I SA/Łd 234/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2015 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2008 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki jawnej 1) oddala skargę; 2) przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na rzecz adwokat K. W.-G. kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu wraz z należnym podatkiem od towarów i usług liczonym od tej kwoty. Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] grudnia 2013 r., określającą zlikwidowanej Spółce jawnej A zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października i grudzień 2008 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2008 r. oraz orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników tej spółki tj.: W. K. i K. S. za ww. zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych zlikwidowanej Spółki A wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, liczonymi od następnego dnia po upływie terminu płatności zobowiązania do dnia wydania zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazano, że w wyniku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji ustalił między innymi, że podatnik: 1) odliczył podatek naliczony wynikający z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez: B Sp. z o.o. w S.,C Sp. z o.o. w G., D Sp. z o.o. w S., F.H.U. E z siedzibą w S., F Sp. z o.o. w S., 2) wystawił faktury sprzedaży paliwa na rzecz następujących podmiotów: PHU G Sp. j. E. M., J. H. w Z., H Sp. z o.o. w L., I w G., J S.A. w Ś., K PHU M. T., K. T. Sp. j. w K.. Kontrolujący stwierdzili również, że Spółka A nie działała w zakresie handlu paliwami jako samodzielny podmiot gospodarczy. Działalność Spółki w tym obszarze sprowadzała się jedynie do przyjmowania i wystawiania faktur VAT oraz dokonywania przelewów bankowych, co w rzeczywistości oznaczało wydłużenie łańcucha firm biorących udział w oszustwie w zakresie podatku VAT. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy Dyrektor UKS w Ł. stwierdził, że grupa osób, w której wiodącą rolę odgrywał K. D. (zatrudniony w Spółce ".A na stanowisku dyrektora handlowego), stworzyła sieć firm mających na celu wyłudzanie podatku od towarów i usług. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy poinformował ponadto, że wcześniejsza decyzja Dyrektora UKS z dnia [...] marca 2013 r. została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] listopada 2013 r., mocą której przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. Na skutek ponownej analizy zebranego materiału dowodowego, organ odstąpił od uznania za nieprawidłowe odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę E, ustalając, że podmiot ten dokonał faktycznej sprzedaży towarów na rzecz podatnika. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie organ odwoławczy wyjaśnił, że postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt [...], Prokuratura Okręgowa w S. przedstawiła zarzuty wspólnikom Spółki, tj. W. K. oraz K. S. o czyny z art. 258 § 1 k.k. (pierwszy zarzut) oraz z art. 56 § 1 k.k.s. w zbiegu z art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 37 § 1 pkt 1, 2 i 5 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 1 i 3 k.k.s. (drugi zarzut). W dniu [...] r. postanowieniem o zmianie i uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów, sygn. akt [...], zmieniono K. S. zarzuty w ten sposób, że oskarżono go o to, że w okresie od co najmniej stycznia 2007 roku do końca listopada 2008 roku w Ł., S. i w innych miejscowościach na terenie Polski, brał udział w założonej i kierowanej przez K. D. zorganizowanej grupie przestępczej, w skład której wchodzili również: W. K., Z. C., A. K., J. G., J. K., M. M., R. B. i inne ustalone i nieustalone osoby, których celem było popełnianie przestępstw skarbowych polegających na wprowadzeniu do obrotu na terenie Polski, paliw płynnych w postaci oleju napędowego i etyliny, za pośrednictwem podstawionych podmiotów, które nie odprowadzały od ich sprzedaży lub odprowadzały w zaniżonej wysokości należny podatek VAT, skutkiem czego narażono Skarb Państwa i uszczuplono podatek VAT o kwotę co najmniej 28.542.155 złotych, przy czym jego rola polegała na zarządzaniu wraz z W. K. i K. D. Spółką Jawną A z siedzibą w Ł, tj. o czyn z art. 258 § 1 k.k. Ww. postanowienie zostało ogłoszone skarżącemu w dniu 17 lutego 2011 r., natomiast W. K. zapoznał się z zarzutami w dniu 15 lutego 2011 r. Zdaniem organu w rozpatrywanej sprawie zastosowanie ma art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, mocą którego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych A Sp. J. w czasie funkcjonowania Spółki. Wyjaśniono również, że postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r. Sąd Rejonowy dla Ł. Ś. w Ł., XX Wydział Krajowego Rejestru Sądowego dokonał wykreślenia ww. Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego. Organ odwoławczy wskazał, że podstawę prawną do orzekania o odpowiedzialności podatkowej K. S. i W. K. jako wspólników rozwiązanej Spółki jawnej A stanowią przepisy art. 108 § 1 oraz art. 115 § 2, 4 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Jak bowiem wynika z Krajowego Rejestru Sądowego (nr [...]), w okresie od stycznia do grudnia 2008 r., tj. w okresie powstania zaległości Spółki, W. K. i K. S. byli jej wspólnikami. W dalszej części decyzji organ obszernie przedstawił materiał dowodowy, w oparciu o który sformułował swoje stanowisko, i któremu dał wiarę. Zgromadzone dowody zostały pozyskane z różnych źródeł (Prokuratury Apelacyjnej w S., organów kontroli skarbowej), a ich wspólną cechą jest to, że przedstawiają spójny obraz przestępczej działalności prowadzonej przez szereg podmiotów, polegającej na wprowadzeniu do obrotu na terenie Polski - przy wykorzystaniu fikcyjnych faktur VAT - paliw płynnych w postaci oleju napędowego i etyliny, za pośrednictwem podstawionych podmiotów, które nie odprowadzały od ich sprzedaży należnego podatku VAT lub odprowadzały go w zaniżonej wysokości. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że wystawcy spornych faktur, na podstawie których podatnik odliczył podatek naliczony, rzekomo nabywali paliwo od L Sp. z o.o., zarejestrowanej dla potrzeb wymiany wewnątrzwspólnotowej na terenie Niemiec. Miejscem odbioru paliwa była rafineria w S. (Niemcy). L Sp. z o.o. opodatkowała dostawy tych paliw stawką 0 %, traktując je jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, natomiast ww. firmy nie opodatkowały wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa. Następnym ogniwem w łańcuchu podmiotów rzekomo nabywających paliwo była Spółka A. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ stwierdził, że grupa osób, w której wiodącą rolę odgrywał K. D. (pracownik Spółki), stworzyła sieć firm mających na celu wyłudzanie podatku od towarów i usług. Obszernych informacji na temat działalności A Sp. J. dostarczyli jej właściciele, K. S. i W. K., wielokrotnie przesłuchiwani m.in. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w S. oraz pracowników organów kontroli skarbowej. Organ zwrócił uwagę na fakt, że A Sp. jawna zmieniała kontrahentów, którzy po otrzymaniu od Spółki środków pieniężnych, przelewali je następnie na rachunek L Sp. z o.o. Wyszukiwanie nowych pośredników i ich systematyczna zmiana, jak i samo korzystanie z pośredników - przy posiadaniu jednego stałego źródła paliwa – organ uznał za nieekonomiczne. Rachunki kontrahentów, od których rzekomo A Sp. jawna dokonywała nabycia paliwa, wykorzystywane były jedynie do wydłużenia drogi przepływu środków pieniężnych, którymi obracano, a spółki te nie uczestniczyły w rzeczywistym obrocie gospodarczym. W opinii organu odwoławczego rolą A Sp. jawnej było stworzenie sieci firm tzw. "słupów", które nabywały olej napędowy i benzynę od L Sp. z o.o. w ramach procedury wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i nie odprowadzały z tego tytułu podatku należnego. Wytworzona przez nie dokumentacja księgowa służyła zaciemnieniu obrazu faktycznego przebiegu transakcji i uniknięciu opodatkowania podatkiem VAT towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia. Nieodprowadzony podatek stanowił zysk organizatorów procederu. Potwierdzeniem tego są decyzje wydane przez organy kontroli skarbowej właściwe dla kontrahentów podatnika, w których orzeczono o obowiązku zapłaty podatku z tytułu "pustych" faktur, wystawionych na rzecz A Sp. jawna. Za niezasadny organ drugiej instancji uznał zarzut dotyczący rzekomej nienależytej oceny zeznań świadków wymienionych w odwołaniu, które zostały obszernie zacytowane i omówione zarówno w decyzji Dyrektora UKS w Ł., jak i organu odwoławczego. W zaistniałej sytuacji, zdaniem organu odwoławczego, bez wpływu na ocenę zidentyfikowanego procederu pozostała okoliczność, że Spółka A w