I SA/Łd 1062/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2011 r. sprawy ze skargi J. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Łd 1062/11 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] na podstawie art. 216 w związku z art. 162 §1, art. 163 §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. -Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op, odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Nr [...] ustalającej J. W. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w kwocie 1.630.098 zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 2.173.464 zł. W uzasadnieniu tego postanowienia, przedstawiając stan faktyczny sprawy, stwierdził, że decyzją z dnia [...]r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił J. W. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w kwocie 1.630.098 zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 2.173.464 zł. Decyzja ta doręczona została ówczesnemu pełnomocnikowi podatnika - doradcy podatkowemu M. M. - w dniu [...]r . (zgodnie z datą umieszczoną na potwierdzeniu odbioru). Wnioskiem z dnia 01 kwietnia 2009r. (data nadania 02 kwietnia 2009r.) adwokat A. M. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji, do którego dołączył odwołanie od tej decyzji. Z uwagi na fakt, iż składając wniosek i odwołanie adwokat A. M. nie był właściwie umocowany (wcześniej udzielone pełnomocnictwo zostało mu wypowiedziane) organ odwoławczy wezwaniem z dnia [...] r. wezwał stronę do złożenia do akt sprawy oryginału pełnomocnictwa (lub jego urzędowo poświadczonego odpisu). Mimo upływu wyznaczonego terminu strona do wezwania się nie zastosowała. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. [...] z uwagi na fakt, iż wniosek o przywrócenie ww. terminu pochodził od osoby nie będącej zainteresowaną w sprawie; postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] stwierdził niedopuszczalność odwołania złożonego przez adwokata A. M. od powyższej decyzji. Powyższe postanowienia skierowane zostały do ustanowionego w dniu 17 grudnia 2008r. (wpływ pełnomocnictwa do UKS w Ł.) pełnomocnika – R. S.. Następnie podniósł, iż w wyniku wniesionego do Ministerstwa Finansów przez adw. A. M. p. na niezałatwienie w terminie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wniosku z dnia [...] r. - Minister Finansów, postanowieniem z dnia [...] r., Nr [...], uznał, iż sprawa w stosunku do adwokat A. M., zainicjowana jego wnioskiem z dnia [... r. nie została zakończona i wyznaczył termin załatwienia sprawy do dnia [...]r. W związku z powyższym postanowieniem z dnia [...]r. Nr [...], skierowanym do adwokata A. M. - Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniosek z dnia [...] r, jako że pochodził, w ocenie organu odwoławczego, od osoby nie posiadającej statusu strony postępowania, pozostawił bez rozpatrzenia. W wyniku wniesionego przez adwokata A. M. zażalenia na powyższe postanowienie, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Postanowienie to w wyniku rozpoznania skargi adwokata A. M., WSA w Ł. wyrokiem z dnia [...] r., [...] uchylił, jak również poprzedzające je postanowienie z dnia [...] r. Nr [...], a także postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Nr [...] i Nr [...]. W uzasadnieniu wyroku WSA stwierdził, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem ogólnych zasad postępowania podatkowego, tj. art. 121 §1 i §2 w związku z art. 169 § 1 i § 4 0.p. Sąd uznał bowiem, iż skierowanie wezwania do uzupełnienia braku formalnego wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania oraz wniesionego odwołania, jakim jest brak pełnomocnictwa, bezpośrednio do strony zamiast do osoby wnoszącej pismo, tj. adwokata A. M., było wadliwe. W ocenie Sądu, dopiero w przypadku niezastosowania się osoby wnoszącej podanie i podającej się za pełnomocnika strony do wezwania, organ mógł rozważyć wezwanie samej strony do przedłożenia pełnomocnictwa. Tak się jednak nie stało. WSA, obejmując kontrolą wszystkie wydane w sprawie rozstrzygnięcia, uznając, iż jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia, działając na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit.c w związku z art. 135 ustawy p.p.s.a. uchylił, prócz zaskarżonego postanowienia z dnia [....] r., również poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. oraz dwa wcześniejsze postanowienia z dnia [...] r. Ponownie rozpoznając wniosek adwokata A. M. z dnia [...] r., wypełniając zalecenia wyroku WSA, organ odwoławczy pismem z dnia [...] r. wezwał wnoszącego wniosek (tj. adwokata A. M.) do uzupełnienia braków formalnych wniosku, tj. złożenia do akt sprawy pełnomocnictwa udzielonego przez J. W. do reprezentowania go przez adwokata A. M. w niniejszej sprawie. W dniu [...]r. wpłynęło do Izby Skarbowej w Ł. stosowne pełnomocnictwo. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż zgodnie z przepisami art. 162 §1 i art. 163 §2 Op w razie uchybienia terminu do złożenia odwołania organ podatkowy właściwy do rozpatrzenia odwołania, postanawia przywrócić termin, na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni on, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy złożyć wraz z odwołaniem w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu (art. 162 §2 Op). Przywrócenie terminu jest więc instytucją procesową mającą na celu ochronę jednostki przed negatywnymi skutkami uchybienia terminu dla podjęcia czynności procesowej przez stronę. Instytucja ta ma jednak zastosowanie wyłącznie do terminów procesowych i do terminów dokonania czynności procesowych, jak np.: terminu złożenia odwołania. Wskazał na cztery łączne przesłanki przywrócenia terminu, zawarte w przepisie art. 162 Op. Pierwszą z nich jest uprawdopodobnienie przez osobę zainteresowaną braku winy. Kryterium braku winy, jako przesłanka zasadności wniosku o przywrócenie terminu, wiąże się z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. O braku winy w niedopełnieniu obowiązku można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie czynności, dla której ustanowiony był termin, stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia. Zatem brak winy w uchybieniu terminu można przyjąć tylko wtedy, gdy strona nie mogła przeszkody usunąć. Osoba zainteresowana ma uprawdopodobnić brak swojej winy, czyli ma uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda uniemożliwiająca dochowanie terminu była od niej niezależna i istniała przez cały czas, aż do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu (powstała w czasie biegu terminu do dokonania czynności procesowej i trwała po jego upływie aż do wystąpienia z wnioskiem). Drugą przesłanką przywrócenia terminu jest wniesienie przez stronę zainteresowaną wniosku o przywrócenie terminu. Trzecią przesłanką jest dochowanie terminu do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu. Termin do wniesienia tego wniosku zaczyna biec dopiero od dnia ustania przeszkody uniemożliwiającej dochowanie terminu, i - licząc od tego dnia - wynosi siedem dni. Czwartą przesłanką jest dopełnienie, wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu, tej czynności, dla której był ustanowiony termin, np.: wniesienie odwołania. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, jak podniósł organ odwoławczy, iż decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił J. W. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w kwocie 1.630.098 zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 2.173.464 zł. Decyzja ta została nadana w urzędzie pocztowym w dniu [...] r. i doręczona ówczesnemu pełnomocnikowi podatnika - doradcy podatkowemu M. M. w dniu [...]r. (zgodnie z datą umieszczoną na potwierdzeniu odbioru). W dniu [...] r. do organu kontroli skarbowej wpłynęło pełnomocnictwo udzielone przez J. W. R. S.. Ponadto, w dniu [...] r. wpłynęło do organu pierwszej instancji zawiadomienie o wygaśnięciu z dniem [...] r. pełnomocnictwa udzielonego M. M. Co znamienne, zawiadomienie to opatrzone jest datą [... r. W dniu [...] r. doradca podatkowy M. M. skierował do Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. przesyłkę zawierającą odebrane osobiście w dniu [...] . dokumenty dotyczące J. W., tj. wynik kontroli, umowę pożyczki oraz ww. decyzję, informując, iż dokumenty te zostały przyjęte przez niego omyłkowo. W dniu [...] . (data nadania w urzędzie pocztowym) adwokat A. M. złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji wraz z odwołaniem od tej decyzji. We wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania pełnomocnik wskazał, iż ww. decyzja Dyrektora UKS w Ł. nie została skutecznie doręczona. Jak twierdzi pełnomocnik, "(...) należy zauważyć iż w postępowaniu którego dotyczy decyzja mój mocodawca wypowiedział pełnomocnictwo do reprezentowania go w postępowaniu podatkowym dla doradcy podatkowego M. M. z dniem [...] roku. W dniu [...] roku dotychczasowy pełnomocnik zawiadomił organ kontroli skarbowej o powyższym fakcie. Na ten moment decyzja wymiarowa nie została doręczona ani mojemu mocodawcy ani jego pełnomocnikowi do spraw doręczeń" (pisownia oryginalna). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. , argumentacja ta jest całkowicie bezpodstawna. Decyzja pierwszoinstancyjna została wysłana za pośrednictwem Poczty Polskiej w dniu [...] r. na adres pełnomocnika strony - doradcy podatkowego M. M. - wskazanego w toku postępowania jako pełnomocnika do spraw doręczeń. Decyzja ta odebrana została przez pełnomocnika w dniu [...] r. Informacja o wygaśnięciu pełnomocnictwa udzielonego M. M. , sporządzona z datą 15 grudnia 2008r, wpłynęła do organu kontroli skarbowej w dniu 22 grudnia 2008r. Odwołując się do orzecznictwa sądowego, wyjaśnił, iż dla oceny skuteczności doręczenia decyzji w przypadku zmiany pełnomocnika lub zmiany adresu do doręczeń, istotne jest to, czy stosowna informacja dotarła do organu przed, czy po dacie wysłania decyzji. W przypadku, gdy informacja taka trafiła do organu po dacie wysłania decyzji, to doręczenie uznać należy za skuteczne (por. wyrok z dnia 26 lipca 2006r., l GSK 1865/05, wyrok z dnia 10 lutego 2005r., V SA 4387/03). Mając powyższe na uwadze stwierdził, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Nr [...] ustalająca J. W. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w kwocie 1.630.098 zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 2.173.464 zł. została skutecznie doręczona doradcy podatkowemu M. M. w dniu [...] r. Termin na wniesienie odwołania od tej decyzji upłynął zatem z dniem [...] r. W ustawowym terminie odwołanie nie zostało złożone. Z tego względu argumenty zawarte w złożonym w dniu 06 kwietnia 2009r. wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, nie zasługują na uwzględnienie. W skardze na to postanowienie pełnomocnik strony skarżącej wniósł o jego uchylenie oraz postanowienia go poprzedzającego; a także o zasadzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Postanowieniu temu zarzucił naruszenie prawa, tj.: art. 163 § 2 Op przez niewłaściwe zastosowanie; art. 121 § 1 O.p. poprzez wskazywanie na okoliczności, które nie powinny mieć zastosowania w niniejszej sprawie, z uwagi na wyrok który zapadł i w którym WSA w Ł. wypowiedział się w kwestii skuteczności doręczenia decyzji; oraz art. 210 § 4 Op. poprzez brak uzasadnienia postanowienia, które stanowi nieuporządkowany zlepek różnych informacji a nie zawiera argumentów przemawiających za podjęciem rozstrzygnięcia o odmowie przywrócenia terminu na wniesienie odwołania, a co więcej jego str. 2 może wprowadzać w błąd. W uzasadnieniu skargi podniósł, iż działając na podstawie pełnomocnictwa dołączonego do odwołania od decyzji w związku z podjętymi przez organ egzekucyjny w P. w dniach 26 - 27 marca 2009 r. czynnościami oraz doręczonym w dniu 30 marca 2009 r. tytułem wykonawczym, a wobec braku doręczenia tak mojemu mocodawcy, jak również ustanowionemu w dniu 17 grudnia 2008 r. pełnomocnikowi – R. S. wnoszę o przywrócenie terminu na wniesienie odwołania. Organ egzekucyjny podjął czynności zmierzające do wyegzekwowania należności wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. ([...] ). Powyższa okoliczność wynika z zapisu zamieszczonego w tytule wykonawczym załączonym do jednego z zawiadomień o zajęciu rachunku bankowego, które w dniu 30 marca 2009 r. odebrał mój mocodawca. Zauważył, iż decyzja ta nigdy nie została mu w sposób skuteczny doręczona. Uzasadniając powyższe stanowisko wskazał, iż w postępowaniu, którego dotyczy decyzja jego mocodawcy, wypowiedział pełnomocnictwo do reprezentowania go w postępowaniu podatkowym dla doradcy podatkowego M. M. z dniem 1 grudnia 2008 roku. W dniu 18 grudnia 2008 roku dotychczasowy pełnomocnik zawiadomił organ kontroli skarbowej o powyższym fakcie. Na ten moment decyzja wymiarowa nie została doręczona ani jego mocodawcy ani jego pełnomocnikowi do spraw doręczeń. Jednocześnie w dniu 17 grudnia 2008r. jego mocodawca ustanowił pełnomocnikiem R. S. (odpis pisma z prezentatą Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w załączeniu przedkładam). Także temu pełnomocnikowi decyzja nie została doręczona. Wedle informacji od byłego pełnomocnika - doradcy podatkowego M. M. w dniu [...] roku odebrał on decyzję podatkową skierowaną do jego byłego mocodawcy a w związku z wypowiedzeniem mu pełnomocnictwa z dniem 1 grudnia 2008 roku odesłał ją z powrotem do Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] r. kolejny raz informując, iż nie jest pełnomocnikiem J. W. Następnie podniósł, iż działając na podstawie pełnomocnictwa w dniu [...] r. w imieniu J. W. został złożony