I SA/Łd 239/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Protokolant: St. sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2019 r. sprawy ze skargi C. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po rozpoznaniu odwołania C. Z. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z [...] r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2012 r. w kwocie 31.926 zł i określił ww. zobowiązanie w kwocie 30.135 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W 2012 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą w formie trzech spółek cywilnych: 1) A s.c. (50% udziałów), 2) B s.c. (50% udziałów), 3) C s.c. (10% udziałów). Faktycznym przedmiotem wykonywanej działalności gospodarczej we wszystkich ww. spółkach był zakup i wynajem nieruchomości oraz w spółkach B i C usługi wykańczania materiałów włókienniczych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzone były odrębnie dla każdej ww. spółki podatkowe księgi przychodów i rozchodów. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej podatnik opłacał podatek zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – Ś., przeprowadzono u podatnika kontrolę w zakresie podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za okres 01.01-31.12.2012r. Po ww. kontroli, w dniu 30.10.2014r. podatnik złożył korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L w roku podatkowym 2012. W powyższej korekcie zeznania podatkowego nie uwzględniono wszystkich nieprawidłowości stwierdzonych podczas kontroli podatkowej i w związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. postanowieniem z dnia [...].11.2014r. wszczął z urzędu w dniu 26.11.2014r. postępowanie podatkowe. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości organ I instancji decyzją z dnia [..].09.2016r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 42.671,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w dniu [...].01.2017r. wydał decyzję na mocy której uchylił w całości decyzję organu I instancji z dnia [...].09.2016r. i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym postępowaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.- Ś .decyzją z dnia [...].04.2018r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 w kwocie 31.926,00 zł. Uchylając decyzję organu pierwszej instancji i określając kwotę zobowiązania w innej wysokości Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w decyzji z [...]r. zauważył, że biorąc za podstawę złożoną przez stronę w dniu 30.10.2014r. korektę zeznania PIT-36L, organ I instancji w zaskarżonej decyzji stwierdził poniższe nieprawidłowości w poszczególnych spółkach, w których podatnik posiadał udziały: W odniesieniu do A s.c.: a) zawyżenie przychodów w łącznej kwocie 43.902,59 zł, w tym: - 0,28 zł, poprzez błędne zsumowanie przychodów spółki A w informacji PIT/B załączonej do korekty PIT-36L, - 43.902,31 zł, poprzez uwzględnienie w korekcie zeznania błędnych ustaleń kontrolnych w zakresie wartości sprzedanych środków trwałych, b) zaniżenie przychodów w kwocie 39.999,00 zł, poprzez zbycie środka trwałego poniżej ceny rynkowej, c) zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 43.905,31 zł, poprzez nieuwzględnienie wartości nieumorzonych środków trwałych sprzedanych w 2012 roku, W zakresie PPHU B s.c.: a) zawyżenie przychodów w kwocie 53.731,29 zł, poprzez uwzględnienie w korekcie zeznania błędnych ustaleń kontrolnych w zakresie wartości sprzedanych środków trwałych, b) zaniżenie przychodów w kwocie 395.835,80 zł, w tym: - 298.112,63 zł, poprzez niezaewidencjonowanie całej sprzedaży usług wykończenia tkanin, - 68.197,00 zł, poprzez zbycie środków trwałych poniżej ceny rynkowej, - 29.526,17 zł, poprzez niewykazanie przychodów z tytułu najmu pomieszczeń powiązanej spółce, c) zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 53.740,29 zł, poprzez nieuwzględnienie wartości nieumorzonych środków trwałych sprzedanych w 2012 roku, Odnośnie PPHU C s.c.: a) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w kwocie 1.440,00 zł, poprzez uznanie w ww. korekcie podwyższenia przychodów z tytułu najmu lokalu spółce C przez spółkę A. W świetle powyższego organ odwoławczy ocenił, iż organ I instancji na podstawie § 11 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) słusznie uznał prowadzone przez spółki A, B i C podatkowe księgi przychodów i rozchodów za nierzetelne. Organ uznał, że ujawnione nieprawidłowości stanowią podstawę pominięcia księgi jako dowodu w postępowaniu podatkowym. W dalszej części uzasadnienia organ zwrócił uwagę na okoliczność powiązań rodzinnych pomiędzy współpracującymi ze sobą spółkami i wskazując na treść art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdził, że dopiero, gdy organ podatkowy udowodni, że zróżnicowanie warunków cenowych stosowanych