sposób rzetelny prowadziła dokumenty księgowe i ewidencjonowała w nich m.in. sporne faktury. Fakt zaewidencjonowania nierzetelnego dokumentu (pustej faktury) nie może bowiem gwarantować automatycznie prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. W tak ustalonym stanie faktycznym sprawy organ odwoławczy przyjął, że sporne faktury wystawione przez firmy: B Sp. z o.o.,C Sp. z o.o., D Sp. z o.o., F Sp. z o.o., nie odzwierciedlają faktycznych czynności, zatem A sp. jawnej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku z nich wynikającego w oparciu o art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Odnosząc się do kwestii działania podatnika w dobrej wierze organ odwoławczy zauważył, że okoliczności, w jakich zostały zawarte sporne transakcje uprawniają do stwierdzenia, że podatnik miał podstawy przypuszczać, iż wskazani kontrahenci nie dokonują faktycznej sprzedaży towarów, a faktury VAT wystawione przez ww. podmioty nie dokumentują transakcji, które rzekomo były przez niego przeprowadzone. W odwołaniu strona wskazała co prawda, że dołożyła należytej staranności przy prowadzeniu działalności, o czym świadczą sprawdzenia kontrahentów, poprzez weryfikację ich wpisów w KRS, ich nazw, numerów NIP i REGON, adresu, posiadania koncesji na obrót paliwami oraz dokonywanie płatności na rachunki bankowe, przeczą temu jednak zeznania opisane i skomentowane w decyzji. Jak wynika z zeznań wspólników, świadomie oddali oni zarządzanie firmą zupełnie nieznanej osobie – K. D., a nawet podawali niejednokrotnie, że dokonywali przelewów i podpisywali faktury na jego polecenie. Nie posiadali podstawowych informacji o kontrahentach. Odnośnie ich weryfikacji w zakresie rozliczeń podatku VAT, organ odwołał się do zeznań K. S., który podał: "Nie sprawdzaliśmy firm w urzędach skarbowych, czy są tam zarejestrowane i czy składają deklaracje". Zdaniem organu zadziwiający jest brak roztropności wspólników, zwłaszcza że handlując gazem na dużo mniejsze kwoty, jak sami zeznali, potrafili nawiązać kontakt z firmą L i podpisać z nią stosowną umowę. W momencie poszerzenia działalności firmy o handel paliwami, dokonując wielomilionowych transakcji, korzystali z rzekomych pośredników i nie podpisali umowy dotyczącej bezpośrednich nabyć paliwa z L Sp. z o.o. Dodatkowo zatrudnili pracownika, świadomie rezygnując z wszelkiej kontroli nad jego działaniami. Nadrzędną sprawą bowiem był dla nich zysk Spółki. Co prawda mieli pewne podejrzenia, że "coś jest nie tak", ale jak zeznał K. S. w dniu 4 marca 2011 r. "Ja i K. godziliśmy się na taki układ, bo zależało nam na obrotach i zarobku". Ustalenia faktyczne poczynione na okoliczność nietypowych, odbiegających od standardów zachowań stron spornych transakcji, wskazuje zatem na brak elementarnej ostrożności w kontaktach ze swymi kontrahentami. W opinii organu upoważnienie osoby trzeciej do wykonywania czynności za podatnika lub reprezentowania go w określonym zakresie, nie dawało podstaw do zwolnienia podatnika z odpowiedzialności związanej z wprowadzeniem dokumentów do obiegu prawnego. Rzeczą podatnika jest bowiem takie zorganizowanie prowadzonej działalności, w tym nadzoru, by nierzetelność nie miała miejsca, gdyż w razie jej stwierdzenia, skutki prawne na gruncie podatkowym obciążają zawsze podatnika. Organ odwoławczy nie zakwestionował faktu, że paliwo, będące przedmiotem transakcji faktycznie istniało. Podstawą zakwestionowania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur była niezgodność danych dotyczących dostawców paliw, gdyż ww. firmy nie były i nie mogły być sprzedawcami tego towaru, a zatem wystawione przez te podmioty faktury dokumentowały fikcję. Za chybione organ odwoławczy uznał również zarzuty naruszenia przepisów dotyczących postępowania podatkowego. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] listopada 2014 r. została zaskarżona przez K. S. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 29, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 87, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i ust. 12 ustawy o VAT; 2) naruszenie prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 181, art. 188, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 i art. 235 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że został oszukany przez K. D., który robił wszystko, żeby skarżący wraz ze wspólnikiem nie zorientowali się, że firmy z którymi handlowali, prowadzą jakiś nielegalny proceder. Skarżący wskazał, że umawiali się w tych firmach na spotkania, sprawdzali wpis spółek do Krajowego Rejestru Sądowego, posiadanie numeru NIP i REGON, koncesji obrotu paliwami, dokonywali płatności przelewami na konta bankowe wskazane przez kontrahentów, skrupulatnie prowadzili dokumentację firmy, co zresztą pomaga organom w niniejszej sprawie. Skarżący stwierdził ponadto, iż nie jest prawdą, że nie nabywali paliw, gdyż byli pośrednikami i kupowali paliwo, żeby sprzedać je dalej, np. do J. Natomiast J sprzedawał paliwo na stacjach benzynowych. Wobec powyższego skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Działając z urzędu Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że w omawianej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych A Sp. j. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W niniejszej sprawie postanowienie o przedstawieniu zarzutów dotyczących badanego okresu zostało ogłoszone skarżącemu w lutym 2011 r., a zatem przed upływem okresu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy, na wstępie przypomnieć należy, iż z dniem 1 maja 2004 r. Rzeczpospolita Polska stała się członkiem Unii Europejskiej, co wiązało się z obowiązkiem dostosowania polskich regulacji dotyczących podatku od towarów i usług do przepisów unijnych w zakresie VAT. Oznacza to, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym, a więc wykładnia polskich przepisów ustawy o VAT powinna być dokonywana z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego, a także ich wykładni dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). W postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. C-33/13 (pkt 23 i 24 uzasadnienia) TSUE wskazał, że zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem, prawo podatników do odliczenia od podatku VAT stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez prawodawcę Unii (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i David, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, pkt 23; a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 25). Prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i nast. szóstej dyrektywy stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. W szczególności przysługuje ono bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob. w szczególności ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i David, pkt 38; w sprawie Tóth, pkt 24; a także w sprawie Bonik, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo). W polskiej ustawie o VAT zasadę odliczania podatku naliczonego reguluje art. 86. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1), a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit a). Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zawiera ograniczenie obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, m.in., gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis art. 86 ustawy VAT stanowi odpowiednik implementowanego art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – Dz.U. UE.L Nr 145.1), a następnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L. 347.1) Zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak wynika z tych przepisów, doznaje ograniczeń w sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych. Ograniczenie to nie narusza prawa wspólnotowego, a mianowicie obowiązujących od dnia 1 maja 2004 r., tj. od dnia przystąpienia Polski do UE, przepisów VI Dyrektywy. Ustawodawca unijny zezwolił bowiem Państwom Członkowskim w ust. 6 art. 17 VI Dyrektywy na ograniczenie wynikającej z początkowej części tego przepisu zasady neutralności podatku od towarów i usług, z tym że ograniczenie to mogło nastąpić wyłącznie wówczas, gdy prawo krajowe przed wejściem w życie VI Dyrektywy, co w stosunku do Polski miało miejsce w dniu 1 maja 2004 r., przewidywało wyjątki od powyższej zasady. Przed 1 maja 2004 r. przepisy krajowe przewidywały ograniczenie spornego uprawnienia w § 48 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. i było ono rzeczywiście stosowane wobec podatników legitymujących się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ograniczenie to polski ustawodawca po dniu 1 maja 2004r. zachował w przepisie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., a od 1 czerwca 2005 r. w przepisie art. 88 ust. 3a pakt 4 lit. a) ustawy o VAT, co było