I SA/Łd 239/14

Dnia 14 maja 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2014 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług z tytułu wykonywania usług zarządzania Spółką w ramach kontraktów menadżerskich oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając z upoważnienia Ministra Finansów postanowieniem z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy własne postanowienie [...] r., Nr [...], odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku A sp. z o.o. z siedzibą w Ł. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że złożony 19 września 2013 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczył kwestii uznania członków zarządu spółki za podatników podatku od towarów i usług z tytułu wykonywania usług zarządzania spółką w ramach kontraktów menedżerskich. We wniosku wskazano, że rada nadzorcza spółki zamierza zawrzeć kontrakty menedżerskie z dwoma członkami zarządu spółki. Kontrakty te będą określały warunki zarządzania, wysokość wynagrodzenia oraz klauzulę o odpowiedzialności spółki wobec osób trzecich za wszelkie szkody, które mogą wyniknąć z czynności zarządzania wykonywanych przez członków zarządu. Jednocześnie członkowie zarządu spółki będą prowadzić własne, jednoosobowe działalności gospodarcze, w ramach których będą mogli wykonywać usługi zarządzania przedsiębiorstwami i doradztwa w zakresie prowadzonej przez inne podmioty działalności gospodarczej. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym spółka zadała między innymi pytanie: "Czy wobec planowanego zawarcia z członkami zarządu kontraktów menedżerskich, które będą określały warunki zarządzania, wysokość wynagrodzenia oraz klauzule o odpowiedzialności Spółki wobec osób trzecich za wszelkie szkody, które mogą wyniknąć z czynności zarządzania (...) menadżerowie (ci), zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie odpłatnego wykonywania usług zarządzenia w Spółce A Sp. z o. o.?" Zdaniem wnioskodawcy menedżerowie wykonujący działalność podlegającą na zarządzaniu przedsiębiorstwem osoby prawnej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie, w którym wykonując te usługi, są związani ze spółką prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zarządzanej spółki wobec osób trzecich za wykonywanie tych czynności. Nawet bowiem w sytuacji, gdy zarządzanie przedsiębiorstwami przez menadżerów pozostaje w zakresie prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, ustawodawca nakazuje zaliczyć te przychody do źródła wskazanego w art. 13 pkt 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.f.), co wynika z literalnego brzmienia tego przepisu. Z kolei zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się przy tym czynności generujących przychody wymienione w art. 13 pkt 2–9 u.p.d.f., jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający w imieniu Ministra Finansów, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wymienionego wniosku. W ocenie Dyrektora poruszone przez spółkę zagadnienie nie dotyczyło sfery opodatkowania (ewentualnego opodatkowania) wnioskodawcy. Zagadnienia przedstawione we wniosku nie miały związku z powstaniem lub wysokością zobowiązań podatkowych wnioskodawcy, lecz czynności wykonywanych przez członków zarządu spółki. Tym samym spółka, w myśl przepisów art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), nie była zainteresowanym w kwestii objętej pytaniem. W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik strony wskazał, że zadane pytanie pozostawało w bezpośrednim związku z ewentualną odpowiedzialnością podatkową spółki za wadliwe odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego z faktur VAT wystawionych przez podmioty nieuprawnione do wystawiania faktur VAT za usługi, które nie podlegają opodatkowaniu (art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT). Zdaniem pełnomocnika gdyby członkowie zarządu wystawili faktury, pomimo że nie byliby podatnikami w zakresie usług świadczonych na rzecz spółki, a spółka obniżyłaby swój podatek należny o podatek naliczony wynikający z tych faktur, to ponosiłaby odpowiedzialność opodatkowaną za bezpodstawne obniżenie własnego