wobec podmiotów powiązanych i niepowiązanych miało jedynie na celu uchylanie się od opodatkowania i nie wynikało z przesłanek gospodarczych, art. 25 tej ustawy może mieć zastosowanie. Samo zróżnicowanie cen pomiędzy podmiotami powiązanymi, w porównaniu do cen stosowanych wobec innych podmiotów, nie stanowi przesłanki zastosowania powyższego przepisu i objęcia przedmiotem opodatkowania potencjalnych a nie rzeczywistych dochodów. Musi być ono zamierzone, a jego celem winno być obniżenie bądź niewykazanie dochodu do opodatkowania. W tym zakresie organ I instancji stwierdził poniższe transakcje przeprowadzone w zaniżonych cenach lub nie wykazane pomiędzy powiązanymi spółkami: - sprzedaż środków trwałych przez spółkę A spółce C, na podstawie faktury VAT z dnia 31.12.2012r. Nr [...], tj. 20 maszyn i urządzeń po 1,00 zł każda, - sprzedaż środków trwałych przez spółkę B spółce C, na podstawie faktury VAT z dnia 21.12.2012r. Nr [...], tj. 9 maszyn i urządzeń po 1,00 zł każda, - najem pomieszczeń przez spółkę D od spółki B, na podstawie 3 pozyskanych przez organ I instancji umów najmu, niewykazany w ewidencji podatkowej. Organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji w sentencji zaskarżonej decyzji, jak i w jej uzasadnieniu, błędnie powołał rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10.09.2009r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. nr 160 poz. 1268 ze zm.), które zostało wydane na podstawie ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Niemniej jednak brzmienie § 12 obu rozporządzeń jest tożsame, co oznacza, że w niniejszej sprawie zastosowano właściwą treść przepisów, a tylko przez omyłkę wskazano niewłaściwe rozporządzenie, co nie miało wpływu na podjęte przez organ I instancji rozstrzygnięcie. Następnie organ odwoławczy odniósł się do nieprawidłowości stwierdzonych przez organ podatkowy w działalności spółek podatnika. W zakresie PPHU A s.c. w korekcie zeznania rocznego PIT-36L za 2012 rok podatnik wykazał przychód spółki w kwocie 602.001,68 zł i koszty uzyskania przychodów w kwocie 639.439,10 zł. W pierwszej kolejności organ zauważył, że w ww. korekcie zeznania rocznego podatnik popełnił błąd w wykazaniu wysokości przychodów spółki A. W pierwotnym zeznaniu wykazał przychody tej spółki w kwocie 556.659,17 zł. Składając jego korektę wskazał, że podwyższa przychody tej spółki o kwoty 1.440,00 zł i 43.902,31 zł. Tym samym powinien zeznać przychód w kwocie 602.001,48 zł. Wykazał zaś kwotę 602.001,68 zł, czyli o 0,20 zł za dużo. Organ I instancji nieprawidłowo zatem przyjął, że błąd strony wynosi 0,28 zł. Organ I instancji obniżył przychody spółki A o kwotę 43.902,31 zł, tj. kwotę, o którą podatnik powiększył kwotę przychodów tej spółki w ww. korekcie zeznania rocznego, jako zwiększenie przychodów ze sprzedaży środków trwałych do powiązanej spółki C. Organ I instancji w protokole z kontroli powiększył wartość tych środków trwałych o ich wartość niezamortyzowaną a podatnik w przedmiotowej korekcie zeznania rocznego uwzględnił tę zmianę. Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji przyjął inne rozstrzygnięcie w tym zakresie i tym samym zasadnie organ obniżył przychód spółki A o kwotę 43.902,31 zł. Organ I instancji zwiększył natomiast przychody ww. spółki o kwotę 39.999,00 zł, jako podwyższenie wartości sprzedaży jednej maszyny - barwiarki Scholl, sprzedanej powiązanej spółce C na podstawie faktury VAT z dnia 31.12.2012r. Nr 165 za cenę netto 1,00 zł. Z przedmiotowej faktury VAT Nr [...] wynika, że w dniu 31.12.2012r. spółka A sprzedała spółce C łącznie 20 maszyn i urządzeń po 1,00 zł za sztukę. Organ I instancji ustalił, że te maszyny i urządzenia stanowiły środki trwałe spółki A. Wskazana barwiarka Scholl została nabyta w dniu 20.02.1998r. Została dla niej ustalona wartość początkowa 394.356,11 zł i na dzień sprzedaży została zamortyzowana. W związku z istniejącymi powiązaniami osobowymi i rodzinnymi pomiędzy stronami ww. transakcji, tj. spółkami A i C, organ I instancji podjął się próby ustalenia, czy przyjęta dla każdego ze sprzedanych środków trwałych cena 1,00 zł netto stanowi cenę rynkową. W tej kwestii organ I instancji stwierdził, że tylko w odniesieniu do ww. barwiarki Scholl pozyskał materiał dowodowy, na podstawie którego jest w stanie ustalić inną wartość rynkową. W przypadku pozostałych maszyn z ww. faktury VAT organ I instancji stwierdził, iż przyjmuje, że ich rzeczywista wartość rynkowa jest równa 1,00 zł. W kwestii barwiarki Scholl organ I instancji ustalił, że została ona sprzedana przez spółkę C niezależnej firmie E P.P.H.U., na podstawie faktury VAT z dnia 07.06.2014r. Nr [...] za cenę netto 40.000,00 zł. Zakup tej maszyny za tę cenę potwierdziła właścicielka firmy – J.S.