I SA/Łd 230/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] r. na podstawie art. 216 w związku z art. 162 § 1, art. 163 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p."), odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. ustalającej J. W. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 1.630.098 zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 2.173.464 zł. W uzasadnieniu tego postanowienia, przedstawiając stan faktyczny sprawy, stwierdził, że decyzja wymiarowa z [...] r. została doręczona ówczesnemu pełnomocnikowi podatnika - doradcy podatkowemu M. M. - w dniu [...]r. Wnioskiem z 2 kwietnia 2009 r. pełnomocnik podatnika adwokat A. M. wystąpił o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zgodnie z art. 162 § 1 i art. 163 § 2 O.p. w razie uchybienia terminu do złożenia odwołania organ podatkowy właściwy do rozpatrzenia odwołania, postanawia przywrócić termin, na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy złożyć wraz z odwołaniem w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu (art. 162 § 2 O.p.). Wskazał na cztery łączne przesłanki przywrócenia terminu, zawarte w art. 162 O.p. Pierwszą z nich jest uprawdopodobnienie przez osobę zainteresowaną braku winy. Kryterium braku winy, jako przesłanka zasadności wniosku o przywrócenie terminu, wiąże się z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. O braku winy w niedopełnieniu obowiązku można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie czynności, dla której ustanowiony był termin, stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia. Zatem brak winy w uchybieniu terminu można przyjąć tylko wtedy, gdy strona nie mogła przeszkody usunąć. Osoba zainteresowana ma uprawdopodobnić brak swojej winy, czyli ma uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda uniemożliwiająca dochowanie terminu była od niej niezależna i istniała przez cały czas, aż do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu (powstała w czasie biegu terminu do dokonania czynności procesowej i trwała po jego upływie aż do wystąpienia z wnioskiem). Drugą przesłanką przywrócenia terminu jest wniesienie przez stronę zainteresowaną wniosku o przywrócenie terminu. Trzecią przesłanką jest dochowanie terminu do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu. Termin do wniesienia tego wniosku zaczyna biec dopiero od dnia ustania przeszkody uniemożliwiającej dochowanie terminu, i - licząc od tego dnia - wynosi siedem dni. Czwartą przesłanką jest dopełnienie, wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu, tej czynności, dla której był ustanowiony termin, np.: wniesienie odwołania. Z ustaleń organu wynikało, że decyzja z [...] r. została nadana w urzędzie pocztowym tego samego dnia i doręczona ówczesnemu pełnomocnikowi podatnika - doradcy podatkowemu M. M. [...] r. W dniu [...] r. do organu kontroli skarbowej wpłynęło pełnomocnictwo udzielone przez J. W. R. S.. Ponadto, w dniu 22 grudnia 2008 r. wpłynęło do organu pierwszej instancji zawiadomienie o wygaśnięciu z dniem 1 grudnia 2008 r. pełnomocnictwa udzielonego M. M.. Co znamienne, zawiadomienie to opatrzone jest datą [...]r. W dniu [...]r. doradca podatkowy M. M. skierował do Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. przesyłkę zawierającą odebrane osobiście w dniu 22 grudnia 2008 r. dokumenty dotyczące J. W., tj. wynik kontroli, umowę pożyczki oraz ww. decyzję informując, że dokumenty te zostały przyjęte przez niego omyłkowo. W dniu [...] r. adwokat A. M. złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji wraz z odwołaniem od tej decyzji. We wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania pełnomocnik wskazał, iż ww. decyzja Dyrektora UKS w Ł. nie została skutecznie doręczona. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., argumentacja ta była bezpodstawna. Decyzja pierwszoinstancyjna została wysłana za pośrednictwem Poczty Polskiej 5 grudnia 2008 r. na adres pełnomocnika strony - doradcy podatkowego M. M.. - wskazanego w toku postępowania jako pełnomocnika do doręczeń. Decyzja ta odebrana została przez pełnomocnika w dniu 22 grudnia 2008 r. Informacja o wygaśnięciu pełnomocnictwa udzielonego M. M., sporządzona z datą 15 grudnia 2008 r., wpłynęła do organu kontroli skarbowej w dniu 22 grudnia 2008 r. Odwołując się do orzecznictwa sądowego, wyjaśnił, iż dla oceny skuteczności doręczenia decyzji w przypadku zmiany pełnomocnika lub zmiany adresu do doręczeń, istotne jest to, czy stosowna informacja dotarła do organu przed, czy po dacie wysłania decyzji. W przypadku, gdy informacja taka trafiła do organu po dacie wysłania decyzji, to doręczenie uznać należy za skuteczne (por. wyrok z dnia 26 lipca 2006 r., l GSK 1865/05, wyrok z dnia 10 lutego 2005 r., V SA 4387/03). Mając powyższe na uwadze stwierdził, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 5 grudnia 2008r. ustalająca J. W. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów została skutecznie doręczona doradcy podatkowemu M. M. w dniu [...] r. Termin na wniesienie odwołania od tej decyzji upłynął z dniem [...]r. W ustawowym terminie odwołanie nie zostało złożone. Z tego względu argumenty zawarte w złożonym w dniu 6 kwietnia 2009 r. wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, nie zasługiwały na uwzględnienie. Po rozpoznaniu skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 13 września 2011 r. (I SA/Łd 1062/11) uchylił zaskarżony akt. Wskazał, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Sąd ocenił, że pomimo wykonania przez organ odwoławczy zaleceń, zawartych w zapadłym poprzednio wyroku WSA w Łodzi z dnia 12 stycznia 2011 r. (I SA/Łd 1385/10), a dotyczących okoliczności udzielenia pełnomocnictwa adwokatowi A. i M. , skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem odmawiając przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, organ odwoławczy nie odniósł się do przesłanki braku winy strony w uchybieniu terminu, lecz ograniczył się li tylko i wyłącznie do oceny przesłanki dopuszczalności złożenia samego wniosku o przywrócenie terminu, jaką jest uchybienie terminowi do wniesienia odwołania w kontekście okoliczności mających znaczenie dla skuteczności doręczenia decyzji wymiarowej. Organ, oceniając przesłankę braku winy strony w uchybieniu terminu, powinien więc był ocenić, jaki te czynności oraz postawa odwołanego (dotychczasowego) pełnomocnika i ustanowionego nowego pełnomocnika, a nawet samej strony po cofnięciu pełnomocnictwa dla M. M. i ustanowieniu kolejnego pełnomocnika do doręczeń, miały wpływ na winę strony w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, jak i dbałość o staranną, należytą (właściwą) reprezentację mocodawcy wobec dokonanej w dniu [...] r. wysyłki spornej decyzji dotychczasowemu pełnomocnikowi. Postanowieniem z [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił J. W. przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej z 5 grudnia 2008 r. Podobnie jak w poprzednio uchylonym postanowieniu organ stwierdził, że decyzja została prawidłowo doręczona, a mianowicie pełnomocnikowi do doręczeń – M. M. w dniu 22 grudnia 2008 r. Podkreślił, że skierowane do organu zawiadomienie o wypowiedzeniu pełnomocnictwa, które miało miejsce 1 grudnia 2008 r. pełnomocnik wysłał dopiero 18 grudnia 2008 r. W ocenie organu, o powyższym fakcie pełnomocnik lub mocodawca winien poinformować organ niezwłocznie. Ponadto, za niezrozumiałą organ uznał okoliczność odebrania decyzji przez M. M. w dacie, w której nie był on już pełnomocnikiem podatnika, a następnie przetrzymywanie jej przez kilkanaście dni by ostatecznie w dniu 8 stycznia 2009 r. odesłać ją organowi z informacją o omyłkowym przyjęciu pism. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że powyższy sposób postępowania służyć miał utrudnieniu doręczenia decyzji i w konsekwencji doprowadzeniu do przedawnieniu prawa do jej wydania. Organ skonstatował, że w takiej sytuacji nie można mówić o braku winy po stronie podatnika, który miał możliwość wniesienia odwołania z zachowaniem terminu. W skardze na to postanowienie pełnomocnik strony skarżącej wniósł o jego uchylenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie: 1. art. 162 § 1 i § 2 O.p. poprzez odmowę przywrócenia terminu do wniesienia odwołania mimo braku winy podatnika i pomimo spełnienia wszystkich przesłanek pozytywnych, od których uzależniono wydanie rozstrzygnięcia na podstawie tego przepisu; 2. art. 121 § 1 i art. 217 § 2 O.p. poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów państwa i brak pełnego uzasadnienia wydanego postanowienia; 3. art. 210 § 1 i § 4 O.p. z uwagi na brak uzasadnienia prawnego i faktycznego; 4. art. 153 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wytycznych sądu, który analizował niniejszą sprawę i uchylił poprzednie rozstrzygnięcie. W pierwszej kolejności pełnomocnik podniósł, że organ odwoławczy nie wykonał zaleceń Sądu w sprawie I SA/Łd 1062/11. W ocenie autora skargi organ nie wyjaśnił, w jakim czasie, niezbędnym w tej konkretnej sytuacji, należało poinformować organ o cofnięciu