dozwolone w myśl ust. 6 art. 17 VI Dyrektywy (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2007r., I SA/Gd 888/06 czy wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 czerwca 2011 r., I SA/Łd 514/11), tym bardziej że, jak wskazano, ograniczenia te i to w niezmienionym zakresie funkcjonowały w polskim systemie prawnym przed dniem 1 maja 2004 r., zaś TSUE wielokrotnie podnosił, iż podstawą stosowania tych ograniczeń mogą stanowić nie tylko przepisy prawa krajowego, ale również stosowana przez Państwa Członkowskie przed wejściem w życie tej Dyrektywy praktyka administracyjna lub sądowa, ograniczająca to prawo. Co też istotne, zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 17 ust 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszust podatkowych. Dyrektywa ta powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę. W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61, wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. C-80/11 i C-142/11 oraz wyrok TSUE z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt C-324/11). Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe zasadnie zakwestionowały wynikające z art. 86 ust. 1 VAT prawo Spółki do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny na podstawie faktur wystawionych przez spółki z o.o.: "B", "C", "D", "F". Jak wynika z zeznań wspólników spółki A, świadomie oddali oni zarządzanie firmą zupełnie nieznanej osobie – K. D., a nawet dokonywali przelewów i podpisywali faktury na jego polecenie. Nie posiadali podstawowych informacji o swoich kontrahentach. K. S. sam stwierdził, że nie sprawdzał w urzędach skarbowych czy są tam zarejestrowani i czy składają deklaracje. Nadrzędną sprawą dla wspólników był bowiem zysk spółki. Co prawda mieli pewne podejrzenia, że "coś jest nie tak", ale jak zeznał K. S. w dniu 4 marca 2011 r. "Ja i K. godziliśmy się na taki układ, bo zależało nam na obrotach i zarobku". Okoliczności te świadczą o tym, że skarżący co najmniej powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. W opinii Sądu organ odwoławczy zasadnie uznał, że upoważnienie osoby trzeciej do wykonywania czynności za podatnika lub reprezentowania go w określonym zakresie, nie zwalnia podatnika z odpowiedzialności związanej z wprowadzeniem dokumentów do obiegu prawnego. Rzeczą podatnika jest bowiem takie zorganizowanie prowadzonej działalności, w tym nadzoru, by nierzetelność w prowadzeniu działalności i dokumentacji nie miała miejsca, gdyż w razie jej stwierdzenia, skutki prawne na gruncie podatkowym obciążają zawsze podatnika. Jeśli chodzi o pierwszego z kontrahentów A - spółki B - w okresie od 27 marca 2007 r. do 21 lutego 2008 r. funkcję Prezesa jednoosobowego Zarządu pełnił tam R. B., który nie potrafił wyjaśnić, w jaki sposób wszedł w posiadanie udziałów tej spółki. Zeznał, że kupił je od kogoś, ale nie pamięta od kogo oraz za jaką kwotę. Stwierdził, że o możliwości zakupu udziałów w spółce B dowiedział się odbywając karę w zakładzie karnym, nie potrafił przy tym wyjaśnić, jakich czynności dokonał w związku z zakupem udziałów i objęciem funkcji Prezesa Zarządu Spółki B. Wyjaśnił, że o tym, jak zarządzać spółką, dowiedział się od współosadzonych odbywających karę w zakładzie karnym. Z jego zeznań wynika ponadto, że spółka B zajmowała się handlem paliwami, jednak nie zatrudniała pracowników oraz nie dysponowała bazą magazynową i środkami transportu niezbędnymi do przewozu paliw płynnych. R. B. nie podał również nazw podmiotów, z którymi współpracowała spółka B, nie potrafił odpowiedzieć, czy zawierał jakiekolwiek umowy o współpracy handlowej oraz czy był w siedzibach kontrahentów spółki, nie potrafił opisać schematu zakupu i sprzedaży paliwa, obiegu dokumentów i przepływu środków pieniężnych. Zeznał, że wszystko załatwiane było telefonicznie. Nie potrafił również wyjaśnić, w jaki sposób przekazywał faktury swoim kontrahentom oraz czy faktury były wystawiane w trakcie dostawy czy później. Odnośnie spółki A R. B. zeznał, że nie pamięta, jak doszło do nawiązania współpracy handlowej, a także co było powodem jej zaprzestania. Stwierdził również, iż nie pamięta, czy kontaktował się z osobami pełniącymi funkcje zarządcze w spółce A oraz kiedy, gdzie i w jakich okolicznościach zawarta została umowa między firmami A i B na dostawę paliw płynnych. Istotnym dowodem w sprawie, potwierdzającym, że faktury wystawione