- K. w piśmie z dnia 04.10.2017r. W zakresie tej barwiarki i dwóch innych maszyn napisała między innymi, że "maszyny od wielu lat nie były użytkowane i wymagały kapitalnego remontu. Zakupione zostały w celu wykorzystania w produkcji." Biorąc pod uwagę metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, organ I instancji – zdaniem organu odwoławczego – zasadnie przyjął, że powyższa cena 40.000,00 zł stanowi faktyczną wartość rynkową tej barwiarki. Słusznie organ I instancji przyjął, że w związku ze sprzedażą tej maszyny niepowiązanej firmie, można uznać, iż jej cena została ustalona w warunkach rynkowych. W konsekwencji powyższego organ I instancji stwierdził zaniżenie przychodów spółki A w 2012 roku o kwotę 39.999,00 zł (40.000,00 zł - 1,00 zł wartość sprzedaży wykazana na fakturze VAT). Odnosząc się do zarzutu odwołania, że w niniejszej sprawie w przypadku sprzedaży przedmiotowych maszyn nie miało miejsca przerzucanie dochodu ze sprzedaży do powiązanej spółki organ odwoławczy wskazał, że "przerzucenie" takie miało miejsce, bo spółka A, zgodnie z wystawioną fakturą VAT sprzedała spółce C środki trwałe po 1,00 zł za sztukę, a następnie spółka C sprzedała je za wyższą rynkową cenę. W tej sytuacji spółka A w 2012 roku poniosła na tych transakcjach straty lub minimalny zysk w kwocie 1,00 zł w przypadku całkowicie zamortyzowanych sprzedanych środkach trwałych, a właściwy dochód z ich sprzedaży uzyskała dopiero powiązana spółka C sprzedając je firmie zewnętrznej. Z powyższego jednoznacznie wynika, że w wyniku transakcji pomiędzy powiązanymi spółkami nastąpiło przeniesienie dochodu ze spółki A na spółkę C. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że organ I instancji w zaskarżonej decyzji rozstrzygał też kwestię dotyczącą sprzedaży przez spółkę A powiązanej spółce D 137 kg barwników po 1,00 zł za kilogram, na podstawie faktury z dnia 31.12.2012r. Nr [...]. W tym zakresie organ I instancji uznał, że nie stwierdził zaniżenia ich ceny/przychodów z ich zbycia. Organ podjął takie rozstrzygnięcie biorąc pod uwagę powołane oświadczenia i wyjaśnienia podatnika. Tym samym organ I instancji nie podwyższył przychodów spółki A w 2012 roku z tytułu sprzedaży przedmiotowych barwników. Organ odwoławczy uznał działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. w tym zakresie za prawidłowe. W zakresie kosztów uzyskania przychodów spółki A organ I instancji ustalił, że w 2012 r. nie została zaliczona do nich nieumorzona wartość sprzedanych środków trwałych w kwocie 43.905,31 zł. Zdaniem organu odwoławczego w tej sytuacji prawidłowo organ I instancji podwyższył koszty uzyskania przychodów tej spółki o tę kwotę. W zakresie PPHU B s.c organ I instancji obniżył przychody spółki B o kwotę 53.731,29 zł, tj. kwotę, o którą podatnik powiększył kwotę przychodów tej spółki w korekcie zeznania rocznego, jako zwiększenie przychodów ze sprzedaży środków trwałych do powiązanej spółki C. Tak samo jak w przypadku spółki A, organ I instancji w protokole z kontroli powiększył wartość tych środków trwałych o ich wartość niezamortyzowaną i podatnik w przedmiotowej korekcie zeznania rocznego uwzględnił tę zmianę. Natomiast w zaskarżonej decyzji organ I instancji przyjął inne rozstrzygnięcie tej kwestii. Wobec powyższego zasadnie organ obniżył przychód spółki B o kwotę 53.731,29 zł. Ponadto organ I instancji stwierdził zaniżenie przychodów spółki B o kwotę 395.835,80 zł, w tym: a) 298.112,63 zł, poprzez niezaewidencjonowanie całej sprzedaży usług wykończenia tkanin. Organ I instancji, biorąc pod uwagę wartość wykazanej przez tę spółkę sprzedaży usług wykończenia tkanin oraz wartości materiałów i płac bezpośrednich związanych z ich wykonaniem, ustalił, że ww. spółka w 2012 roku wykazała w zakresie tych usług: - przychody w kwocie 321.555,48 zł, - koszty bezpośrednie (koszty materiałów i płac bezpośrednich) w kwocie 590.160,10 zł, - stratę w kwocie 268.604,62 zł. Strata ta stanowi aż 83,53% wykazanych przychodów z tego tytułu (68.604,62 zł/321.555,48 zł x 100%). Organ odwoławczy wskazał, że do powyższej analizy nie zostały przyjęte wszystkie poniesione i wykazane koszty dotyczące wykonania przedmiotowych usług barwienia tkanin. Uwzględnione zostały tylko wydatki związane z zużyciem materiałów i płac osób pracujących przy świadczeniu usług wykończenia tkanin. Nie uwzględniono natomiast chociażby składek na ubezpieczenia społeczne tych pracowników sfinansowanych przez spółkę B. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., wyniki przeprowadzonej analizy upoważniały organ I instancji do określenia przychodów spółki B w 2012 roku z tytułu świadczonych usług farbiarskich na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji na podstawie art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, jako metodę oszacowania przychodów ze sprzedaży usług farbiarskich przyjął sposób polegający na powiększeniu ustalonego "kosztu własnego sprzedanych usług" o "narzut marży" w najniższej oświadczonej przez Pana wysokości. Do oszacowania przychodu ze świadczenia przez spółkę B usług barwiarskich organ I instancji jako "koszt własny sprzedanych usług" uznał sumę "zużycia materiałów bezpośrednich" i "płac bezpośrednich związanych z ww. usługami". Wartość zużytych materiałów organ I instancji przyjął w kwocie zaewidencjonowanych przez spółkę B w 2012 roku wydatków związanych z nabyciem materiałów wykorzystanych w procesie świadczenia usług wykończenia tkanin. Trzeba przy tym zaznaczyć, że wartość zaewidencjonowanych przez spółkę, tym samym przez Pana, materiałów nie była kwestionowana przez organ I instancji. Na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez ww. spółkę w 2012 roku organ I instancji ustalił, że łączna wartość zużytych materiałów do wykonania przedmiotowych usług to kwota 503.920,10 zł, stanowiąca sumę: - 71.281,52 zł - remanentu początkowego materiałów, - 432.638,58 zł - zakupów materiałów w 2012 roku. Spółka B w 2012 roku wykazała zerowy remanent końcowy materiałów. Odnosząc się do zarzutu, iż organ I instancji przy ustalaniu przychodów nie wziął pod uwagę, że 1.863 kg barwników spółka B sprzedała bratu podatnika – Z. Z. organ odwoławczy zauważył, że argumentacja ta nie znajduje potwierdzenia w prowadzonej przez tę spółkę ewidencji podatkowej. Poza tym podatnik zeznał, że za rzekome barwniki nie otrzymał zapłaty wskazując "pieniędzy de facto nie otrzymałem". Znajdują się natomiast dokumenty i dowody, zgodnie z którymi w 2012 roku to spółka B nabywała barwniki od spółki Z. Z. D, a nie odwrotnie. Wartość płac bezpośrednich organ I instancji ustalił jako sumę wynagrodzeń 10 pracowników za okres od stycznia do października 2012 roku, zgodnie z oświadczeniem podatnika z dnia 03.09.2014r., pracujących przy wykonywaniu w 2012 roku usług wykończenia tkanin. W odwołaniu podatnik zarzucił, że organ I instancji w ponownym postępowaniu nie dokonał zastąpienia oświadczenia z dnia 03.09.2014r. dowodem z zeznań, złożonych w reżimie odpowiedzialności karnej. W konsekwencji powyższej analizy otrzymanych odpowiedzi od czterech pracowników spółki B oraz zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy uznał, że w przypadku trzech pracowników, których wykonywanie pracy przy świadczeniu usług barwiarskich podatnik kwestionuje w odwołaniu, tj. R.G. i K. K. oraz K. Z., zasadnie organ I instancji uwzględnił ich wynagrodzenia przy oszacowaniu przychodów z tytułu tych usług w 2012 roku. Natomiast w przypadku M. Z., z wyjaśnień którego wynika, że wykonywał prace związane z ogólną działalnością spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. przyjął, że jego praca nie była związana tylko z usługami barwiarskimi i należy wyłączyć jego wynagrodzenie z wyliczonej przez organ I instancji łącznej kwoty płac stanowiących podstawę oszacowania przychodu. Do oszacowania przychodów ze świadczenia usług barwiarskich organ I instancji przyjął narzut 5% na ustalone koszty bezpośrednie. Wysokość tego narzutu wynika z oświadczenia podatnika złożonego w piśmie z dnia 03.09.2014r. W konsekwencji powyższego organ odwoławczy stwierdził, że wartość przychodów spółki B w 2012 roku z tytułu świadczenia usług barwiarskich powinna wynosić 606.302,65 zł. Tym samym mając na uwadze zeznane przez spółkę przychody z tego tytułu w kwocie 321.555,48 zł uznał, że niezaewidencjonowany przychód ze świadczenia usług farbiarskich spółki B w 2012 roku wynosi 284.747,17 zł (606.302,65 zł -321.555,48 zł). W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji ustalił, że na podstawie faktury VAT z dnia 21.12.2012r. Nr [...] spółka B sprzedała powiązanej spółce C 9 maszyn i urządzeń po 1,00 zł za sztukę. Sprzęt ten stanowił środki trwałe spółki B. Mając na uwadze istniejące powiązania osobowe i rodzinne pomiędzy spółkami B i C organ I instancji podjął się próby ustalenia, czy przyjęte ceny 1,00 zł netto dla każdego ze sprzedanych środków trwałych są cenami rynkowymi. W tej kwestii organ I instancji stwierdził, że tylko w odniesieniu do trzech z dziewięciu wymienionych na ww. fakturze VAT maszyn i urządzeń pozyskał materiał dowodowy, na podstawie którego jest w stanie ustalić ich wartość rynkową. W odniesieniu do pozostałych ww. środków trwałych organ I instancji stwierdził, iż przyjmuje, że ich rzeczywista wartość rynkowa jest równa 1,00 zł. Biorąc pod uwagę metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, organ I instancji w sposób racjonalny przyjął, iż powyższe ceny sprzedaży spornych maszyn i urządzeń firmom zewnętrznym przez spółkę C stanowią rzeczywiste ich ceny rynkowe. W świetle powyższego – zdaniem organu odwoławczego – zasadnie organ I