I SA/Łd 239/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Świderska (spr.), Sędzia NSA T. Porczyńska, Asesor WSA C. Koziński, Protokolant J. Wegner, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2005 roku sprawy ze skargi G. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [....] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej 2.500 (dwa tysiące pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy Ł. – Ś. określił G. D. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w wysokości 16.047,74 złotych. Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W toku postępowania ustalono następujący stan sprawy. Na podstawie umowy z dnia [...] G. D. zobowiązała się wypłacać siostrze M. D. rentę za rok 1999 w kwocie 12.000 złotych w terminie do 15 grudnia 1999 roku oraz za rok 2000 w kwocie 12.000 złotych w ratach kwartalnych. Umowa zawierała klauzulę, iż strony dopuszczają możliwość przedłużenia umowy na czas nieokreślony w zależności od sytuacji zdrowotnej i finansowej. Rentobiorczyni potwierdziła fakt otrzymania świadczeń i oświadczyła, że zasadniczym celem przyznania renty był remont mieszkania, które otrzymała przy ul. A, do którego przeprowadziła się w roku 2000. Organy podatkowe ustaliły, iż zarówno skarżąca, jak i jej siostra w latach 1999 – 2000 zameldowane były pod jednym adresem, w mieszkaniu przy ul. B. Skarżąca z racji wykonywanego zawodu nie przebywała tam jednak na stałe, jednakże partycypowała w kosztach jego utrzymania. Jedynym źródłem dochodu rentobiorczyni była natomiast renta inwalidzka w wysokości ok. 330 złotych. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że zawarta umowa nie jest umową renty i zakwestionowały zasadność dokonanego przez skarżącą odliczenia od dochodu. W ocenie organów podatkowych jednorazowa wypłata w roku 1999 kwoty 12.000 złotych nie mogła skutkować udzieleniem pomocy w sposób, jakiego wymagała sytuacja materialna rentobiorczyni. Jednorazowa wypłata świadczenia nastąpiła bowiem w dniu 5 grudnia 1999 roku, podczas gdy umowa została zawarta w dniu 15 stycznia 1999 roku, nie można zatem mówić o zrealizowaniu jej celu w sposób pełny i prawidłowy. Ponadto, organy podatkowe stwierdziły, że przy tak niskich dochodach na skarżącej ciążył obowiązek alimentacyjny w stosunku do siostry, gdyż przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego obligują do dostarczenia siostrze środków utrzymania i brak jest przyczyny, aby dla realizacji tego obowiązku zawierać dodatkową umowę cywilnoprawną. Niezależnie od powyższego, przyczyną braku możliwości odliczenia od dochodu kwoty świadczenia wynikającego z umowy jest niemożność uznania go za świadczenie okresowe. Zdaniem organów podatkowych, umowa obligowała skarżącą do spełnienia świadczenia jednorazowego, czego potwierdzeniem jest pokwitowanie o otrzymaniu całości kwoty 12.000 złotych w dniu 5 grudnia 1999 roku. Powyższe przyczyny, w ocenie organów podatkowych spowodowały, że zasadnym stało się uznanie, że celem zawartej umowy było wykreowanie tytułu prawnego, mającego na celu skorzystanie z ulgi podatkowej uregulowanej przepisami art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Skarżąca podniosła, iż przedmiotem zaskarżonej decyzji jest rozliczenie dochodów osiągniętych w roku 1999, w którym skarżąca odliczyła kwotę 12.000 złotych z tytułu przekazanej na rzecz siostry renty. Skarżąca stwierdziła, iż art. 903 Kodeksu cywilnego, na który powoływał się Urząd Skarbowy, a który jest również podstawą rozstrzygnięcia w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej brzmi: "przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku". Z powyższych względów, zdaniem strony skarżącej skarga jest zasadna. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 1993 r. Nr 90 poz. 416 z późn. zm.) podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej wyrokiem alimentacyjnym. Przywołana ustawa nie definiuje pojęcia "renta". Oznacza to, iż w sytuacji, kiedy prawo podatkowe stosuje określony termin prawa cywilnego, ale samo go nie definiuje, definicje prawa cywilnego, zwłaszcza wyjaśniające istotę tego pojęcia prawnego, należy uznać za wiążące na tle prawa podatkowego (por. wyrok NSA w Warszawie w składzie 7 sędziów z dnia 17 grudnia 2001 r. o sygn. FSA 4/01). Jak wynika zatem z art. 903 Kodeksu cywilnego poprzez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Główną cechą renty jest okresowość jej świadczenia, co oznacza, że w ramach jednego, tego samego stosunku obligacyjnego rentodawca ma spełnić szereg ustalonych świadczeń jednorazowych w określonych odstępach czasu, które to świadczenia nie mogą składać się na wskazaną z góry całość (z wyłączeniem renty skapitalizowanej). Renta może być ustanowiona pod tytułem nieodpłatnym, zatem główną cechą odróżniającą rentę od darowizny kwoty pieniężnej jest okresowość świadczeń. Okresowość świadczeń wiąże się także z ich trwałością i powtarzalnością (por. wyrok NSA Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi z dnia 10 lipca 2001 r. o sygn. I SA/Łd 934/99). Z definicji renty zawartej w art. 903 Kodeksu cywilnego wynika, że główną cechą renty jest okresowość świadczenia. W rozpatrywanej sprawie umowa renty została zawarta w 1999 roku na okres dwóch lat. Świadczenie ustanowione na jej podstawie w roku 1999 roku było wypłacone jeden raz. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie nie wyłącza to możliwości uznania, że było to świadczenia okresowe. Przepis art. 904 Kodeksu cywilnego pozostawia stronom swobodę oznaczania terminów płatności świadczeń i nie wyłącza możliwości ustalenia rocznych terminów płatności. Brak legalnej definicji pojęcia "okresowości" pozwala jedynie na stwierdzenie, że jednorazowe świadczenia pozbawione są tej cechy. W niniejszej sprawie podatnik zobowiązał się do wypłaty świadczeń jednokrotnie w ciągu roku podatkowego. Ocena skutków, jakie wywierają zawarte umowy renty na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być jednak dokonywana jedynie w ramach jednego roku podatkowego. Przyjęcie zasady, że warunek okresowości świadczenia musi być spełniony właśnie w ciągu roku podatkowego (w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych – roku kalendarzowego) nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa cywilnego ani podatkowego. Ponadto zauważyć należy, że umowa renty jako czynność prawna przysparzająca musi mieć swoją przyczynę, nie może być pozorną czynnością prawną. Cel prawny przysporzenia (causa), chociaż nie musi być ujawniony w treści czynności prawnej, ma wpływ na jej ważność. W rozpatrywanej sprawie przyczyna prawna leżąca u podstaw zawarcia umowy renty została przez strony wyjaśniona – pokrycie bieżących wydatków oraz kosztów remontu mieszkania przyznanego siostrze. Pomimo faktu, iż w ocenie organów podatkowych, świadczenie wypłacone rentobiorcy nie mogło zaspokoić tak określonych celów, należy stwierdzić, że nawet przeznaczenie środków finansowych na cel odmienny niż ten, o którym mowa w umowie renty, nie stanowi okoliczności wyłączającej ważność czy skuteczność umowy. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, że rzeczywistym celem umowy było wykreowanie tytułu prawnego, będącego podstawą prawną do skorzystania z ulgi podatkowej. Zdaniem Sądu, skorzystanie z przewidzianych przez ustawodawcę uprawnień do dokonania odliczeń nie uzasadnia jeszcze tezy, że jest to działanie sprzeczne z prawem czy też zmierzające do jego obejścia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podziela bowiem poglądy prezentowane w orzecznictwie, iż skoro w świetle przepisów prawa podatkowego brak jest zakazu osiągnięcia przez podatnika określonego skutku, to nie można na podstawie tych przepisów zarzucić podatnikowi obejścia przepisów prawa podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2003 roku o sygn. akt III SA 2516/02). Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawniają podatników do pomniejszenia dochodu o kwoty rent. Skorzystanie z tego uprawnienia nie może stać się samoistną podstawą do stwierdzenia, że celem podatnika było dążenie do obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego. Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153 poz. 1270 ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.