I SA/Łd 239/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 7 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi S. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 10 lutego 2022 roku nr 1001-IEW-1.711.2.2022.31.KBK UNP 1001-22-012352 w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz skarżącego S. K. kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łęczycy (dalej: wierzyciel, NUS w Łęczycy) wystawił na S. K. (dalej: skarżący) i na jego żonę M. K. tytuł wykonawczy z dnia [...] r. obejmujący zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., a następnie przekazał go Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Kutnie (dalej: organ egzekucyjny, NUS w Kutnie), celem wszczęcia egzekucji. Podstawę wystawienia ww. tytułu wykonawczego stanowiła decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: DIAS) z dnia 26 marca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. W dniu 9 maja 2019 r. skarżący wniósł zarzuty na postępowanie egzekucyjne. Postanowieniem z dnia 27 czerwca 2019 r. NUS w Łęczycy jako wierzyciel uznał zarzuty zobowiązanego za bezzasadne. Następnie DIAS postanowieniem z dnia 28 lutego 2020 r. utrzymał je w mocy. Po uzyskaniu ostatecznego stanowiska wierzyciela, postanowieniem z dnia 26 marca 2020 r. NUS w Kutnie jako organ egzekucyjny uznał zarzuty zobowiązanego w całości za niezasadne. Postanowieniem z dnia 12 czerwca 2020 r. DIAS utrzymał w mocy ww. postanowienie NUS w Kutnie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 23 października 2020 r. sygn. akt III SA/Łd 590/20 uchylił postanowienie DIAS z dnia 12 czerwca 2020 r. oraz poprzedzające je postanowienie NUS w Kutnie z dnia 26 marca 2020 r. oraz postanowienie DIAS z dnia 28 lutego 2020 r. i poprzedzające je postanowienie NUS w Łęczycy z dnia 27 czerwca 2019 r. NUS w Łęczycy w wyniku ponownego przeprowadzenia postępowania wydał postanowienie z dnia 18 lutego 2021 r. którym uznał zarzuty skarżącego za bezzasadne. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 10 lutego 2022 r. DIAS utrzymał je w mocy. W skardze na to postanowienie skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 152 w zw. z art. 153 p.p.s.a. zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi na akt lub czynność, nie wywołują one skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku, chyba że sąd postanowi inaczej. Zdaniem skarżącego, biorąc pod uwagę, że podstawa tytułu wykonawczego, tj. decyzja DIAS z dnia 26 marca 2019 r. na mocy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 stycznia 2020 r. sygn. I SA/Łd 654/19 została w całości uchylona, uznać należy, że brak jest w obrocie prawnym ostatecznie określonego zobowiązania podatkowego. Z tego względu wierzyciel jak i organ egzekucyjny winni byli wstrzymać się z prowadzeniem postępowania egzekucyjnego w administracji. W konsekwencji wierzyciel naruszył art. 33 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 34 § 1 u.p.e.a., gdyż z uwagi na uchylenie decyzji w sprawie wystąpiła inna przyczyna wskazująca na nieistnienie zobowiązania / brak wymagalności zobowiązania egzekwowanego tytułem wykonawczym wydanym na podstawie uchylonej decyzji DIAS. W tym zakresie naruszył również art.239e i art.239a O.p. 2. art. 33 § 1 pkt 1 w zw. z art. 34 § 1 u.p.e.a., poprzez błędne uznanie, iż obowiązek objęty tytułem wykonawczym w zakresie odsetek istniał w momencie wydania tytułu wykonawczego, a w sprawie zaistniały szczególne okoliczności wskazujące, że art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. nie ma zastosowania, tj. iż zasadne jest naliczane odsetek, pomimo że w sprawie winien mieć zastosowanie art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p., zgodnie z którym jeżeli winę za przewlekłość postępowania ponosi organ to odsetek za zwłokę nie powinno się naliczać –w przypadku postępowania przed organem I instancji jeżeli decyzja nie została doręczona podatnikowi w ciągu 3 miesięcy od wszczęcia postępowania podatkowego, a w przypadku postępowania przed organem II instancji - w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania. 3. art. 33 § 1 pkt 3 w zw. z art. 34 § 1 u.p.e.a., poprzez błędne uznanie, iż tytuł wykonawczy określa egzekwowany obowiązek zgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 ww. ustawy, a odsetki zostały naliczone w sposób poprawny, zwłaszcza gdy odsetki naliczone przez organ zostały naliczone w sposób rażąco błędny naruszający art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p., tj. wierzyciel uznał, że podatnik winien zostać obciążony odsetkami z uwagi na zawiłość sprawy, czynności podjęte w toku postępowania, konieczność przestrzegania ogólnych zasad postępowania w tym zasady prawdy obiektywnej, podczas gdy w sprawie nie wystąpiły takie okoliczności które uzasadniałyby przyjęcie, że przedłużenie postępowania nastąpiło z winy podatnika lub okoliczności niezależnych od organu. A nadto na winę organu wskazuje okoliczność, że w sposób błędny wydał pierwszą decyzję, która została uchylona. Uchylenie zaś wskazuje na błędne procedowanie organu, które nie zasługuje na ochronę prawną w postaci obciążenia podatnika odsetkami za błędne procedowanie organu. 