instancji stwierdził, że zostały one ustalone w warunkach rynkowych. Tym samym organ I instancji przyjął, że ceny rynkowe przedmiotowych maszyn i urządzeń w momencie sprzedaży wynosiły odpowiednio: 1) barwiarki BC21 - 58.000,00 zł netto, 2) szlifierki - 200,00 zł netto, 3) stabilizatora Bruckner - 10.000,00 zł netto. W konsekwencji powyższego organ I instancji prawidłowo stwierdził zaniżenie przychodów spółki B o łączną kwotę 68.197,00 zł, jako różnicę sumy wartości rynkowych ww. trzech maszyn 68.200,00 zł (58.000,00 zł + 200,00 zł + 10.000,00 zł) oraz ich wartości sprzedaży wykazanej na fakturze VAT 3,00 zł (3 szt. x 1,00 zł). Organ I instancji ustalił, że w złożonym zeznaniu rocznym za 2012 rok podatnik nie wykazał przychodów spółki B z tytułu najmu trzech lokali powiązanej spółce D. W tym zakresie organ I instancji zgromadził pięć umów najmu zawartych w 2012 roku, których podatnik nie okazał: - dwie umowy z dnia 01.06.2012r. dotyczące wynajmu pomieszczeń z przeznaczeniem na działalność handlową o powierzchni 313 m2 w Ł. przy ulicy A 249/[...], przy czym umowy te dotyczyły tej samej powierzchni a różniły się stawką czynszu, - dwie umowy z dnia 18.12.2012r. dotyczące wynajmu pomieszczeń z przeznaczeniem na działalność rozładunkowo-magazynową o powierzchni 500 m2 w Ł. przy ulicy B 12, przy czym umowy te dotyczyły tej samej powierzchni a różniły się stawką czynszu, - jedną umowę z dnia 01.12.2012r. dotyczącą wynajmu pomieszczenia nr 10 w Ł. przy ul. B 12 z przeznaczeniem na działalność magazynową. W konsekwencji powyższego oraz mając na uwadze powiązania rodzinne, istniejące pomiędzy stronami ww. umów, tj. spółkami B i D, organ I instancji ustalił należne przychody, wynikające z tych umów, w 2012 roku na podstawie art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ I instancji do ustalenia przychodów spółki B w 2012 roku z tytułu najmu pomieszczeń spółce D zastosował metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. Organ ustalił, jakie ceny wynajmu pomieszczeń stosowały spółki: B i A wobec niezależnych podmiotów i przyjął je jako ustalone w warunkach rynkowych. Na podstawie tych cen oraz biorąc pod uwagę wielkości powierzchni wynajmowanych pomieszczeń, organ I instancji ustalił wielkość należnych przychodów spółki B w 2012 roku z tytułu wynajmu pomieszczeń powiązanej spółce D. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo postąpił przyjmując za podstawę wyliczenia wielkości wynajmowanych powierzchni wynikające z pozyskanych umów najmu oraz ceny stosowane przez spółki, w których podatnik posiadał udziały w 2012 roku, w odniesieniu do firm zewnętrznych. Powyższy sposób pozwolił ustalić przychody z najmu w wartościach, w jakich byłyby one osiągnięte w sytuacji gdyby przedmiotowe umowy najmu zostały zawarte między niezależnymi podmiotami. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził jednak, że organ I instancji wykazał się niekonsekwencją (taki sposób działania nie wynika z akt sprawy i uzasadnienia skarżonej decyzji) przyjmując dla powierzchni magazynowych najniższą stosowaną cenę dla niezależnych najemców, natomiast dla powierzchni handlowych średnią cenę z cen stosowanych wobec trzech takich najemców. Organ odwoławczy w braku uzasadnienia dla takiego działania organu I instancji za konieczne uznał stosowanie jednolitej metodologii w owej materii i przyjęcie dla powierzchni handlowych najniższej stosowanej ceny dla takich powierzchni, czyli 10,00 zł za 1 m2. Tym samym organ odwoławczy zmniejszył przychód do opodatkowania wynikający z umowy z dnia 01.06.2012r. z kwoty 26.839,75 zł do kwoty 21.910,00 zł (zgodnie z wyliczeniem 313,00 m2 x 10,00 zł/m2 x 7 miesięcy), czyli o 4.929,75 zł. W konsekwencji powyższego przychody do opodatkowania z tytułu ww. trzech umów najmu pomieszczeń pomiędzy powiązanymi spółkami B i D wynoszą 24.596,42 zł (21.910,00 zł + 880,00 zł + 1.806,42 zł). W zakresie kosztów uzyskania przychodów spółki B organ I instancji ustalił, że do kosztów uzyskania przychodów 2012 roku nie została zaliczona nieumorzona wartość sprzedanych środków trwałych w kwocie 53.740,29 zł. W tej sytuacji prawidłowo organ I instancji podwyższył koszty uzyskania przychodów tej spółki o tę kwotę. Odnośnie PPHU C s.c., w zakresie kosztów uzyskania przychodów stwierdzić przede wszystkim należy, że organ I instancji przyjął błędną ich kwotę wykazaną przez podatnika w przedmiotowej korekcie. Organ I instancji powinien przyjąć kwotę 202.905,63 zł, przyjął natomiast kwotę 201.580,39 zł. Ponadto organ I instancji stwierdził, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów tej spółki o kwotę 1.440,00 zł uzasadniając to tylko stwierdzeniem "ustalenia (brak udokumentowania na poniesienie wydatku)". W tej kwestii organ drugiej instancji wyjaśnił, że jest to kwota, o