wniosek o przywrócenie terminu na wniesienie odwołania od decyzji dotyczącej 2002 roku. Składając wniosek dopełnił warunków, o których mowa w art. 162 O.p związanych z terminem na jego złożenie oraz dokonaniem czynności dla której wyznaczony był termin (tj. złożył odwołanie od decyzji podatkowej). Mając na względzie przedłużające się postępowanie i brak jakiejkolwiek informacji ze strony organu podatkowego w dniu 30 marca 2010 r. wystąpił do organu odwoławczego z pisemną prośbą o niezwłoczną informację o stanie sprawy oraz przyczynach nierozpatrzenia wniosku w terminie przewidzianym w przepisach Ordynacji podatkowej, mimo że od dnia złożenia wniosku upłynął rok. W odpowiedzi na powyższe w piśmie z dnia 13 kwietnia 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż nie jestem osobą mającą interes prawny w zasięgnięciu informacji. Jednocześnie organ odwoławczy jako uzasadnienie powyższego wskazał na to, iż rzekomo przy wniosku o przywrócenie terminu nie zostało załączone pełnomocnictwo do reprezentowania J. W. w postępowaniu, którego dotyczył wniosek. Zwrócił też uwagę, że wezwał mojego mocodawcę do złożenia pełnomocnictwa, które to wezwanie pozostało bez odpowiedzi. Powyższe okoliczności, zdaniem organu, powodują, iż nie mógł zostać poinformowany o przebiegu postępowania albowiem nie jestem stroną postępowania, a dane te objęte są tajemnicą skarbową. W związku z wniesionym ponagleniem do Ministerstwa Finansów, w którym organ ten uznał za zasadne nasze argumenty przedstawione w piśmie, organ postanowieniem z dnia [...] r. pozostawił wniesiony wniosek bez rozpoznania wskazując na nieuczynienie zadość wezwaniu do przedłożenia pełnomocnictwa procesowego. Dnia [...] r. wniósł zażalenie na wyżej wymienione postanowienie. W związku z tym środkiem odwoławczym organ wydał zaskarżone niniejszą skargą postanowienie, utrzymujące w mocy postanowienie z dnia [...] r. Po uchyleniu postanowień przez WSA w Ł. organ podatkowy wydał postanowienie o odmowie przywrócenia terminu na wniesienie odwołania. Zaskarżone postanowienie nie może się ostać w obrocie prawnym, ponieważ zostało wydane z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej. Postanowienie to nie zawiera jakiegokolwiek merytorycznego uzasadnienia nawiązującego do okoliczności, od których ustawodawca uzależnił podjęcie rozstrzygnięcia w przedmiocie przywrócenia terminu na wniesienie odwołania. Znaczna część uzasadnienia dotyczy okoliczności, które były już przedmiotem zainteresowania WSA w Ł. w dwóch sprawach zakończonych wyrokami uchylającymi postanowienia organów podatkowych. W niniejszej sprawie istotne jest, czy spełnione zostały warunki do przywrócenie terminu na wniesienie odwołania, z uwagi na fakt iż podatnik dowiedział się o decyzji dopiero przy okazji czynności egzekucyjnych i w tym zakresie dopełniając 7 dniowego terminu złożył wniosek o przywrócenie terminu łącznie z odwołaniem od decyzji podatkowej. W spornej między stronami w niniejszej sprawie kwestii skuteczności doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. Nr [...], pełnomocnik strony skarżącej, stwierdził, iż decyzja ta nie została skutecznie doręczona, przez co nie doszło do ustalenia zobowiązania podatkowego. W rezultacie, prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] postępowanie egzekucyjne dotyczy zobowiązania, które nie powstało i nie istnieje. Za kluczową dla oceny skuteczności doręczenia decyzji Dyrektora UKS w mniejszej sprawie uznał sekwencję następujących zdarzeń: 1.wypowiedzenie przez stronę skarżącą pełnomocnictwa M. M. - 1 grudnia 2008 r. 2. sporządzenie i wysłanie decyzji przez Dyrektora UKS - 5 grudnia 2008 r. 3. otrzymanie przez Dyrektora UKS pisma o ustanowieniu pełnomocnika w sprawie – R. S. – [...] r., 4. wysłanie przez byłego pełnomocnika strony skarżącej – M. M. - pisma do Dyrektora UKS z informacją o cofnięciu pełnomocnictwa - 18 grudnia 2008 r. 5. otrzymanie przez Dyrektora UKS pisma o cofnięciu pełnomocnictwa M. M. - 22 grudnia 2008 r. 6. odebranie przez byłego pełnomocnika – M. M. - decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe - 22 grudnia 2008 r. Podniósł, iż strona skarżąca nie neguje, że w chwili wysłania przedmiotowej decyzji w aktach sprawy nie było informacji o cofnięciu pełnomocnictwa M. M.. Jednakże, w chwili odbioru przez M. M. tej decyzji. Dyrektor UKS dysponował już informacją o cofnięciu pełnomocnictwa przez stronę skarżącą M. M.. Co więcej, Dyrektor UKS dysponował także informacją o ustanowieniu nowego pełnomocnika w sprawie, w osobie R. S.. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony został pogląd, zgodnie z którym oświadczenie strony w zakresie ustanowienia lub odwołania pełnomocnika złożone organowi podatkowemu w toku postępowania jest dla organu wiążące od daty powiadomienia go o tym fakcie (por. np. wyrok NSA z 27 kwietnia 2010 r., I FSK 1299/09, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 sierpnia 2010 r., I SA/Go 504/09). Z kolei w sytuacji, kiedy informacja o cofnięciu pełnomocnictwa dotarła do organu podatkowego po wysłaniu decyzji, ale przed jej odebraniem przez byłego pełnomocnika - nie sposób uznać, że decyzja została skutecznie doręczona. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku WSA w Opolu z dnia 23 kwietnia 2010r., I SA/Op 18/10, i w wyroku NSA z dnia 3 lutego 2009 r., II FSK 1582/07. W niniejszej sprawie informacja o cofnięciu pełnomocnictwa dotarła do Dyrektora UKS w dniu [...] r. Zatem od tej daty, tj. od dnia 22 grudnia 2008 r., decyzja mogła zostać skutecznie doręczona jedynie nowemu pełnomocnikowi strony skarżącej – R. S., o której ustanowieniu pełnomocnikiem strony skarżącej w sprawie Dyrektor UKS powziął informację już dnia [...] r. Pogląd zaprezentowany w skardze podzielił już WSA w Ł. w wyroku o sygn. akt [...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Dodatkowo wyraził swoje wątpliwości co do intencji doradcy podatkowego M. M., który nie uznając się za pełnomocnika strony, odebrał w dniu [...]r. sporną decyzję, a następnie odesłał ją do UKS w Ł. dopiero w dniu [...]r. z informacją, iż zostały prze niego przyjęte omyłkowo. Podniósł nadto, iż podejmowane przez pełnomocnika i stronę działania zmierzały do celowego utrudnienia doręczenia decyzji, a nawet do uniemożliwienia tego doręczenia, co w efekcie miało skutkować przedawnieniem prawa do wydania decyzji. Nie zgodził się też z zarzutem, iż w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia podano okoliczności i informacje, które nie powinny się w nim znaleźć, nie przedstawił natomiast argumentacji przemawiających za jego podjęciem. Dalej wskazał, iż powołany w skardze wyrok WSA w Ł. w sprawie o sygn. akt [...] nie przesądził kwestii skuteczności doręczenia decyzji wymiarowej, choć o niej wspomniał, nadto został on zaskarżony skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej. Kolejny powołany w skardze wyrok, tj. wyrok WSA w P. z dnia [...] r., [...] nie jest prawomocny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Skutki prawomocnego wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie to zostało wydane; postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne; przyszłe postępowanie administracyjne, w tym także w sprawie stwierdzenia nieważności aktu i wznowienia postępowania administracyjnego, oraz ewentualne przyszłe postępowanie sądowoadministracyjne, w tym także przed NSA w przypadku ewentualnego rozpoznawania skargi kasacyjnej od ponownego wyroku sądu pierwszej instancji. Skutkiem wyroku sądu administracyjnego w toku każdego z tych postępowań jest zakaz formułowania nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez sąd administracyjny poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Odstąpienie od tej zasady uzasadniają dwie okoliczności, a mianowicie zmiana stanu prawnego sprawy lub istotna zmiana okoliczności faktycznych (A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2006, wyd. II, str. 325-326). W myśl art. 3 § 1 ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego postanowienia, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego postanowienia, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić je, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. r. i oceniając wykonanie przez organ odwoławczy zaleceń, zawartych w zapadłym poprzednio wyroku WSA z dnia [...]r., [...], a dotyczących okoliczności udzielenia pełnomocnictwa adwokatowi A. M., Sąd doszedł do przekonania, że skarga, pomimo wykonania zaleceń tego wyroku, zasługuje na uwzględnienie, w sprawie doszło bowiem do naruszenia mających zastosowanie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op. Zagadnienie przywrócenia terminu reguluje art. 162 § 1 Op. Zgodnie z tym przepisem w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeśli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Stosownie do treści § 2 powołanego przepisu podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu siedmiu dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której określony był termin. Zgodnie zaś z art. 163 § 2 Op w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania lub zażalenia postanawia ostatecznie organ podatkowy właściwy do rozpoznania odwołania lub zażalenia. Ustanowiona w powołanych przepisach instytucja procesowa przywrócenia terminu ma charakter wyjątkowy. Jej celem jest, jak słusznie podniesiono w zaskarżonym postanowieniu, ochrona jednostki przed negatywnymi skutkami uchybienia terminu dla podjęcia czynności procesowej przez stronę (strony) lub uczestników postępowania, uchybiony termin do dokonania czynności należy bowiem przywrócić, jeśli łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki, a mianowicie strona wystąpi z wnioskiem o przywrócenie terminu; wniosek ten zostanie wniesiony w ciągu siedmiu dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi; jednocześnie z wnioskiem zostanie dopełniona czynność, dla której określony był termin; we wniosku zostaną uprawdopodobnione okoliczności wskazujące na brak winy w uchybieniu terminu oraz powstaną ujemne dla strony skutki w zakresie postępowania. Warunkiem koniecznym zastosowania instytucji przywrócenia terminu w trybie art. 162 i n. Op jest uchybienie terminu do dokonania czynności. Jeżeli decyzja nie została doręczona, to nie płynie termin do jej zaskarżenia (termin liczy się od dnia doręczenia) i w związku z tym nie ma podstaw do jego przywracania (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 sierpnia 2008r., III SA/Gl 751/08, LEX nr 491376). O ile w sprawie, jak podnosi orzecznictwo sądowe, nie uchybiono terminowi do dokonania czynności procesowej, to złożony wniosek o przywrócenie terminu nie powoduje wszczęcia postępowania w tym przedmiocie, a wniosek taki podlega ocenie w postępowaniu odwoławczym. W takim przypadku organ odwoławczy powinien w uzasadnieniu decyzji przedstawić powody, które wpłynęły na nierozpoznanie wniosku o przywrócenie terminu do dokonania czynności procesowej (por. wyrok NSA O/Gdańsk z dnia 24 kwietnia 2002r., I SA/Gd 848/01, OPP 2003/4/58). Nieskuteczne doręczenie decyzji nie może stanowić podstawy wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Wniosek o przywrócenie terminu opiera się na założeniu, że decyzja, od której wniesiono odwołanie została skutecznie doręczona i że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez winy strony (wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2005r., FSK 2587/04, LEX nr 173329). Odmawiając w sentencji zaskarżonego postanowienia przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, organ odwoławczy nie odniósł się w jego uzasadnieniu do przesłanki braku winy strony w uchybieniu terminu, lecz ograniczył się li tylko i wyłącznie do oceny przesłanki dopuszczalności złożenia samego wniosku o przywrócenie terminu, jaką jest uchybienie terminowi do wniesienia odwołania w kontekście okoliczności mających znaczenie dla skuteczności doręczenia decyzji wymiarowej, przedstawiając w tym zakresie obszernie, a nawet powtarzając, okoliczności faktyczne doręczenia decyzji wymiarowej oraz okoliczności ustanawiania i odwoływania poprzez stronę kolejnych pełnomocników wraz z datami dokonywania czynności dotyczących reprezentacji strony w postępowaniu. Tymczasem, jak wyżej wskazano, przesłanka uchybienia terminu do złożenia odwołania i przesłanka uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu temu terminowi stanowią dwie odrębne przesłanki, przy czym pierwsza z nich jest tą, której stwierdzenie otwiera drogę do oceny zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 162 Op. W konsekwencji, uznania przez organ odwoławczy uchybienia w niniejszej sprawie terminu do wniesienia odwołania, obowiązany on był dokonać analizy zaistnienia kolejnych wynikających ze wskazanego przepisu przesłanek, w szczególności drugiej ze spornych przesłanek w świetle przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych i okoliczności wynikających z akt administracyjnych, a związanych z podejmowanymi przez stronę czynnościami dotyczącymi jej reprezentacji w sprawie. Ma to istotne znaczenie, bowiem strona w grudniu 2008r. wypowiadała pełnomocnictwo dotychczasowemu pełnomocnikowi i udzielała jego innemu pełnomocnikowi. Organ, oceniając przesłankę braku winy strony w uchybieniu terminu, powinien więc był ocenić, jaki te czynności oraz postawa odwołanego (dotychczasowego) pełnomocnika i ustanowionego nowego pełnomocnika, a nawet samej strony po cofnięciu pełnomocnictwa dla M. M. i ustanowieniu kolejnego pełnomocnika do doręczeń, miały wpływ na winę strony