I SA/Łd 2374/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA, B. Klimowicz, Sędziowie NSA, P. Chmielecki (spr.), P. Kiss, Protokolant K. Brykalska-Stępień, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia straty podatkowej za 2000 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] Nr [...] Urząd Skarbowy w K. określił A Sp. z o.o. z siedzibą w K. stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w wysokości 1.227.296,39 zł. Izba Skarbowa w Ł. po otrzymaniu odwołania od tej decyzji i analizie zgromadzonego materiału dowodowego na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) uchyliła decyzję organu I instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania, wskazując na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Po uzupełnieniu materiału dowodowego Urząd Skarbowy w K. decyzją z dnia [...] Nr [...] określił Spółce stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 w wysokości 1.072.361,88 zł. W motywach rozstrzygnięcia organ powołał się na wyniki przeprowadzonego postępowania podatkowego, w toku którego ustalono, iż w zeznaniu podatkowym za 2000 r. A wykazała stratę w wysokości 1.245.629,35 zł. Spółka zajmowała się produkcją i sprzedażą części do maszyn rolniczych w kraju oraz eksportem do Danii i Francji, a także sprzedażą złomu na terenie kraju. Dnia 22 grudnia 1999 r. A z uwagi na brak w firmie działu marketingu zawarła z B z siedzibą w Danii (określaną dalej jako B) umowę cywilnoprawną o usługi marketingowe. Konstrukcja umowy zawierała elementy kosztowe ściśle związane z funkcjonowaniem zleceniobiorcy np. koszty eksploatacji pomieszczeń czy urządzeń będących przekaźnikami i nośnikami informacji. Strony określiły w niej stałą roczną opłatę w wysokości 290.000 DKK bez uwzględniania nakładu pracy, za prowadzenie przez zarząd firmy sprzedaży produktów wytworzonych przez A. Na podstawie tej umowy B wystawiła 10 faktur obciążających podatniczkę za świadczone usługi oraz pośrednictwo w sprzedaży produktów wytworzonych przez A. W dokumentacji Spółki nie stwierdzono żadnych innych dowodów świadczących o realizacji umowy. Fakt ten potwierdziła główna księgowa Spółki w oświadczeniu z dnia 8 czerwca 2001 r. Dnia 11 czerwca 2001 r. pełnomocnik Spółki złożył w organie podatkowym I instancji 12 miesięcznych raportów z realizacji usług marketingowych. Urząd zobowiązał stronę do przedłożenia konkretnych dowodów na wykonanie w/w usług, takich jak harmonogramy, analizy, opracowania ofert, dokumentację załatwionych reklamacji oraz ewentualne notatki z przeprowadzonych rozmów, prezentacji i spotkań. Natomiast w marcu 2002 r. podjął w Spółce czynności kontrolne, w wyniku których nie ujawniono nowych dowodów potwierdzających wykonanie umowy. W dniu 15 marca 2002 r. pełnomocnik podatniczki oświadczył, iż w tej sprawie złożone zostały wszystkie dokumenty. Organ podatkowy I instancji analizując dane zawarte w raportach w kontekście udokumentowanych transakcji sprzedaży towarów dokonanych przez A na rzecz podmiotów wykazanych w tych raportach stwierdził, iż niektóre transakcje miały miejsce w okresie wcześniejszym niż data pierwszej czynności ujawnionej w raportach. Ustalono również, że w dniu 30 września 1999 r. A zawarła z firmą C Dania długoterminową umowę, przy czym firma ta wykazywana jest w treści wskazanych uprzednio raportów z realizacji umów o usługi marketingowe. W treści tej umowy strony określiły łączną kwotę należności za wykonane w 2000 r. czynności, co - zdaniem organu - świadczy, że nie jest ona uzależniona od konkretnie spełnionych świadczeń. W tej sytuacji organ na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) stwierdził, iż brak konkretnych dowodów świadczących o wykonaniu rzeczywistych czynności z zakresu usług marketingowych jest podstawą do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 153.915,04 zł. Zdaniem Urzędu, umowa o usługi marketingowe zawarta została dla pozoru ( art. 83 k.c.) w celu obejścia przepisów podatkowych. Podstawowym bowiem kryterium pozwalającym na stwierdzenie, że usługa została wykonana jest wykonanie konkretnych czynności świadczonych w ramach danego typu usługi. Podatniczka zaliczając w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki wykazane jako zobowiązania z tytułu świadczonych na jej rzecz przez zagraniczny, powiązany kapitałowo podmiot usług niematerialnych musi mieć świadomość konieczności ścisłego i jednoznacznego udokumentowania faktów, z których wywodzi skutki prawne. Oprócz wymienionych wydatków strona zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów także wydatki poniesione