I SA/Łd 232/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 23 czerwca 2010 r. przy udziale --- sprawy ze skargi Z. Ć. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2003 r. oddala skargę. Decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., na podstawie m.in. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zmianami), art. 4 pkt 10, art. 10 ust. 2, art. 13a ust. 1 i art. 19. ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zmianami), a także § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268 ze zmianami), określił Z.C. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2003 r. w wysokości 17.546 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że podatniczka odliczyła w ww. okresie podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez Firmę Handlową J.S. oraz T. sp. z o.o. z/s w K., które to faktury nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych (rzeczywistej sprzedaży). Na podstawie zebranego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że zarówno firma J.S., jak i spółka T. nie były właścicielami towaru (oleju napędowego) będącego przedmiotem sprzedaży udokumentowanej kwestionowanymi fakturami. W rzeczywistości dostawy paliwa pochodziły bowiem od A.K., natomiast firma J.S. i spółka T. dokonywały wyłącznie obrotu dokumentami. Powyższe ustalenia organ podatkowy oparł m.in. na zeznaniach K.C., pracownika spółki A-H, która oświadczyła, że faktury w imieniu J.S. i spółki T. wystawiała na zlecenie A.K.. W zakresie ustaleń dotyczących spółki T. organ podatkowy powołał się ponadto na zeznania prezesa spółki A-H S.R., który oświadczył, że kontakt z firmą T. nawiązał za pośrednictwem A.K.. A.K. podjął się załatwienia wszystkich spraw związanych z dystrybucją i magazynowaniem paliwa i to za jego pośrednictwem następowały wszystkie rozliczenia. Ustalenia dotyczące firmy J.S. organ pierwszej instancji oparł dodatkowo na zeznaniach J.S., który oświadczył m.in., że założył firmę po to tylko by wystawiać faktury i w ten sposób dokumentować obrót gospodarczy. Sam nie wiedział skąd pochodzi paliwo ani komu jest sprzedawane, a za swoją działalność otrzymywał 500 zł miesięcznie. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony podniósł szereg zarzutów odnośnie do sposobu przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego w sprawie, jak i do wniosków, które wysnuł z tak zebranego materiału. Pełnomocnik podkreślił, że organ podatkowy oparł się na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach bez ich ponowienia w postępowaniu prowadzonym z udziałem podatniczki. Zarzucił zasadność opierania się na zeznaniach K.C., J.S. i S.R., w sytuacji gdy zeznania te były w jego ocenie niewiarygodne i wzajemnie sprzeczne. Podniósł, że organ pierwszej instancji pominął dowód z zeznań podatniczki, bezzasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, a także nie wystąpił – mimo istnienia podstaw – do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia kwestionowanych transakcji. Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że strona faktycznie zakupiła paliwo nie od podmiotów wskazanych na spornych fakturach, ale od innych kontrahentów. Fakt ten został potwierdzony dostatecznie licznymi dowodami zarówno osobowymi, jak też zgromadzonymi w postępowaniu karnym. Wobec powyższego podatnik nie miał prawa dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał m.in., że wyrokiem z [...] Sąd Rejonowy w Ł. skazał K.C. za to, że brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie właściwego organu w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawionych przez F.H. J.S., A-P Sp. z o.o., E-E Sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o. W wyroku tym sąd uznał K.C. za winną tego, że poświadczyła nieprawdę wystawiając faktury w imieniu F.H. J.S. oraz T. Sp. z o.o. na rzecz Z.C.. Podniósł, że z zeznań K.C. z 30 marca 2006 r. oraz 14 lutego 2007 r. wynikało m.in., że faktycznym właścicielem paliwa sprzedawanego przez ww. podmioty był A.K.. Ponadto organ odwoławczy ustalił, że spółka T. nie magazynowała paliwa na terenie M., skąd miała dokonywać dalszej odsprzedaży. Z zeznań prezesa spółki K.P. wynikało natomiast, że spółka nie posiadała ani własnych środków do przewozu paliwa ani też zbiorników do jego przechowywania. Organ odwoławczy wskazał nadto, że decyzją z 12 grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił J.S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2003 r. w kwocie 0 zł, uznając, że podatnik nie nabywał skutecznie paliwa i tym samym nie odsprzedawał go innym podmiotom gospodarczym, a wobec tego nie powstał u niego obowiązek podatkowy z tytułu tych transakcji. Organ odwoławczy odwołał się również do protokołu z rozprawy głównej przed Sądem Rejonowym w Ł., która odbyła się w dniu 31 marca 2009 r. Na rozprawie tej J.S. wystąpił o dobrowolne poddanie się karze. Powołując się na powyższe ustalenia organ odwoławczy doszedł do przekonania, że F.H. J.S. oraz spółka T. w rzeczywistości nie prowadziły obrotu paliwem, a zatem wystawione przez nie faktury VAT nie mogły stanowić dla podatniczki podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. W skardze złożonej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik strony zarzucił organowi