pełnomocnictwa, a także jakie jego zdaniem działanie pełnomocników i stron nie nosiłoby znamion chęci doprowadzenia do przedawnienia. Ponadto organ w uzasadnieniu postanowienia przedstawił jedynie sekwencję zdarzeń, jakie miały miejsce w sprawie, bez ich analizy. W oparciu o dane o charakterze informacyjnym organ nie mógł rozstrzygać o winie w uchybieniu terminowi. Zauważył, iż decyzja nigdy nie została w sposób skuteczny doręczona podatnikowi. Wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym oświadczenie strony w zakresie ustanowienia lub odwołania pełnomocnika złożone organowi podatkowemu w toku postępowania jest dla organu wiążące od daty powiadomienia go o tym fakcie. Z kolei w sytuacji, kiedy informacja o cofnięciu pełnomocnictwa dotarła do organu podatkowego po wysłaniu decyzji, ale przed jej odebraniem przez byłego pełnomocnika - nie sposób uznać, że decyzja została skutecznie doręczona. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie zaznaczyć należy, że również przy rozpatrywaniu niniejszej skargi, w myśl art. 153 p.p.s.a., Sąd i organ są związani oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyrokach, które zapadły już w przedmiotowej sprawie, tj. wyroku z 12 stycznia 2011 r. (I SA/Łd 1385/10) i z 13 września 2011 r. (I SA/Łd 1062/11). Zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczyna się od dnia doręczenia decyzji stronie i wynosi 14 dni. Wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania opiera się na założeniu, że decyzja została doręczona, ale z przyczyn przez stronę niezawinionych nie został zachowany termin do jej zaskarżenia. Innymi słowy, przywrócić termin można jedynie wówczas, gdy rozpoczął on swój bieg i bezskutecznie upłynął. Jeżeli decyzja nie została doręczona, podatnik nie możne żądać przywrócenia terminu, ponieważ termin nie rozpoczął swojego biegu, a zatem nie mógł też upłynąć. Skarżący zarzuca w skardze, że decyzja wymiarowa z 5 grudnia 2008 r. nie została skutecznie doręczona, gdyż organ przesłał ją osobie, która w dacie doręczenia decyzji nie była już pełnomocnikiem skarżącego i na tej podstawie opiera swój wniosek o restytucję terminu do wniesienia odwołania. Jak już wyżej zaznaczono Sąd jest związany oceną prawną i wskazaniami zawartymi we wcześniej wydanych w tej sprawie wyrokach. Tytułem przypomnienia wskazać trzeba, że tutejszy Sąd w sprawie I SA/Łd 1062/11 nakazał organowi odwoławczemu by ten w toku ponownego rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej za 2002 r. odniósł się w uzasadnieniu postanowienia odrębnie do wszystkich przesłanek warunkujących przywrócenie terminu wynikających z art. 162 O.p. z zachowaniem wymogów stawianych przez art. 217 i art. 121 O.p. W uzasadnieniu Sąd nie odnosił się wprost do kwestii doręczenia decyzji z [...] r., jednak z kierunku sformułowanych dla organu zaleceń wnosić należy, że w sposób konkludentny przyjął, iż decyzja została doręczona w dacie ustalonej przez organ, a zatem w dniu 22 grudnia 2008 r. Gdyby Sąd uznał inaczej, mając w tym zakresie wątpliwości, wyraziłby je w uzasanienieu wyroku zwłaszcza, że z podanych wyżej przyczyn, to czy decyzja została doręczona, czy nie i czy w związku z tym upłynął termin do jej zaskarżenia, ma kluczowe znaczenie z punktu widzenia dopuszczalności wniosku o przywrócenie terminu. W świetle przedstawionych wyżej uwag dotyczących warunków składania wniosku o przywrócenie terminu - konieczności upływu terminu związanej z doręczeniem decyzji, uznać należy, że w prawomocnym wyroku w sprawie I SA/Łd 1062/11 Sąd już zajął stanowisko w tym przedmiocie, które było zbieżne z prezentowanym przez organ odwoławczy. Tym samym, Sąd w obecnym składzie nie jest już uprawniony do ponownej oceny zasadności podniesionego w tym zakresie zarzutu. Sąd nie podziela argumentacji strony skarżącej, iż Dyrektor Izby Skarbowej przy ponownym rozpatrywaniu wniosku o przywrócenie terminu zlekceważył zalecenia Sądu, o których była mowa wyżej. Zagadnienie przywrócenia terminu reguluje art. 162 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeśli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Stosownie do treści § 2 powołanego przepisu podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu siedmiu dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której określony był termin. Ustanowiona w powołanych przepisach instytucja procesowa przywrócenia terminu ma charakter wyjątkowy. Jej celem jest, jak słusznie podniesiono w zaskarżonym postanowieniu, ochrona jednostki przed negatywnymi skutkami uchybienia