w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, jak i dbałość o staranną, należytą (właściwą) reprezentację mocodawcy wobec dokonanej w dniu [...] r. wysyłki spornej decyzji dotychczasowemu pełnomocnikowi. Inaczej, winien ocenić, czy pełnomocnicy dołożyli należytej staranności w prowadzeniu sprawy, w tym w kontekście niezwłoczności podejmowania przez nich w sprawie czynności procesowych, tj. jak zawiadomienie o cofnięciu pełnomocnictwa czy zapoznanie się z aktami sprawy przez nowego pełnomocnika ewentualne postawy samej strony wobec odbioru przez dotychczasowego pełnomocnika korespondencji Urzędu i jej odesłania do organu i obiektywnej możliwości powzięcia wiadomości o doręczonej poprzedniemu pełnomocnikowi w dniu 22 grudnia 2008r. spornej decyzji i możliwości ewentualnego wniesienia z zachowaniem terminu odwołania. Analizy i oceny takich okoliczności faktycznych trudno doszukiwać się w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, w którym przesłankę braku winy strony w uchybieniu terminu organ odwoławczy skwitował zamieszczonym po obszernym zaprezentowaniu instytucji przywrócenia terminu i przedstawieniu okoliczności doręczania decyzji ogólnikowym stwierdzeniem "mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]r., Nr [...] ustalająca Panu J. W. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w kwocie 1.630.098 zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 2.173.464 zł została skutecznie doręczona doradcy podatkowemu M. M. w dniu [...]r. Termin na wniesienie odwołania od ww. decyzji upłynął zatem z dniem [...]r. W ustawowym terminie odwołanie nie zostało złożone". Takie sformułowanie nie dość, że odnosi się wyłącznie do zaistnienia w sprawie przesłanki uchybienia terminu do wniesienia odwołania, to na dodatek ostatnie z przytoczonych zdań uzasadnienia zaskarżonego postanowienia stanowi w istocie argument uzasadniający postanowienie w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, nie zaś postanowienia w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu. Taka postawa organu nie zasługuje na aprobatę, tym bardziej, iż w niniejszej sprawie mamy szczególny przedmiot postępowania, jakim jest przywrócenie uchybionego terminu, a z tym wiąże się ocena braku winy strony w jego uchybieniu. Ocena przesłanki braku winny w uchybieniu terminu zawarta w odpowiedzi na skargę jako spóźniona nie mogła zostać zaaprobowana przez Sąd rozpoznający niniejszą skargę. Jak bowiem podnosi się w orzecznictwie sądowym, próba uzasadnienia wydanej decyzji w piśmie procesowym, jakim jest odpowiedź na skargę złożonym po zakończeniu postępowania administracyjnego nie może zastąpić uzasadnienia rozstrzygnięcia określonego w art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ orzekający winien odnieść się do podniesionych w niej zarzutów, a nie dokonywać brakujących ustaleń faktycznych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia (por. np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2008r., I SA/Wr 1288/07, LEX nr 483121, czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 czerwca 2005r., V SA/Wa 1640/04, LEX nr 294209). W konsekwencji organ dopuścił się naruszenia art. 121 § 1 Op (zasady pogłębiania zaufania do organów państwa) i art. 217 § 2 Op (uzasadniania prawnego), które to naruszenie może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2006r., III SA/Wa 1959/04, LEX nr 220913). Realizacja tych przepisów sprowadza się m.in. do konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron, zawartych w niniejszej sprawie we wniosku o przywrócenie terminu. (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008r., I FSK 783/07, LEX nr 468869). Tylko akty administracyjne zawierające uzasadnienie skomponowane według zasad określonych w art. 210 § 1 O.p. będą realizowały zasadę zaufania do organów podatkowych, którego istotą jest, by każdy uczestnik postępowania był przekonany, że bierze udział w procesie prowadzonym rzetelnie, a organy prowadzące ten proces są wolne od jakichkolwiek wpływów. Nie ustosunkowanie się do twierdzeń narusza przepis art. 210 § 1 pkt 6 Op w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z tym, że odniesienie się do zarzutów nie może mieć charakteru "sygnalnego". Chodzi bowiem o to, by organ w sposób wyczerpujący i jawny wskazał stronie motywy, które w jego ocenie stanowią o ich bezzasadności (wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 maja 2008r., VI SA/Wa 264/08, LEX nr 495343). Należyte uzasadnienie postanowienia pozwala na dokonanie oceny, czy postanowienie