przez ww. podmiot nie odzwierciedlają faktycznych transakcji gospodarczych jest stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowe we W. zawarte w decyzji ostatecznej z dnia [...] sierpnia 2012 r., określającej Spółce B obowiązek zapłaty podatku trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wynikający in.in. z faktur wystawionych w 2008 r. na rzecz spółki A. Obowiązek ten wynika z samego faktu wystawienia faktur VAT, nie zaś dokonania rzeczywistych czynności opodatkowanych. W decyzji tej Dyrektor UKS stwierdził, że B pełniła funkcję tzw. "słupa" stworzonego z inicjatywy osób, których celem było wyłudzenie podatku VAT. W istocie spółka ta nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a jej działania sprowadzały się jedynie do wystawienia faktur VAT dokumentujących transakcje gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Odnośnie spółki C – jej prezes M. M. przesłuchiwany kilkakrotnie przez organy ścigania (w dniach: 8, 9 i 16 marca 2011 r.), wskazał, że P. Ż. (nazywany [...]) zaproponował mu dobrze płatną pracę, po czym wraz z nim i jeszcze inną osobą nazywaną [...], pojechali do notariusza podpisać dokumenty. M. M. stał się wówczas prezesem spółki C, o czym dowiedział się później. M. M. faktycznie nie kierował jednak firmą, a za swą "pracę" otrzymywał pieniądze od P. Ż., wówczas, gdy "[...] uznał to za właściwe". Z zeznań M. M. wynika również, że po pewnym czasie zorientował się, że osoby faktycznie kierujące C robią coś niezgodnego z prawem. O tym, że spółka C pełniła rolę przysłowiowego "słupa", a zatem faktycznie nie kupowała paliwa i nie mogła go dalej sprzedawać na rzecz A, przekonuje również decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2012 r., określająca C za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. m. in. kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu faktur wystawionych na rzecz A, które nie dokumentowały faktycznych transakcji. Podobnie było ze spółką D – którą również faktycznie nie kierował jej formalny prezes – J. K.. Przesłuchany w dniu 14 lutego 2011 r. w charakterze podejrzanego J. K. zeznał, że nie pamięta jak stał się właścicielem tej spółki, ani od kiedy. Gdzieś w grudniu 2008 lub grudniu 2009 r. sprzedał ją mężczyźnie, którego danych nie zna. Nie wiedział nic na temat działalności spółki D, poza tym, że zajmowała się handlem paliwem, nie był pewien czy posiadała koncesję na tego typu działalność, nie był w stanie wskazać czy firma miała jakieś obroty i kto był odbiorcą paliwa. Potwierdzeniem, że faktury wystawione przez D Sp. z o.o. na rzecz A sp. jawnej nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych jest decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z [...] stycznia 2012 r. wydana dla spółki D za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r., w której organ ten m.in. określił kwoty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Co do ostatniego z kontrahentów, tj. spółki F, organy przywołały się na zeznania S. Ż. i J. Ż., z których wynika że spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała również bazy magazynowej. Rolę jaką F Sp. z o.o. odegrała w przestępczym mechanizmie, szczegółowo opisał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w decyzji z [...] września 2013 r., z której wynika, iż polegała ona na wystawianiu faktur dokumentujących sprzedaż paliwa pochodzącego z firmy L Sp. z o.o. do innych firm "słupów" lub do rzeczywistych odbiorców. Ponadto rola tej firmy polegała na przelewaniu do L Sp. z o.o. środków pieniężnych wpłacanych przez odbiorców faktur. F Sp. z o.o. nie rozporządzała paliwem wynikającym z ww. faktur jak właściciel i nie dochodziło do rzeczywistych dostaw paliwa przez F Sp. z o.o. na rzecz m.in. A Sp. j. Stworzona dokumentacja podatkowo - księgowa odnosiła się tylko i wyłącznie do papierowego obrotu pomiędzy ww. firmami. W powyższej sprawie organy słusznie też zwróciły uwagę na fakt, że A Sp. j. co kilka miesięcy zmieniała kontrahentów, którzy po otrzymaniu od spółki środków pieniężnych, przelewali je następnie na rachunek L Sp. z o.o. Stąd zasadny jest wniosek organu odwoławczego, że rachunki kontrahentów, od których rzekomo A Sp. j. dokonywała nabycia paliwa, wykorzystywane były jedynie do wydłużenia drogi przepływu środków pieniężnych, którymi obracano, a spółki te nie uczestniczyły w rzeczywistym obrocie gospodarczym. W