jaką organ I instancji podniósł wartość czynszu dotyczącego lokalu wynajmowanego przez spółkę A powiązanej spółce C. Powyższą kwotę podatnik uwzględnił w przedmiotowej korekcie zeznania rocznego zwiększając przychody wynajmującej lokal spółki A, jak i zwiększając koszty uzyskania przychodów najemcy, tj. spółki C. Zdaniem organu odwoławczego stanowisko strony w tej kwestii jest prawidłowe, gdyż w przypadku podmiotów powiązanych ustalane przez organy podatkowe ceny/wartości rynkowe towarów/usług dotyczą obu stron transakcji a nie tylko podmiotu uzyskującego przychód. Tym samym muszą one znaleźć odzwierciedlenie w przychodach, kosztach uzyskania przychodów i dochodach obu podmiotów biorących udział w danej transakcji. W świetle powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że organ I instancji niesłusznie pomniejszył wykazane przez stronę koszty uzyskania przychodów spółki C o kwotę 1.440,00 zł. W konsekwencji powyższego dla spółki C organ odwoławczy przyjął przychody i koszty uzyskania przychodów w wartościach wykazanych w korekcie zeznania rocznego z dnia 30.10.2014r., tj. przychody w kwocie 166.253,32 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 202.905,63 zł i stratę w kwocie 36.652,31 zł. Wobec powyższego zobowiązanie podatkowe strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok z tytułu działalności gospodarczej wynosi: - przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej 1.351.712,87 zł, - koszty uzyskania przychodów 1.171.611,74 zł, - dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej 180.101,13 zł, - składki na ubezpieczenie społeczne 7.701,92 zł, - dochód do opodatkowania 172.399,21 zł, - podstawa obliczenia podatku 172.399,00 zł, - obliczony podatek 19% 32.755,81 zł, - składki na ubezpieczenie zdrowotne 2.620,67 zł, - podatek należny 30.135,00 zł. Na wskazaną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu, wskazując na naruszenie art. 23 § 5 i 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa zarzucił określenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w drodze oszacowania w oderwaniu od określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania jako konsekwencję zaniechania dopuszczenia dowodu z opinii biegłego mimo, że w sprawie wymagane były wiadomości specjalne. Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 z późn. zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 §1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Zdaniem sądu organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. W analizowanym roku podatkowym skarżący prowadził działalność gospodarczą w formie trzech spółek cywilnych to jest: A s.c. i B s.c., w których posiadał po 50% udziałów oraz C s.c., w której posiadał 10 % udziałów. W kontrolowanej sprawie osią sporu jest, jak wynika z treści skargi, ustalona przez organy podatkowe w drodze oszacowania wielkość przychodu osiągniętego przez skarżącego w 2012 r. z tytułu świadczenia usług w postaci wykańczania tkanin przez P.P.H.U. "B". Skarżący – wskazując na naruszenie art. 197 § 1 i art.23 § 5 Ordynacji podatkowej zarzuca, że wadliwość zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie została we właściwy sposób wykazana przez organ pierwszej instancji poprzez np. poprzez wskazanie dowodu księgowego pominiętego w księdze, a istniejącego u kontrahenta, czy też wskazaniem przychodu nie korespondującego z dowodem księgowym. Zarzuca też, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przy zastosowaniu metody kosztowej (art.23 § 3 pkt.5 Ordynacji podatkowej; w uzasadnieniu skargi na ostatniej stronie błędnie wskazano na art.23 § 1 ust.5 Ordynacji podatkowej) dokonane zostało w oderwaniu od określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, co było konsekwencją zaniechania dopuszczenia dowodu z opinii biegłego mimo, że w sprawie wymagane były wiadomości specjalne. Opinia biegłego winna ustalić zdaniem skarżącego jaka ilość materiału mogła być przetworzona przy wykorzystaniu parku maszynowego B i ilości barwników wykazanych w księdze przychodów i rozchodów o wartości zakupu 503.920,10 zł. Wbrew stanowisku skarżącego rzetelność ksiąg podatkowych zakwestionowana została zasadnie. Rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych. Może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu. Należy jednocześnie zaznaczyć, że nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonego dowodu zakupu czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych (np. wyrok wsa z 8.01.2015 r. I SA/Gd 1424/14, LEX nr 1667429). Właśnie analiza danych wynikająca z dowodów źródłowych, a w szczególności ustalenia wskazujące na zaniżenie przychodów: poprzez zbycie środków trwałych podmiotom powiązanym poniżej ceny rynkowej, poprzez niezaewidencjonowanie całej sprzedaży usług