podatku należnego. Utrzymując w mocy własne postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zwrócił uwagę, że wniosek o wydanie interpretacji może złożyć tylko zainteresowany, to jest taka osoba, która po wydaniu interpretacji mogłaby skorzystać z gwarancji wynikających z art. 14k § 1 O.p. oraz, która może pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania skutecznie złożyć oświadczenie, o którym mowa w art. 14b § 4 O.p. Organ interpretujący wskazał, że zakres pytania zadanego przez wnioskodawcę odnosił się do obowiązków prawnopodatkowych członków zarządu spółki, wynikających z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Tym samym wnioskodawca nie był zainteresowanym w uzyskaniu interpretacji w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. Kwestia uznania członków zarządu spółki za podatników, nie wpływała na sferę ewentualnego opodatkowania spółki. Ponadto, zdaniem organu, ewentualna odpowiedzialność podatkowa spółki za wadliwe odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez członków jej zarządu, nie miała znaczenia w sprawie, ponieważ zakres zadanego we wniosku pytania w żaden sposób nie wskazywał, że wnioskodawca oczekuje udzielenia interpretacji w zakresie prawa do odliczenia z faktur wystawionych za świadczenie usług menadżerskich. Kwestię tę pełnomocnik podniósł dopiero na etapie postępowania zażaleniowego. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika spółki A, który wnosząc o jego uchylenie, uchylenie poprzedzającego go postanowienia, przekazanie sprawy do merytorycznego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie, to jest: art. 165a § 1, art. 14b § 1 i art. 14h O.p. W uzasadnieniu pełnomocnik powtórzył, że w jego ocenie zadane pytanie pozostawało w bezpośrednim związku z ewentualną odpowiedzialnością podatkową spółki za wadliwe odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez członków zarządu spółki, jako podmioty nieuprawnione do wystawiania faktur za usługi, które nie podlegają opodatkowaniu (art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT). Pełnomocnik wskazał, że gdyby spółka obniżyła swój podatek należny o podatek naliczony wynikający z tych, bezpodstawnie wystawionych faktur, ponosiłaby odpowiedzialność podatkową za bezpodstawne obniżenie własnego podatku należnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Z lektury przepisów Ordynacji podatkowej wynika w sposób oczywisty, że z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić wyłącznie osoba zainteresowana w sprawie. Zainteresowanym (stroną postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji), w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. jest ten, kto zwraca się o wydanie interpretacji w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest zatem tylko ten, który poprzez wydanie interpretacji indywidualnej uzyska potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska w pełnym zakresie lub też uzyska negatywną ocenę swojego stanowiska, co do prawnopodatkowego stanu faktycznego sprawy. Wskazanie we wniosku owej, indywidualnej sprawy, stanowi niezbędny warunek do uznania konkretnego wnioskodawcy za "podmiot zainteresowany" w znaczeniu przyjętym w ww. przepisie. Jeżeli wnioskodawca nie wykaże związku przedstawianego we wniosku o interpretację stanu faktycznego z jego możliwą odpowiedzialnością podatkową (interesem prawnym na gruncie przepisów podatkowych), będzie to uzasadniało ocenę, że o interpretację nie wystąpił – w rozumieniu prawa – zainteresowany, tzn. że ubiega się o nią podmiot nieuprawniony, w świetle unormowania art. 14b § 1 O.p. (por. postanowienie NSA z 14 października 2010 r., II FSK 923/09, a z nowszego orzecznictwa: wyrok NSA z 7 marca 2014 r., I FSK 462/13; dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ – dalej: CBOSA). Ze sposobu ukształtowania instytucji interpretacji indywidualnych, wysnuć należy wniosek, że pojęcie osoby zainteresowanej należy rozpatrywać przede wszystkim przez pryzmat kwestii prawnej poddanej do rozważenia organom podatkowym. To, w jaki sposób podatnik skonstruował swoją wątpliwość prawną decyduje bowiem z jednej strony o tym, czy