na podróże lotnicze Prezesa Zarządu i prokurenta do Danii i z powrotem w kwocie 18.332,96 zł, wynikające z sześciu faktur wystawionych przez A oraz koszty podróży autobusowych i przejazdu z lotniska w Danii do miejsca zamieszkania prokurenta Spółki w kwocie 1.019,47 zł. Faktury poza kwotami nie zawierają żadnych dodatkowych informacji dotyczących daty rozpoczęcia podróży, kierunku oraz konkretnego celu podróży. W toku postępowania strona podała tylko niektóre daty rozpoczęcia podróży ustalone na podstawie kserokopii faktur duńskiego biura podróży wystawionych dla B. Zdaniem Urzędu Skarbowego, również w tej sytuacji poniesione przez podatniczkę wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. W odwołaniu od decyzji pełnomocnik A Sp. z o.o. zarzucił naruszenie art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej, art. 230 § 1 w zw. z art. 234 Ordynacji oraz art. 7 ust. 1 umowy z dnia 6 kwietnia 1976 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Danii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, poprzez niezasadne przyjęcie, że koszty podróży Prezesa Zarządu i prokurenta, które stanowią koszty zarządzania i ogólne koszty administracyjne nie mogą być odliczane od zysków Spółki, mimo iż stanowią koszty jej działalności. Pełnomocnik podniósł, iż poniesione wydatki zostały prawidłowo udokumentowane i zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Pozostają one bowiem w ścisłym związku przyczynowym z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami. W załączeniu strona złożyła kserokopie kart terminarza Prezesa Zarządu wraz z tłumaczeniami, które świadczą o tym, iż podejmował on szereg czynności faktycznych w ramach usług marketingowych. Ponadto wyjaśniła, iż A nie posiada działu marketingu i od początku jej istnienia czynności takie wykonywała B. Zdaniem odwołującej, podatniczka jest zakładem spółki duńskiej, więc koszty zarządzania i ogólne koszty administracyjne należy uznać za koszt działalności Spółki w Polsce, na podstawie art. 7 umowy z dnia 6 kwietnia 1976 r. Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia [...] Nr [...] uchyliła zaskarżoną decyzję organu I instancji i określiła podatniczce stratę podatkową za rok 2000 w kwocie 1.072,361,88 zł. Oceniając kwestionowane orzeczenie wskazała, iż organ podatkowy I instancji nietrafnie powołał jako podstawę prawną art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Uchybienie to nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, albowiem obok błędnej podana została prawidłowa podstawa prawna. Odpowiadając na zarzuty przytoczone w odwołaniu Izba stwierdziła, iż A jest samodzielnym podmiotem działającym na własny rachunek i jako podmiot polskiego prawa podatkowego podlega polskiemu ustawodawstwu. Powyższa okoliczność wynika z faktu, iż Spółkę zawiązano umową z dnia 1 października 1997 r., a następnie postanowieniem Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy w Płocku z dnia 9 października 1997 r. wpisano do rejestru handlowego. Jedynym jej udziałowcem jest duńska spółka B. Zarząd Spółki jest jednoosobowy, reprezentowany przez Prezesa Zarządu, pełniącego jednocześnie w firmie duńskiej funkcję dyrektora. Powołując się na treść art. 9 w/w ustawy oraz przepisy ustawy o rachunkowości Izba wywiodła, iż koszty usług marketingowych stanowią koszty uzyskania przychodu. Udowodnienia w takiej sytuacji wymaga jednak fakt rzeczywistego świadczenia tych usług oraz rzetelnego i zgodnego z obowiązującymi przepisami ich wykonania. W rozpoznawanej sprawie rangi dowodu nie mają jednak przedłożone przez stronę raporty, które potwierdzają wykonywanie zwykłych obowiązków członka zarządu, ani też notatki z kalendarza Prezesa, które świadczą o prowadzeniu bieżących spraw Spółki, co należy do obowiązków Prezesa w myśl przepisów prawa handlowego. Zdaniem organu odwoławczego również koszty podróży nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu, albowiem ponoszone były w celu dojazdu do pracy. Izba wyjaśniła także, iż decyzja Urzędu z dnia [...] utraciła swój byt prawny, ponieważ organ odwoławczy wydał decyzję kasacyjną. Zatem zarzut naruszenia art. 230 § 1 w zw. z art. 234 Ordynacji jest niezasadny. Na powyższe rozstrzygnięcie A Sp. zo.o. z siedzibą w K. złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie. W motywach skargi strona powtórzyła zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. Istotą sporu między stronami postępowania jest zakwestionowanie przez organ podatkowy wydatków zaliczonych w ciężar kosztów uzyskania przychodów związanych z realizacją przez B z