I SA/Łd 230/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi A. O. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A. O. wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania kwoty pieniężnej zasądzonej przez sąd powszechny z tytułu przewlekłości postępowania sądowego. Przedstawiając we wniosku stan faktyczny wskazał, iż postanowieniem z dnia [...] r. Sąd Okręgowy w Ł. stwierdził przewlekłość postępowania sądowego przed Sądem Rejonowym dla Ł. – Ś. w Ł. i na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 17 czerwca 2004 r. o skardze na naruszenie prawa strony do rozpoznania sprawy w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym lub nadzorowanym przez prokuratora i postępowaniu sądowym bez nieuzasadnionej zwłoki (Dz.U. Nr 179, poz. 1843 ze zm.) przyznał stronie, kwotę 3.000 zł. Dodatkowo wnioskodawca oświadczył, że w dacie przyznania odszkodowania nie prowadził działalności gospodarczej. Wobec tego stwierdził, że został wezwany do zapłaty podatku, który jest nienależny. W związku z powyższym przedstawił następujące pytanie: Czy przyznana w zaistniałym stanie faktycznym kwota podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych? Zdaniem pytającego, przyznana kwota winna być zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jed. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej jako "p.d.o.f."), wolne od podatku są odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą lub dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. W ocenie strony przyznana przez sąd kwota nie jest odszkodowaniem, a jej charakter i cel stanowi zadośćuczynienie. Istotą zwolnienia od opodatkowania kwot przyznawanych w ramach zadośćuczynień jest nieobejmowanie efektywną stawką podatku świadczeń, które nie wzbogacają podatnika i ze swojej istoty dotyczą rzeczy w znacznej mierze abstrakcyjnych, nieuchwytnych i niewymiernych (cierpienie). Zadośćuczynienie nie wzbogaca podatnika, a stanowi jedynie próbę naprawienia wyrządzonej krzywdy - cierpień moralnych, których nie da się z założenia przeliczyć na pieniądze (kwota zadośćuczynienia stanowi namiastkę, próbę wyrównania wyrządzonej, nieprzeliczalnej na pieniądze krzywdy). Zadośćuczynienie, jakim w przedmiotowej sprawie jest przyznana kwota, nie generuje tym samym dochodu po stronie podatnika. W indywidualnej interpretacji z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Organ podatkowy stwierdził, że otrzymana przez wnioskodawcę kwota pieniężna zasądzona przez sąd w związku z przewlekłością postępowania sądowego w załatwieniu sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki, nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ani w art. 21 ust. 1 pkt 3 b) p.d.o.f., gdyż - wbrew twierdzeniu wnioskodawcy - kwota ta nie ma charakteru zadośćuczynienia lub odszkodowania za doznaną krzywdę. W tej sytuacji kwota ta stanowi dla wnioskodawcy przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. Organ podkreślił, że użyte w art. 12 ust. 4 ustawy o skardze, wyrażenie "suma pieniężna", nie stanowi typowego naprawienia szkody. W piśmiennictwie spotyka się tezę, że "suma pieniężna," stanowi w istocie nowe pojęcie, zupełnie nieprzystające do znanych już pojęć "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie". Mając to na względzie przyjmuje się, że możliwość zasądzenia "sumy pieniężnej" stanowi odrębną instytucję, znaną wyłącznie omawianej ustawie. Suma pieniężna przyznana od Skarbu Państwa stanowi jedynie rekompensatę za naruszenie prawa strony do rozpoznania sprawy w postępowaniu sądowym (lub egzekucyjnym) bez nieuzasadnionej zwłoki i nie stanowi naprawienia szkody. Kwota pieniężna, którą sąd może zasądzić w przypadku uwzględnienia skargi na przewlekłość postępowania i tylko na wyraźne żądanie skarżącego zawarte w treści skargi, nie ma charakteru odszkodowania za szkody, jakie ewentualnie podmiot