odwoławczemu w pierwszej kolejności naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego tj. art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 180 § 1, 187 § 1 i 2, 188, 191, 194 § 1 oraz 216 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie. Ponadto podniósł zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.) poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego zastosowanie, a także art. 7 w zw. z art. 217 Konstytucji RP. Zdaniem pełnomocnika strony organ odwoławczy m.in. nie wykazał, że F.H. J.S. oraz spółka T. nie dokonywały sprzedaży paliwa skarżącej, w tym że osoby upoważnione do działania w imieniu ww. firm nie składały w tym zakresie żadnych oświadczeń woli, oraz że podpisy sprzedawcy wskazane na fakturach zostały sfałszowane lub złożone przez osoby nieuprawnione. Pełnomocnik wskazał, że K.P. oraz J.S. nigdy nie stwierdzili, że reprezentowane przez nich firmy nie były właścicielami sprzedawanego paliwa. Organ odwoławczy nie wykazał też, że F.H. J.S. i spółka T. nie mogły skutecznie dysponować paliwem. Organ nie ustalił też, czy podmioty ten dysponowały bazą pozwalającą na faktyczny obrót towarem. Nie sprawdzono także, czy kwestionowane faktury zostały zaewidencjonowane przez F.H. J.S. i spółkę T. oraz czy firmy te odprowadziły pobrany na ich podstawie podatek VAT. Dodatkowo pełnomocnik strony wskazał na korzystne dla podatniczki orzecznictwo sądów administracyjnych. Podniósł również fakt, że A.K. wycofał obciążające go zeznania, jakie złożył wcześniej przed organami ścigania. Mając na uwadze powyższe wniósł o uchylenie skarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymał dotychczasową argumentację. Odnosząc się do wspomnianych w skardze wyroków WSA w Łodzi podniósł, że wbrew sugestiom strony istniała istotna różnica między materiałem dowodowym jakim dysponowały organy podatkowe w tamtych sprawach, a tym na którego podstawie wydano kwestionowane rozstrzygniecie. Materiał ten został uzupełniony o nowe, istotne dowody, w szczególności o wyroki zapadłe w sprawach karnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Strona skarżąca upatruje naruszenia wskazanych przepisów prawa procesowego w przyjęciu przez organy za udowodnioną tezę, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie sądu teza ta jest uprawniona w świetle materiału dowodowego zebranego w sprawie. W pierwszym rzędzie podkreślić w tym miejscu wypada, że obowiązująca ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zmianami) nie przewiduje w procedurze podatkowej zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów. Oznacza to, że cel postępowania podatkowego jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanej zasady bezpośredniości jest art. 181 o.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie jest rzeczą sądu ocena, czy niewprowadzenie do procedury podatkowej zasady bezpośredniości jest jej wadą czy zaletą. Pewne jest natomiast to, że organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowania karnego a także postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych. Takie działanie pozostaje pod ochroną art. 181 o.p. pod warunkiem wszakże prawidłowej oceny tych dowodów. Taka zaś sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Ustalenia faktyczne, które przywiodły organy podatkowe do tezy, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, oparte zostały na dowodach zebranych w toku postępowania karnego prowadzonego w sprawie [...] Prokuratury Okręgowej w Ł. Walor dowodu posiadają w szczególności zebrane przez prokuratora w toku postępowania przygotowawczego zeznania świadków czy wyjaśnienia oskarżonych. W ich wykorzystaniu w ramach postępowania podatkowego bynajmniej nie stoi na przeszkodzie brak wyroku karnego skazującego za przestępstwo zarzucone aktem oskarżenia. Ordynacja podatkowa, odmiennie niż ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) nie zawiera regulacji dotyczącej związania organu ustaleniami wyroku karnego co do popełnienia przestępstwa. Oznacza to tyle, że dowody zebrane w postępowaniu karnym podlegają ocenie w myśl zasady swobodnej oceny dowodów, zaś organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciem, przy braku możliwości dokonania własnej oceny dowodów odnoszących się do popełnienia przestępstwa. Reasumując zważyć należy, że nie ma przeszkód by oprzeć ustalenia postępowania podatkowego na dowodach zebranych w toku innego postępowania. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe trafnie ustaliły, że dowody te są wystarczające do stwierdzenia, że firma J.S. oraz spółka T. nie były właścicielami paliwa, które rzekomo sprzedawały stronie skarżącej. Decydujące znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy – co słusznie zauważyły organy podatkowe – miały zeznania K.C. wypisującej faktury, z których wynikało, że sprzedawcą paliwa były wymienione firmy. Zaznaczyć wypada, że K.C. była zatrudniona w innym podmiocie gospodarczym, a informacje o sposobie wypełnienia druków faktur otrzymywała od A.K.. Ponadto faktury VAT wystawione na sprzedaż paliwa przez spółkę T., a potwierdzające odliczenie podatku naliczonego przez kontrolowaną jednostkę zawierają opis, że sprzedawca odprowadził podatek akcyzowy, co nie zostało potwierdzone, ponieważ Urząd Celny w K. poinformował, iż spółka T. nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego i podatku tego nie odprowadzała w żadnym urzędzie celnym w kraju. Nie bez znaczenia jest i to, że K.C. wskazała również, że otrzymywała ostemplowane i podpisane druki dokumentów KP i KW in blanco zarówno od J.S., jak i firmy T.. Kwoty na dokumentach KP i KW były dopasowane wielkością do wystawionych faktur, bądź rozpisywane na mniejsze kwoty. K.C. prowadziła też kartoteki magazynowe, a dane nanosiła na podstawie tych faktur, które, jak zeznała, nie miały nic wspólnego z płynnym paliwem. Zdarzały się sytuacje, że brakowało faktur na pokrycie ilości już sprzedanego paliwa. Wówczas udawała się do Prezesa i informowała go o tym fakcie, a po około dwóch dniach pojawiały się w firmie faktury na brakującą ilość paliwa. Ponadto w zakresie ustaleń poczynionych w zakresie rzetelności faktur wystawionych przez J.S., organy podatkowe słusznie powołały się na złożone przez zeznania, w których przyznał, że faktycznie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej związanej z obrotem paliwami. W szczególności nie posiadał żadnych środków transportowych do przewozu paliwa, nie wiedział skąd pochodzi paliwo, ani komu jest sprzedawane. Zdawał sobie natomiast sprawę, iż podpisywane faktury "mogą w przyszłości stanowić sfałszowane faktury". Faktury podpisywał samodzielnie, a część również wypełniał. Przyznał, że swoją firmę założył za namową A.R. z założeniem, że będzie to firma, przez którą będzie "przepuszczane paliwo" w celu wykazania obrotu gospodarczego. Pieniądze na podatki i pieczątki otrzymał od A.R.. Miesięcznie za ww. działalność otrzymywał ok. 500 zł. W sumie z tego tytułu mógł otrzymać ok. 40 000 zł. Z kolei ustalenie, że spółka T. nie prowadziła rzeczywistej działalności znajduje dodatkowe potwierdzenie w zeznaniach prezesa spółki K.P. który oświadczył m.in., że spółka nie posiadała własnych środków transportu, ani zbiorników do przechowywania paliwa, którym miała handlować. Dysponowanie przez organy podatkowe tak jednoznacznymi i oczywistymi zeznaniami uprawniało je do przyjęcia uzasadnionej tezy, że faktycznym sprzedawcą paliwa nie były F.H. J.S. oraz spółka T.. W tych warunkach organy podatkowe były uprawnione do zastosowania § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i w konsekwencji do stwierdzenia, że przedmiotowe faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Kolejnym dowodem dodatkowo wzmacniającym stanowisko organów podatkowych wyrażone w decyzjach zapadłych w rozpoznawanej sprawie jest wyrok Sądu Rejonowego w Ł. z [...], na podstawie którego K.C. została skazana za udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw poprzez wprowadzenie właściwego organu podatkowego w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawionych przez F.H. J.S., A. sp. z o.o., T. i inne a także działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowych dla siebie w kwocie co najmniej 300 zł, ułatwienia innym osobom poświadczenia nieprawdy w zakresie zdarzeń gospodarczych nie mających miejsca a dotyczących rzekomej sprzedaży oleju napędowego w fakturach VAT poprzez ich wypisanie ręcznie lub za pośrednictwem komputera w imieniu m.in. T. sp. z o.o. oraz F.H. J.S.. Wypada w tym miejscu potwierdzić prawidłowość stanowiska organów podatkowych, które nie kwestionowały faktu zakupienia przez stronę skarżącą paliwa i dokonania przez nią zapłaty za towar. Wywodziły jedynie – a sąd podziela ten pogląd – że wobec umieszczenia w stosownych rubrykach faktur VAT dokumentujących zakup paliwa przez skarżącą, jako sprzedawcę podmiotu, który nie był właścicielem tegoż paliwa, faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Warunkiem nabycia prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości i po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze dokumentującej tę czynność. Innymi słowy faktura dokumentuje czynność rzeczywistą, gdy odzwierciedla jej rzeczywisty przebieg, w tym zwłaszcza rodzaj towaru, cena, sposób zapłaty itp., jak również rzeczywiste podmioty zawierające tę czynność to jest sprzedający i kupujący. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę w rzeczywistości i na fakturze nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Odnosząc się do zgodności rozporządzenia z 22 marca 2002 r. z Konstytucją RP wskazać należy przede wszystkim, że do chwili obecnej Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) ww. rozporządzenia. Zatem organy podatkowe obowiązane były do jego stosowania, zgodnie z zasadą domniemania konstytucyjności przepisów prawnych. Ponadto zdaniem sądu ograniczenie wynikające z przepisu ww. rozporządzenia, było jedynie konsekwencją obowiązku udowodnienia rzeczywistego nabycia towaru lub usługi, wynikającego wprost z art. 19 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ograniczenie to nie stanowiło zatem naruszenia delegacji ustawowej do wydania ww. aktu wykonawczego ale jej dopełnienie. Oznacza to, że zarzuty dotyczące naruszenia przez organy art. 217 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia z 22 marca 2002 r., w kontekście stanu faktycznego niniejszej sprawy, należy uznać za nieuzasadnione. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. P.Pij.