siedzibą w Danii na rzecz strony skarżącej umowy o świadczenie usług marketingowych oraz z przelotami lotniczymi prokurenta i Prezesa Spółki do Danii i z powrotem, a także wydatków poniesionych na bilety autobusowe i jeden bilet za przejazd taksówką z lotniska w Danii do miejsca zamieszkania prokurenta Spółki A. Zauważyć też trzeba, iż podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem uzależnionym od sytuacji ekonomicznej podatnika, w szczególności od wyników jego działalności gospodarczej i dlatego też w toku postępowania podatkowego zachodzi konieczność ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, które kształtują dochody podatnika lub stratę. Z tych też względów należy w sposób nie budzący wątpliwości ustalić rzeczywisty przychód i rzeczywisty koszt uzyskania przychodu. Prawna konstrukcja kosztów uzyskania przychodów została określona w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. DZ.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Kosztami uzyskania przychodów w myśl cytowanego przepisu są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy, a więc te wydatki, które pozostają w takim związku przyczynowo skutkowym, że poniesienie ich miało wpływ na powstanie lub zwiększenie danego przychodu. Rozpatrując kwestię wydatków na usługi marketingowe w pierwszej kolejności stwierdzić należy, iż w nowoczesnej gospodarce rynkowej wydatki przeznaczone na działalność marketingową mogą stanowić koszty uzyskania przychodu. Żadna z ustaw podatkowych nie definiuje jednak pojęcia marketingu i dlatego w sytuacji, gdy brak jest w ustawach jasno sprecyzowanej definicji marketingu, istotnego znaczenia nabiera wykładnia językowa. Pod pojęciem "marketingu" należy rozumieć działania gospodarcze dotyczące sprzedaży, dystrybucji, reklamy, planowania produkcji, badań rynku; które koncentrują się na rynku i są przez rynek determinowane; celem marketingu jest przystosowanie przedsiębiorstwa do zmiennych warunków rynku oraz oddziaływanie na rynek i kształtowanie go. Marketing obejmuje: określenie potrzeb, kształtowanie produktu z punktu widzenia potrzeb nabywców, tworzenie i utrzymywanie popytu, ustalanie polityki rynkowej, finansowanie i kredytowanie obrotu oraz działania związane z fizycznym ruchem towarów, podstawą tych badań są badania marketingowe (por. Nowa encyklopedia powszechna, PWN, tom 4, Warszawa 1996, str. 95). Podatnik prawidłowo dokumentując poniesione wydatki może wykazać, że pozostają one w związku przyczynowym z przychodem. Rachunkowość odzwierciedlać ma działalność gospodarczą w sposób ciągły i bieżący. Musi zatem dostarczać wszystkich informacji niezbędnych do ustalenia należności podatkowych. Dla celów podatkowych ewidencja powinna zapewnić możliwość ustalenia dochodu lub określenia straty, podstawy opodatkowania oraz należnego podatku ( art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Zauważyć w tym miejscu trzeba, iż zarówno orzecznictwo, jak i doktryna prawa podatkowego zgodne są, co do tego, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na podmiocie, który z tego faktu wywodzi określone skutki prawne. Podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Istotne jest to, że właściwe dokumentowanie wydatków winno odbywać się już w momencie ich ponoszenia, zaś za mające znacznie mniejszą wartość dowodową należy uznać ich dokumentowanie dokumentami sporządzonymi w okresie późniejszym (por. wyrok NSA z dnia 17 września 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 1508/97, niepublikowany). Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy orzekające zasadnie odmówiły mocy dowodowej złożonym przez stronę skarżącą dokumentom. Spółka przedstawiła bowiem jako potwierdzenie wykonania umowy o świadczenie usług marketingowych jedynie dziesięć faktur wystawionych przez firmę C Dania na łączną kwotę 153.915,04 zł, raporty oraz notatki zapisane na kartkach kalendarza Prezesa Zarządu Spółki. Zauważyć trzeba, iż spółpraca Spółki A z firmą C Dania wskazaną w raporcie z realizacji usług marketingowych nie była efektem działań marketingowych, podjętych przez B i miała miejsce jeszcze zanim zawarta została umowa o świadczenie usług marketingowych. Z dalszej analizy raportów wynika, jak trafnie zauważył organ odwoławczy, wykonywanie przez Prezesa Zarządu Spółki zwykłych obowiązków członka zarządu, o których mowa w art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037). Podkreślić należy, iż Prezes Zarządu pełnił jednocześnie w duńskiej firmie funkcję dyrektora, co wiązało się z koniecznością pobytu zarówno w Danii, jak i w Polsce. Strona