podany stan faktyczny sprawy można uznać za wyczerpująco wyjaśniony i z drugiej – czy prawidłowe jest przedstawione przez niego własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego (art. 14b § 3 O.p.). Ponadto kwestia ta przesądza również o możliwości skorzystania z udzielonej interpretacji. Wniosek – jak słusznie wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej – może złożyć tylko taka osoba, która po wydaniu interpretacji mogłaby skorzystać z gwarancji, że zastosowanie się do uzyskanej interpretacji nie może jej szkodzić. O tym, że przedstawiona kwestia prawna musi dotyczyć bezpośrednio wnioskodawcy świadczy także nałożony na wnioskodawcę obowiązek złożenia oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego (kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego) oraz, że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Oświadczenie, o którym mowa, może skutecznie złożyć wyłącznie osoba, wobec której można wszcząć postępowanie podatkowe (kontrolę podatkową, postępowanie kontrolne) w zakresie stanu faktycznego objętego interpretacją. Reasumując, osobą zainteresowaną w sprawie w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. jest tylko taki podmiot, który pyta o własną sytuację prawnopodatkową, a nie o sytuację prawną innych podmiotów (por. wyrok WSA z 9 października 2012 r., I SA/Łd 1036/12, CBOSA). Złożony w niniejszej sprawie wniosek o interpretację nie spełnia tego, podstawowego kryterium. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że wnioskodawca wystąpił wprost o udzielenie interpretacji dotyczącej cudzej (a nie własnej) sytuacji prawnej (to jest sytuacji prawnej potencjalnego kontrahenta). W ocenie sądu dla odpowiedzialności prawnopodatkowej wnioskodawcy nie ma żadnego znaczenia, czy osoby, z którymi planuje zawrzeć kontrakty menedżerskie, będą z tytułu wykonywania tych kontraktów podatnikami podatku od towarów i usług. Postawione przez stronę pytanie jest jasne i wskazuje w sposób nie budzący wątpliwości, że wnioskodawca zmierza do ustalenia czy powstanie w stosunku do jego kontrahenta obowiązek podatkowy w VAT. Tymczasem podmiotem uprawnionym do uzyskania interpretacji w tym zakresie jest wyłącznie kontrahent wnioskodawcy, skoro w stosunku do tego właśnie podmiotu powstanie (ewentualnie) obowiązek podatkowy. Oczywiście trudno zaprzeczyć, by wysokość obciążeń podatkowych nie miała wpływu na cenę usług zarządzania, którą zamierza nabyć skarżąca spółka, a pośrednio – na opłacalność nabycia tej usługi i możliwość skorzystania z ewentualnego podatku naliczonego. Interes wnioskodawcy w uzyskaniu odpowiedzi na wątpliwość opisaną we wniosku o udzielenie interpretacji ma jednak wymiar wyłącznie ekonomiczny. Tego rodzaju interes nie jest zaś wystarczający do uzyskania interpretacji prawa podatkowego. W orzecznictwie i piśmiennictwie wypracowano zasługujący na aprobatę pogląd, zgodnie z którym z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej nie może wystąpić osoba, na której sytuację ekonomiczną, czy faktyczną mogłaby oddziaływać sytuacja podatnika. (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydawnictwo "Dom Organizatora" Toruń 2007 r., tom I, 78–79). Uzyskanie wiedzy o możliwości zastosowania i/lub wykładni prawa w odniesieniu do innych aniżeli wnioskujący o wydanie interpretacji albo nieokreślonych podmiotów, realizować może tylko interes faktyczny i nie wskazuje na interes prawny konstytuujący "własną indywidualną sprawę podatkową", w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. Żadną miarą nie chodzi tu o otrzymanie interpretacji we własnej podatkowej sprawie wnioskodawcy (por. powołane już wyżej postanowienie NSA z 14 października 2010 r., II FSK 923/09). Skoro zatem rozpatrywany wniosek o wydanie interpretacji został wniesiony przez podmiot niebędący zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., organ podatkowy zasadnie, na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Podniesione w skardze zarzuty przeciwko postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej okazały się bezzasadne. Z tych względów sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. P.C.