wykończenia tkanin, czy też niewykazania przychodów z tytułu najmu pomieszczeń powiązanej spółce, doprowadziła do nieuznania ksiąg podatkowych prowadzonych przez wskazane wyżej spółki za dowód w postępowaniu podatkowym (art.193 § 4 Ordynacji podatkowej). Następstwem pominięcia ksiąg podatkowych stała się konieczność szacunkowego określenia podstawy opodatkowania (art.23 § 1 Ordynacji podatkowej). Wyjaśnić tu należy, że co do zasady szacowanie polega na przybliżonym określeniu wartości podstawy opodatkowania. Szacowanie podstawy opodatkowania jest zatem pozbawione podstaw w sytuacji, w której organy są w stanie określić rzeczywistą wielkość obrotów poprzez ustalenie faktycznych wartości poszczególnych transakcji. Szacowanie podstawy opodatkowania jest działaniem procesowym, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze, w jakim podatnik wartości te ustalił (powinien ustalić w ramach zgodnych z prawem działań) ze swoimi kontrahentami. Organ podatkowy przy oszacowaniu podstawy opodatkowania ma obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Wybór metody szacowania należy do organu. Obowiązek ten wynika z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Z kolei, aby wybór metody mógł spełnić zasadę określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej wysokości, musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy, który pozwoli na możliwe rzeczywiste określenie szacowanej wartości. Jak podkreśla się w orzecznictwie, wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez stronę. Ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że nie będzie to dokładnie tożsame z rzeczywistością. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny. Podkreślić przy tym należy, że w świetle art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy organu (v. wyrok wsa z 20.12.2018 r. I SA/Po 678/2018; LEX nr 2608718). W ocenie Sądu rozpoznającego skargę przyjęte przez organy dane do oszacowanie przychodu w spółkach znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym, a wnioski końcowe organu zaprezentowane w zaskarżonej decyzji są prawidłowe. Odnosząc się do kwestii oszacowania wielkości przychodu osiągniętego przez skarżącego w 2012 r. z tytułu świadczenia usług w postaci wykańczania tkanin przez P.P.H.U. "B Sąd stwierdza brak podstaw do zakwestionowania wyników szacowania uzyskanych przez organy w wyniku przyjętego sposobu tegoż szacowania polegającego na powiększeniu ustalonego "kosztu własnego sprzedanych usług" o "narzut marży" w najniższej oświadczonej przez skarżącego wysokości. Za koszt własny sprzedanych usług organy uznały wartość zużycia materiałów bezpośrednich i płac bezpośrednich związanych z tymi usługami. Wartość zużytych materiałów określonych kwotą 503.920,10 zł obejmowała wartość remanentu początkowego w analizowanym roku podatkowym (71.281,52 zł) i wartość dokonanych w tym roku zakupów (432.638,58 zł), przy zastrzeżeniu, że spółka wykazała w tym roku zerowy remanent końcowy. Słusznie nie dano wiary twierdzeniom skarżącego o przekazaniu jego bratu Z. (D s.c.) 1863 kg barwników, z które nie otrzymał zapłaty. Brak bowiem zapisów w podatkowej księdze przychodów zapisów potwierdzających fakt wydania barwników. Brak także innych dowodów potwierdzających ten fakt. Udowodniono natomiast fakt nabywania barwników przez spółkę B od spółki D. Podnoszony przez skarżącego fakt bardzo znacznego zawyżenia ceny barwników przez spółkę D został wyjaśniony przez sprzedającego, który przyznał, że kupował okazyjnie końcówki barwników od innych podmiotów, ale sprzedawał je po cenach ogólnie przyjętych, do czego miał prawo. Nadto słusznie organ uznał, że okoliczność ta nie może mieć wpływu na wynik szacowania, bowiem w kosztach uwzględniono skarżącemu te właśnie wyższe ceny. Wartość płac bezpośrednich ustalono jako sumę wynagrodzeń 9 pracowników za okres od stycznia do października 2012 r. Organ pierwszej instancji ustalił tą wartość przy uwzględnieniu wynagrodzeń 10 pracowników wykonujących prace związane z barwieniem tkanin, wskazanych w oświadczeniu skarżącego z 3.09.2014 r. W kolejnych zeznaniach skarżący stwierdził, że cztery spośród 10 osób wskazanych w oświadczeniu nie pracowały przy usługach farbiarskich, w związku z czym ich wynagrodzenie należy wyłączyć z wyliczonej przez organ pierwszej instancji łącznej kwoty płac stanowiącej podstawę oszacowania przychodu. Sąd uznał za zasadne stanowisko wynikające z zaskarżonej decyzji, że w świetle przeprowadzonego na tą okoliczność postępowania dowodowego istniały podstawy do wyłączenia wynagrodzenia jednej osoby, to jest M. Z., co do którego przyjęto, że wykonywał prace związane z ogólną działalnością spółki. Wbrew natomiast stanowisku skarżącego z zeznań R. G. i K. K. wynika, że jako laborantki wykonywały prace