terminu dla podjęcia czynności procesowej przez stronę (strony) lub uczestników postępowania, uchybiony termin do dokonania czynności należy bowiem przywrócić, jeśli łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki, a mianowicie strona wystąpi z wnioskiem o przywrócenie terminu; wniosek ten zostanie wniesiony w ciągu siedmiu dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi; jednocześnie z wnioskiem zostanie dopełniona czynność, dla której określony był termin; we wniosku zostaną uprawdopodobnione okoliczności wskazujące na brak winy w uchybieniu terminu oraz powstaną ujemne dla strony skutki w zakresie postępowania. Ponadto, o czym była już mowa wyżej, warunkiem koniecznym zastosowania instytucji przywrócenia terminu w trybie art. 162 i n. O.p. jest uchybienie terminu do dokonania czynności. Jeżeli decyzja nie została doręczona, to nie płynie termin do jej zaskarżenia (termin liczy się od dnia doręczenia) i w związku z tym nie ma podstaw do jego przywracania (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 sierpnia 2008r., III SA/Gl 751/08, LEX nr 491376). W przedmiotowej sprawie poza sporem pozostaje to, że podatnik złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wraz z odwołaniem. W kwestii zachowania terminu, o którym stanowi art. 162 § 2 O.p., organ przyjął na korzyść podatnika, że wniosek został złożony w terminie. Wyjaśnił w tym zakresie, że określenie momentu, w którym ustała przyczyna uchybienia terminowi w sposób pewny i sprawdzalny, z uwagi na okoliczności sprawy, nie jest możliwe. Kontrowersje wywołuje natomiast przesłanka braku winy w uchybieniu terminowi. Ponieważ to strona nie zachowała terminu do złożenia odwołania i to strona ponosi z tego powodu niekorzystne konsekwencje, a zatem to na niej, jako najbardziej zainteresowanej, spoczywa ciężar uprawdopodobnienia, że przekroczenie terminu do zaskarżenia decyzji nie było przez nią zawinione. Skarżący zarzuca Dyrektorowi Izby Skarbowej, iż poza chronologicznym przedstawieniem zdarzeń jakie zaszły w sprawie, organ nie ocenił ich w kontekście przesłanki braku winy. W ocenie Sądu sekwencja podanych przez organ zdarzeń w sposób jednoznaczny wskazywała, iż pełnomocnik, do którego została skierowana przesyłka zawierająca decyzję z [...] r., nie dołożył należytej staranności w reprezentowaniu interesów swojego klienta (skarżącego). Nie może być poczytywane za profesjonalne takie zachowanie pełnomocnika, który po pierwsze, dysponując wiedzą o wypowiedzeniu w dniu 1 grudnia 2008 r. udzielonego mu pełnomocnictwa zawiadamia o tym fakcie organ dopiero po upływie dwóch tygodni, po drugie, odbiera korespondencję dla skarżącego w dniu 22 grudnia 2008 r., choć wie, że od trzech tygodni nie jest już jego pełnomocnikiem, wreszcie zwraca ją organowi dopiero 8 stycznia 2009 r., a więc po kolejnych kilkunastu dniach. Ciąg powyższych zdarzeń uprawniał organ do sformułowania wniosku, iż działania takie miały służyć przedłużeniu postępowania podatkowego. W świetle podanych okoliczności, taka ocena była trafna i nie można jej skutecznie stawiać zarzutu dowolności. Jak już zaznaczono, to skarżący winien uprawdopodobnić brak winy w niedochowaniu terminu do wniesienia odwołania, a w kontekście zdarzeń, które zaszły, to podatnik winien wyjaśnić dlaczego M. M. nie powiadomił organu o wypowiedzeniu mu pełnomocnictwa bezpośrednio po tym fakcie, lecz zwlekał z przesłaniem zawiadomieniem dwa tygodnie, dlaczego nie przekazał skarżącemu odebranej korespondencji, mimo że do czasu zawiadomienia o wypowiedzeniu pełnomocnictwa wobec organu pozostawał pełnomocnikiem strony, wreszcie z jakiego powodu przechowywał przesyłkę aż do 8 stycznia 2009 r. Skarżący nie wyjaśnił powyższych kwestii, a zatem organ był uprawiony by stwierdzić, że strona nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminowi. Gdyby M. M. poinformował organ, już następnego dnia o tym, że w dniu 1 grudnia 2008 r. zostało wypowiedziane pełnomocnictwo, prawdopodobnie informacja ta dodarłaby do organu przed 5 grudnia 2008 r., a w konsekwencji organ doręczyłby decyzję podatnikowi, który miałby możliwość złożenia odwołania od decyzji w terminu. Podatnik miałby też szansę wnieść odwołanie w terminie, gdyby pełnomocnik przekazał podatnikowi decyzję, którą odebrał w dniu 22 grudnia 2008 r. Zdaniem Sądu dokonana przez organ ocena wniosku z punktu widzenia przesłanek przywrócenia terminu do wniesienia odwołania była prawidłowa, podobnie jak zaskarżone rozstrzygnięcie. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. P.Z-C.