poniósł w związku z przewlekłością postępowania, o czym świadczy górna granica kwoty (art. 12 ust. 4 ustawy). Organ podatkowy podkreślił, że przyznanie odpowiedniej sumy pieniężnej, na podstawie art. 12 ust. 4 ww. ustawy nie wyklucza możliwości dochodzenia odszkodowania w procesie cywilnym. Regulacja zawarta w art. 15 ust. 1 ustawy o skardze, wyraźnie bowiem wskazuje, że strona, której skargę uwzględniono, może w odrębnym postępowaniu dochodzić naprawienia szkody wynikłej ze stwierdzonej przewlekłości od Skarbu Państwa albo solidarnie od Skarbu Państwa i komornika. Postanowienie uwzględniające skargę wiąże sąd w postępowaniu cywilnym o odszkodowanie lub zadośćuczynienie, co do stwierdzenia przewlekłości postępowania (art. 15 ust. 2 cytowanej ustawy). Natomiast z przepisu art. 16 ww. ustawy wynika, że strona, która nie wniosła skargi na przewlekłość postępowania zgodnie z art. 5 ust. 1, może dochodzić - na podstawie art. 417 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) - naprawienia szkody wynikłej z przewlekłości, po prawomocnym zakończeniu postępowania co do istoty sprawy. Wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, a wobec odmownej odpowiedzi organu podatkowego, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której wskazał na naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 3b p.d.o.f. i wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zdaniem skarżącego, przyznane przez sąd odszkodowanie za przewlekłość postępowania nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż przepisy art. 10 - 20 ustawy podatkowej, nie wskazują go jako źródła przychodu, zaś art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. wskazuje, że wolne od podatku są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw. Taką odrębną ustawą odnośnie odszkodowań za przewlekłość sądową jest ustawa z dnia 17 czerwca 2004 r. o skardze na naruszenie prawa strony do rozpoznania sprawy w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym lub nadzorowanym przez prokuratora i postępowaniu sądowym bez nieuzasadnionej zwłoki, która reguluje zasady i tryb wnoszenia oraz rozpoznawania skargi strony, której prawo do rozpoznania sprawy, bez nieuzasadnionej zwłoki zostało naruszone na skutek działania lub bezczynności sądu lub prokuratora prowadzącego lub nadzorującego postępowanie przygotowawcze. W ocenie skarżącego, art. 12 ust. 4 ustawy o skardze, nie precyzuje charakteru przyznawanej sumy pieniężne, mówiąc tylko o kwocie pieniężnej. Tymczasem organ swoją ocenę, zgodnie z którą kwota taka nie stanowi odszkodowania ani zadośćuczynienia, uzasadniał m.in. odwołaniem się do art. 15 ust. 1 i ust. 2 analizowanej ustawy, zgodnie z którym strona, której skargę uwzględniono, może w odrębnym postępowaniu, dochodzić naprawienia szkody wynikłej ze stwierdzonej przewlekłości od Skarbu Państwa, przy czym postanowienie uwzględniające skargę wiąże sąd w postępowaniu cywilnym o odszkodowanie lub zadośćuczynienie, co do stwierdzenia przewlekłości postępowania. W ocenie organu podatkowego dopiero w powołanym wyżej art. 15 ustawy o skardze, ustawodawca mówi o odszkodowaniu lub zadośćuczynieniu, którego można dochodzić po pozytywnym zakończeniu sprawy o uwzględnienie skargi na przewlekłość, co przesądza o tym, że zasądzona kwota pieniężna nie ma charakteru odszkodowania czy zadośćuczynienia. W ocenie strony z powołanego art. 15 ustawy o skardze, wbrew twierdzeniom organu, w żaden sposób nie wynika charakter prawny kwoty zasądzonej na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy. O charakterze danego świadczenia nie przesądza sama jego nazwa. Kwota przyznana stronie ma zrekompensować negatywne przeżycia psychiczne i moralne związane z przewlekłością postępowania sądowego oraz z naruszeniem prawa (nie dobra osobistego) do rozpoznania sprawy sądowej bez zbędnej zwłoki (zob. orzeczenia