związane z barwieniem tkanin. Także z oświadczenia K. Z.wynika, że jego praca polegająca na przeliczaniu recept laboratoryjnych barwników oraz chemii wyrażonej w wartościach procentowych na wartości wagowe wynika, ze jego praca związana była także z barwieniem tkanin. Sąd podziela tu stanowisko organu, że związek pracy poszczególnych osób z barwieniem tkanin należy rozumieć szerzej, co oznacza, że należy tu uwzględnić nie tylko prace polegające stricte na barwieniu. Odnośnie zarzutu niepowołania biegłego stwierdzić należy, że w świetle art.197 § 1 Ordynacji podatkowej opinia biegłego jest jednym z dowodów, o przeprowadzeniu którego decyduje wyłącznie organ podatkowy. Organ podatkowy jest gospodarzem prowadzonego przez siebie postępowania, stąd zakres i kierunek podejmowanych czynności dowodowych wyznaczany jest właśnie przez niego, na podstawie stanu rozpatrywanej sprawy, tj. jej zakresu przedmiotowego oraz potrzeb dowodowych, determinowanych obrazem stanu faktycznego. W ramach przyznanej mu swobody w ocenie dowodów, to organ decyduje więc, czy konkretna okoliczność dla jej ustalenia czy wyjaśnienia wymaga wiadomości specjalnych (np wyrok wsa z 23.05.2019 I SA/Rz 132/2019, LEX nr 2681401). Brak zatem podstaw do zakwestionowania stanowiska organu, do istnienia podstaw do oszacowania przychodów przy uwzględnieniu danych wykazanych przez spółkę w ewidencjach podatkowych oraz uwzględnieniu narzutów oświadczonych przez skarżącego. Posiadane przez organ dane pozwalały w ocenie Sądu do oszacowania wielkości przychodu według przyjętej metody i w konsekwencji do wyliczenia podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. W ocenie Sądu opinia biegłego miałaby dotyczyć możliwości produkcyjnych spółki według stanu w 2012 r. W trakcie prowadzenia postępowania podatkowego biegły nie mógłby ocenić warunków mających wpływ na faktyczne zdolności produkcyjne spółki w 2012 r. Odtworzenie tych warunków miałoby charakter hipotetyczny i byłoby oparte na założeniach, które z perspektywy czasu nie mogłyby zostać zweryfikowane. Odnosząc się do kwestii zaniżenia przychodów w związku ze zbyciem środków trwałych podmiotom powiązanym poniżej ceny rynkowej, czy też niewykazaniem przychodów z tytułu najmu pomieszczeń powiązanej spółce należy tu podnieść, że art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. nie rozwija wprawdzie sformułowania "bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań", skoro jednak są to warunki "różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty", już na gruncie wykładni językowej i podstawowych reguł logicznej analizy należy uznać, iż pomijane (nieuwzględniane) przy określaniu dochodu podatnika warunki wynikające z powiązań powinny być - jeżeli zachodzi taka konieczność dla prawidłowego zastosowania metod szacowania dochodu - zastępowane warunkami, które ustaliłyby między sobą podmioty niezależne. Innymi słowy, jeżeli warunkiem transakcji wynikającym z powiązań była jej nieodpłatność albo bardzo niska cena bez faktycznego uzasadnienia, a istniały podstawy do przyjęcia, iż podmioty niezależne dokonałyby takiej transakcji odpłatnie, czy też przy zastosowaniu ceny wyższej, zasadne było zastąpienie warunku nieodpłatności – odpłatnością, czy też podwyższenie ceny i uzasadnienie jej podwyższenia. W zaskarżonej decyzji w sposób prawidłowy zgromadzono dowody pozwalające na ustalenie ceny sprzedaży maszyn podmiotom niezależnym. Organ zasadnie przyjął, że ceny sprzedaży spornych maszyn i urządzeń firmom zewnętrznym przez nabywcę powiązanego ze skarżącym stanowią rzeczywiste ceny rynkowe tych maszyn. Organ I instancji ustalił także, że w złożonym zeznaniu rocznym za 2012 rok podatnik nie wykazał przychodów spółki B z tytułu najmu trzech lokali powiązanej spółce D. W tym zakresie organ I instancji zgromadził pięć umów najmu zawartych w 2012 roku, których podatnik nie okazał. Prawidłowo zatem ustalono, jakie ceny wynajmu pomieszczeń stosowały spółki B i A wobec niezależnych podmiotów i przyjęto je jako ustalone w warunkach rynkowych. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie wbrew twierdzeniom skarżącego nie doszło do naruszenia zaskarżoną decyzją przepisów prawa procesowego ani przepisów prawa materialnego. Organ odwoławczy skorygował w zaskarżonej decyzji wysokość przychodów do opodatkowania spółki B z tytułu sprzedaży usług farbiarskich i z tytułu usług najmu oraz uznał w kosztach uzyskania przychodu podwyższoną wartość czynszu dotyczącego lokalu wynajmowanego przez spółkę A powiązanej spółce C. W pozostałej części decyzja organu pierwszej instancji zasadnie uznana została za prawidłową. W tej sytuacji Sąd nie znalazł podstaw do kwestionowania legalności zaskarżonej decyzji, co doprowadziło do oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. dc