opinii Sądu organ odwoławczy zasadnie stwierdził zatem, że rolą A Sp. j. było stworzenie sieci firm tzw. "słupów", które nabywały w ramach procedury wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów olej napędowy i benzynę od L Sp. z o.o. i nie odprowadzały z tego tytułu podatku należnego. Stworzona przez nie dokumentacja księgowa służyła zaciemnieniu obrazu faktycznego przebiegu transakcji i uniknięciu opodatkowania podatkiem VAT towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia. Reasumując stwierdzić należy, iż okoliczności przedmiotowej sprawy pozwalają uznać faktury wystawione przez ww. podmioty za nieodzwierciedlające rzeczywistości gospodarczej i niedające spółce A prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z nich wynikającego. W przedmiotowej sprawie udowodnione zostało, że paliwo nabyte przez podatnika faktycznie nie pochodziło od ww. firm. Skoro zatem spółka A nieprawidłowo odliczyła podatek naliczony z faktur zakupu paliwa wystawionych przez ww. podmioty, które nie były rzeczywistymi sprzedawcami tego towaru, a spółka A została rozwiązana i wykreślona z KRS w 2012 r., to zasadnie organy podatkowe na podstawie art. 115 § 2, 4 i 5 Ordynacji podatkowej określiły prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego rozwiązanej Spółki za wskazane miesiące 2008 r. i prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz orzekły o solidarnej odpowiedzialności skarżącego z pozostałym wspólnikiem za zaległość podatkową zlikwidowanej spółki. W niniejszej sprawie okoliczność pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu w czasie powstania przedmiotowych zobowiązań podatkowych jest bezsporna. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi w zakresie dotyczącym obowiązku zebrania i rozpatrzenia zebranego materiału, podnieść trzeba, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje żadnej hierarchii dowodów w postępowaniu podatkowym, a ponadto dowody podlegają zasadzie swobodnej ich oceny. Poza tym w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanych oraz dowody zgromadzone w toku czynności kontroli podatkowej, w postępowaniach podatkowych prowadzonych przez organy właściwe dla kontrahentów podatnika. Z kolei art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień tych przepisów nie istnieje prawny nakaz, by w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadków, którzy zeznawali w innym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Dodać trzeba, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 Ordynacji podatkowej zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Zdaniem Sądu, organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, przedstawiono w nim bowiem stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań strony, zeznań świadków, protokołów z kontroli podatkowych i czynności sprawdzających u kontrahentów skarżącego, wyciągów z decyzji podatkowych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem przepisów prawa materialnego w sprawie, a następnie wyciągnął prawidłowe wnioski z tych dowodów w świetle przywołanych przepisów prawnych. Zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała motywy rozstrzygnięcia sprawy, tj. przyczyny, z powodu których organ zakwestionował sporne odliczenie. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009 r., I SA/Łd 1329/08). Nie sposób zatem postawić organom zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania od organów państwa (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Oceny Sądu nie zmieniają również argumenty pełnomocniczki skarżącego, zawarte w piśmie z 7 października 2015 r., stanowiącym dalszą polemikę ze stanowiskiem organów podatkowych, która jednak nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. W tym zakresie Sąd podzielił stanowisko zawarte w piśmie procesowym Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 10 listopada 2015 r. Zauważyć należy przy tym, że analogiczny pogląd zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyrokach z 18 września 2014 r. I SA/Łd 322/14 i 323/14, oceniając działalność spółki A oraz jej wspólników za 2007 r. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. W oparciu o art. 250 tej ustawy oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 461) Sąd przyznał pełnomocnikowi skarżącego wynagrodzenie z tytułu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej. E.B.