SN o sygn. III SPP 163/05, III SPP 154/05 oraz SPK 10/05). Kwota ta, poza funkcją represyjną i prewencyjną, ma też znaczenie kompensacyjne. Ma na celu zadośćuczynienie za krzywdę, jaką strona poniosła wskutek źle skonstruowanego systemu wymiaru sprawiedliwości albo opieszale działającego systemu wymiaru sprawiedliwości w praktyce. Skarżący wskazał, że skoro Państwo przyjęło na siebie obowiązek zrekompensowania swoim obywatelom niedogodności wynikających z przewlekłych postępowań sądowych, to niezrozumiałe byłoby roszczenie tego samego Państwa o opodatkowanie tak uzyskanego przysporzenia majątkowego. Przyjmując taki punkt widzenia należałoby uznać, że Państwo oczekuje korzyści wynikających z własnego, bezprawnego zaniechania realizacji prawa obywatela do rozpoznania sprawy sądowej w rozsądnym terminie. Skarżący przypomniał, że również Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b) p.d.o.f. w wyroku z dnia 16 grudnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1218/10), w którym wskazał, że kwota, o której mowa w art. 12 ust. 4 ustawy o skardze, ma charakter zbliżony do zadośćuczynienia. Podkreślił przy tym, że istotą zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3b) ustawy podatkowej, jest fakt, iż świadczenie nie wzbogaca beneficjenta w żaden sposób, lecz ma pełnić rolę rekompensującą poniesioną stratę za naruszone prawo do rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki (co nastąpiło na skutek nieprawidłowego działania lub bezczynności sądu). W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga jest zasadna i podlega uwzględnieniu. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest to, jaki charakter pod względem podatkowym ma suma pieniężna otrzymana przez skarżącego stosownie do postanowienia sądu powszechnego. Odpowiedź na to pytanie, w szczególności czy przyznana kwota objęta jest zwolnieniem podatkowym, jako odszkodowanie w oparciu o treść art. 21 ust. 1 pkt. 3 lub 3b u.p.d.f. Rozstrzygnięcie spornej kwestii wymaga analizy faktycznego charakteru prawnego przyznanej na rzecz skarżącego. Podstawą zasądzenia opisanej kwoty był art. 12 ust. 4 ustawy o skardze. Zgodnie z jego treścią w przypadku uwzględnienia skargi, sąd na żądanie skarżącego przyznaje od Skarbu Państwa (a w przypadku skargi na przewlekłość postępowania prowadzonego przez komornika – od komornika) sumę pieniężną w wysokości od 2.000 zł do 20.000 zł. Przepis jednakże nie precyzuje charakteru przyznawanej sumy pieniężnej. Wydając zaskarżoną interpretację organ przyjął, że niniejsza kwota nie stanowi ani odszkodowania ani zadośćuczynienia, odwołując się do treści art. 15 ust. 1 i 2 analizowanej ustawy. Zgodnie z regulacją w nim zawartą strona, której skargę uwzględniono, może w odrębnym postępowaniu, dochodzić naprawienia szkody wynikłej ze stwierdzonej przewlekłości od Skarbu Państwa, przy czym postanowienie uwzględniające skargę wiąże sąd w postępowaniu cywilnym o odszkodowanie lub zadośćuczynienie, co do stwierdzenia przewlekłości postępowania. W ocenie organu dopiero w cytowanym art. 15 ustawy o skardze ustawodawca wprowadził pojęcie odszkodowania lub zadośćuczynienia, którego można dochodzić po pozytywnym zakończeniu sprawy o uwzględnienie skargi na przewlekłość. Ta okoliczność, zdaniem organu, przesądza o tym, że zasadzona kwota pieniężna nie ma charakteru ani odszkodowania ani zadośćuczynienia. Zdaniem sądu orzekającego w przedmiotowej sprawie, powyżej przytoczone rozumie art. 15 jest błędne. W przywołanej regulacji nie został bowiem przesądzony charakter prawny kwoty zasadzonej w następstwie uwzględnienia skargi zgodnie z art. 12 ust. 4 cytowanej ustawy. Nawet, gdyby przyjąć twierdzenia organu za prawidłowe, to o charakterze podatkowym danego świadczenia nie przesądza jedynie jego nazwa lecz jej rzeczywisty charakter, tytuł prawny i cel jakiemu służy. Przedmiotowa