nie zostało wydane z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie dokonał oceny tych argumentów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Należyte uzasadnienie postanowienia służy także realizacji zasad zaufania stron do organów orzekających oraz przekonywania stron (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 marca 2008r., III SA/Wa 2223/07, LEX nr 468667). Brak podania w uzasadnieniu postanowienia motywów rozstrzygnięcia z jednej strony uniemożliwia Sądowi dokonanie oceny jego legalności, a z drugiej strony może być powodem zaskarżenia do Sądu postanowienia nie zawierających prawidłowego uzasadnienia wobec niemożności poznania motywów takiego, a nie innego rozstrzygnięcia, nie jest rzeczą Sądu poszukiwanie uzasadnienia dla stanowiska organu, skoro tenże uzasadnienia takiego nie przedstawił (wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 pażdziernika 2008r., III SA/Wa 338/08, LEX nr 497630). Skoro wywody i okoliczności podniesione dopiero w odpowiedzi na skargę nie stanowiły przedmiotu postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonego postanowienia, nie zostały zawarte w jej uzasadnieniu, nie mogą być przedmiotem oceny sądu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 stycznia 2008r., III SA/Wa 1860/07, LEX nr 464063). Akt administracyjny, a takim jest zaskarżone postanowienie, powinien wskazywać ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Z aktu strona winna czerpać pełną, wszechstronną, zgodnie z prawem umotywowaną informację w swej sytuacji prawnej - w zakresie prawa procesowego, jak i materialnego. Bez zachowania tego elementu aktu, strona nie ma możliwości obrony swoich słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem - zarówno w odwołaniu (zażaleniu), jak też w skardze do Sądu. Uzasadnienie stanowi jeden z warunków sine qua non skutecznej kontroli aktów administracyjnych przez sąd administracyjny. Prawidłowe uzasadnienie aktu ma nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych. Uzasadnienie aktu powinno też cechować logiczny związek z rozstrzygnięciem oraz kompletność użytych motywów, które do tego rozstrzygnięcia posłużyły (wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 marca 2008r., III SA/Wa 2154/07, LEX nr 468687). To decyzja czy też postanowienie stanowią przedmiot zaskarżenia; z nimi polemizuje strona w skardze sądowoadministracyjnej; one to podlegają ocenie i osądowi Sądu jako odzwierciedlenie, przekazanie, uzasadnienie procesu zastosowania prawa, który został dokonany w sprawie (wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 stycznia 2008r., III SA/Wa 1860/07, LEX nr 464063). Chybiony jest natomiast zarzut naruszenia art. 163 § 2 Op, a to dlatego, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., jako organ właściwy do rozpoznania odwołania od decyzji wymiarowej, był również uprawniony do rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji. Zarzut ten jest niezrozumiały, ponieważ wniosek o przywrócenie terminu profesjonalny pełnomocnik w osobie adwokata skierował właśnie do tegoż Dyrektora jako organu właściwego do rozpoznania zarówno odwołania, jak i wniosku o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Wbrew twierdzeniom skargi, wyrok WSA w Ł. z dnia [...]r., [...] w przedmiocie postępowania egzekucyjnego zobowiązania wynikającego z decyzji wymiarowej za 2002r., nie przesądził kwestii skuteczności doręczenia tej decyzji, a nadto jest on nieprawomocny i nie podlega wykonaniu. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd nakazał organom podatkowym wyjaśnić okoliczność, o której godzinie w dniu [...]r. pełnomocnik M. M. odebrał decyzję wymiarową za 2002r. oraz o której godzinie w tym dniu wpłynęło do organu pismo, na mocy którego tenże pełnomocnik poinformował organ o cofnięciu mu pełnomocnictwa do reprezentowania strony skarżącej. W toku ponownego rozpoznawania sprawy organ odwoławczy, rozpoznając wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej za 2002r., obowiązany jest w uzasadnieniu ponownego postanowienia odnieść się odrębnie do wszystkich wynikających z art. 162 Op, a wskazanych na wstępie rozważań Sądu, przesłanek warunkujących przywrócenie terminu z zachowaniem wymogów stawianych przez art. 217 i art. 121 Op. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę uwzględnił. O wysokości wynagrodzenia dla adwokata z urzędu orzeczono na podstawie art. 250 tej ustawy i § 18 ust. 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr. 163, poz. 1348 ze zm.). P.Z-C.