skarżąca podniosłą w skardze, iż Prezes Zarządu A nie zajmował się marketingiem. Skoro tak, to - zdaniem Sądu - podatniczka winna wyjaśnić, kto prowadził takie działania oraz dlaczego jako jeden z kluczowych dowodów przedłożyła notatki z kalendarza tegoż właśnie Prezesa. Porównując bowiem treść notatek oraz raportów wywieść można, iż raporty sporządzone zostały na podstawie zapisków z kalendarza Prezesa Zarządu, co oznacza, że mogły być przygotowane dopiero na użytek prowadzonego postępowania kontrolnego. W świetle przytoczonej zasady, iż to na podatniku spoczywa ciężar dowodu, nietrafny jest zarzut skarżącej, że organ podatkowy żądając przedstawienia dowodów na okoliczność realizacji usług marketingowych nie wskazał konkretnie, o jakie dokumenty chodzi. Wezwaniem z dnia 11 lutego 2002 r. zobowiązano stronę do przedłożenia harmonogramów, analiz, opracowań ofert, dokumentacji załatwionych reklamacji, ewentualnych notatek z przeprowadzonych rozmów, prezentacji i spotkań wskazanych w złożonych raportach z realizacji umowy. W ocenie składu orzekającego organy podatkowe podjęły liczne, choć bezskuteczne próby zgromadzenia materiału dowodowego, realizując tym samym fundamentalne zasady postępowania podatkowego zawarte w przepisach art. 122, 123, 187, 191 Ordynacji podatkowej. Bez znaczenie są w tym stanie rzeczy argumenty strony skarżącej, iż A nie posiadała nigdy działu marketingu czy też próba udowodnienia, iż Spółka jest zakładem duńskiej firmy w świetle postanowień umowy z dnia 6 kwietnia 1976 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Danii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i majątku (DZ.U. z 1979 r. nr 5, poz. 24 ze zm.) i dlatego koszty zarządzania oraz ogólne koszty administracyjne stanowią koszt działalności Spółki w Polsce (art. 7 ust. 3 w/w umowy). Skład orzekający podziela stanowisko przyjęte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2000 r. (sygn. akt I SA/Ka 1728/99, Serwis Podatkowy 2001/8 str. 34, Orzecznictwo Podatkowe – Przegląd 2001/3 str. 23), zgodnie z którym działania marketingowe mogą mieć różną formę, a ich wymierne skutki mogą zaistnieć w odległym czasie, niemniej jednak zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów musi mieć oparcie w konkretnych zdarzeniach, choćby np. przez wskazanie rodzaju podjętych działań, ich adresata, itd. Nie wystarczy bowiem oświadczenie, że doszło do podpisania umowy, czy realizacji konkretnego kontraktu handlowego, albo poszerzenia kontaktów handlowych. Rozpatrując kwestię zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na przeloty samolotami oraz dojazdy autobusami i taksówką Prezesa Zarządu i prokurenta Spółki, Sąd doszedł do przekonania, iż Izba Skarbowa zasadnie odmówiła uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Również w tym przypadku organy podatkowe podjęły niezbędne czynności w celu zgromadzenia materiału dowodowego, a zwłaszcza rozróżnienia czy wydatki zostały poniesione na pokrycie kosztów dojazdów do pracy czy też wiązały się z podróżami służbowymi. Organ odwoławczy trafnie zauważył, iż w zgromadzonym materiale dowodowym brak jest dokumentów potwierdzających delegację służbową. Brak zwłaszcza tzw. "polecenia wyjazdu służbowego". Na podstawie załączonych do akt postępowania podatkowego dokumentów nie można ustalić, konkretnego celu podróży, kierunku, w jakim się odbywały, daty wyjazdu i powrotu. Przeloty lotnicze Spółka udokumentowała tylko sześcioma fakturami wystawionymi przez firmę B. Również bilety autobusowe oraz jeden bilet za przejazd taksówką z lotniska w Danii do miejsca zamieszkania prokurenta B, mimo że sporządzone są w języku obcym, nie zawierają w swej treści danych Spółki ani jej prokurenta. Zauważyć w tym miejscu trzeba, że wypłata kwoty poniesionej na ich zakup nastąpiła za pośrednictwem Spółki na rzecz prokurenta Spółki. Badając natomiast zakresy czynności Prezesa Zarządu oraz prokurenta szczegółowo opisane w skardze zasadny jest , zdaniem Sądu, wniosek, iż poniesione wydatki miały na celu jedynie pokrycie kosztów dojazdów do pracy. Zauważyć wreszcie trzeba, iż decyzja Urzędu Skarbowego z dnia [...] ( pierwsza z wydawanych w toku postępowania podatkowego ) utraciła swój byt prawny, ponieważ organ odwoławczy wydał decyzję kasacyjną, a nie reformatoryjną , co czyni nietrafnym kolejny z zarzutów skargi – co do zmiany tej decyzji na niekorzyść skarżącej. Podsumowując rozważania należało uznać, że zarzuty strony skarżącej są niezasadne, a zaskarżona decyzja wydana została zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł o oddaleniu skargi.