kwota ma zrekompensować negatywne przeżycia psychiczne i moralne związane z przewlekłością postępowania sądowego oraz z naruszeniem prawa do rozpoznania sprawy sądowej bez zbędnej zwłoki, a nie dobra osobistego (tak SN w sprawie o sygn. akt III SPP 163/05, III SPP 154/05 oraz SPK 10/05). Przedmiotowa kwota poza funkcją represyjną i prewencyjną, ma też znaczenie kompensacyjne. Ma bowiem na celu zadośćuczynienie za krzywdę, jaką strona poniosła wskutek wadliwie działającego systemu wymiaru sprawiedliwości w praktyce. Zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt. 3b u.p.d.f. wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkami, które, w ocenie sądu, nie wystąpiły w rozpatrywanej sprawie. Otrzymana przez A. O. suma pieniężna, biorąc pod uwagę jej charakter i cel, pełni rolę zadośćuczynienia (tak też WSA w Łodzi w wyroku z dnia 26 lutego 2013 r. w spr. o sygn. akt I SA/Łd 1528/12). Opodatkowanie przyznanej sumy pieniężnej za krzywdę moralną spowodowaną przewlekłością postępowania byłoby sprzeczne z ideą humanitaryzmu i wysoce niesprawiedliwe. Skoro bowiem, Państwo przyjęło na siebie obowiązek zrekompensowania swoim obywatelom niedogodności wynikających z przewlekłych postępowań sądowych, to niezrozumiałe byłoby roszczenie tegoż Państwa o opodatkowanie tak uzyskanego przysporzenia majątkowego. W przeciwnym razie Państwo oczekiwałoby korzyści wynikających z własnego, bezprawnego zaniechania realizacji prawa obywatela do rozpoznania sprawy sądowej w rozsądnym terminie (tak też WSA w Warszawie w wyroku z dnia 14 maja 2012 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2145/11). Powyższy pogląd wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 grudnia 2011 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt II FSK 1218/10. Wskazał, że kwota o której mowa w art. 12 ust. 4 ustawy o skardze ma charakter de facto zbliżony do zadośćuczynienia. Wysokość sumy pieniężnej została określona w orzeczeniu sądu i w żaden sposób nie dotyczy prowadzonej działalności gospodarczej ani korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. W omawianym orzeczeniu NSA podkreślił, że istotą zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt. 3b u.p.d.f. jest fakt, iż świadczenie nie wzbogaca beneficjenta w żaden sposób, ma bowiem pełnić rolę rekompensującą poniesioną stratę za naruszone prawo do rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki, które było wynikiem nieprawidłowego działania lub bezczynności sądu. W prawie cywilnym obok ustawowego pojęcia "odszkodowanie" lub "zadośćuczynienie" nie pojawia się określenie "suma pieniężna". Występuje ono jedynie dla oznaczenia świadczenia wypłacanego w pieniądzu (art. 358 k.c., art. 3581 k.c., art. 8241 k.c.). Jednakże w sytuacji, jak zaznaczył NSA, należy zwrócić uwagę na treść art. 445 § 1 k.c., w którym jest mowa właśnie o "przyznaniu poszkodowanemu odpowiedniej sumy tytułem zadośćuczynienia pieniężnego za doznaną krzywdę". Sąd, w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę, w pełni podziela stanowisko NSA, iż termin "suma pieniężna" jest charakterystyczne dla ustawy o skardze, lecz byłoby niezrozumiałe i niecelowe, aby tworzyć z niego odrębną kategorię, różną od znanego prawu cywilnemu odszkodowania i zadośćuczynienia. Mając powyższe na uwadze, sąd w pełni podziela stanowisko skarżącego. Jednocześnie podkreśla, że opodatkowanie przyznanej przez sąd sumy pieniężnej za krzywdę moralną spowodowaną przewlekłością postępowania byłoby sprzeczne z ideą humanitaryzmu i wysoce niesprawiedliwe, a nadto sprzeczne z ideą zwolnienia od podatku w tym zakresie i charakterem wypłaconej kwoty. Z uwagi na argumentację wskazaną powyżej sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej jako p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację, o kosztach orzekając w oparciu o treść art. 200 p.p.s.a. ak