4. art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji RP art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. poprzez błędne uznanie, że podatnik mógł mieć wpływ na przedłużenie postępowania i z tego względu uznanie, że w sprawie nie powinien mieć zastosowania art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. w sytuacji gdy ocena ta winna być dokonywana w sposób zobiektywizowany, a więc w sposób polegający na zsumowaniu czasu postępowania wynikłego z działania podatnika oraz organu oraz zweryfikowaniu, czy jeżeli brak byłoby działań podatnika, to czy organ i tak przekroczyłby terminy 3-2 miesięczne na wydanie decyzji. W przypadku uzyskania informacji, że działania organu przekraczały 3-2 miesięczne terminy należy uznać, że odsetki nie powinny być naliczane. Organ bowiem nie może obarczać podatnika winą za przewlekłość postępowania, jeżeli sam ponosi winę w przewlekłości postępowania. Jeżeli organ w sposób znaczny przyczynił się do naruszenia terminów to nie ulega wątpliwości, że nie może liczyć na ochronę prawną co wynika z zasady demokratycznego państwa prawa, a także zasady proporcjonalności. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zyskały aprobatę Sądu. Kontroli Sądu poddano postanowienie DIAS z dnia 10 lutego 2022 r. utrzymujące w mocy postanowienie wierzyciela (NUS w Łęczycy) z dnia 18 lutego 2021 r. o uznaniu zarzutów skarżącego za niezasadne. W pierwszej kolejności należy wskazać podstawę dopuszczalności skargi. Jak wiadomo, treść art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. została zmieniona na podstawie art. 7 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 2070, dalej: ustawa zmieniająca) i od dnia 30 lipca 2020 r. obowiązuje w następującym brzmieniu: "kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie". Dotąd przepis ten przewidywał, że kontroli sądowej podlegają "postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu". Tym samym, wedle przepisów dotychczasowych, postanowienia wierzyciela nie podlegały odrębnemu zaskarżeniu do sądu administracyjnego; sąd sprawował nad nimi kontrolę pośrednią w ramach kontroli postanowień organu egzekucyjnego, dla którego postanowienie wierzyciela było wiążące. Odpowiedź na pytanie, jak stan prawny ma zastosowanie w tej sprawie, wynika z art. 25 ustawy zmieniającej. Zgodnie z jego treścią, do postępowań sądowych w sprawach dotyczących postępowań egzekucyjnych i zabezpieczających, wszczętych na podstawie ustawy zmienianej w art. 7 (chodzi o p.p.s.a) i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. W pojęciu "sprawy dotyczącej postępowania egzekucyjnego" niewątpliwie mieści się postępowanie wywołane wniesieniem zarzutów. Postępowanie sądowe w tej sprawie zostało wszczęte po 30 lipca 2020 r. (skargę wniesiono do organu w dniu 23 lutego 2022 r.), a więc w tym postępowaniu będą miały zastosowanie przepisy nowe. Oznacza to, że skarga na postanowienie wierzyciela podlega kognicji Sądu na podstawie art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. Zastosowanie w tej sprawie ma także art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej. Stanowi on, że do postępowań egzekucyjnych wszczętych na podstawie ustawy zmienianej w art. 1 (chodzi tu o u.p.e.a.) i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Postępowanie egzekucyjne w tej sprawie zostało wszczęte w 2019 r., wtedy bowiem wystawiony przez wierzyciela (w dniu [...]r.) tytuł wykonawczy został przesłany do organu egzekucyjnego (datę złożenia wniosku przez wierzyciela do organu egzekucyjnego o wszczęcie egzekucji należy uznać za datę wszczęcia postępowania egzekucyjnego, sama egzekucja jest natomiast wszczynana później – przez organ egzekucyjny; w rozpoznanej sprawie nastąpiło to w dacie doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego –[...]r.). Jak z tego wynika, w rozpoznanej sprawie zastosowanie znajdują przepisy u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, tj. przed dniem 30 lipca 2020 r. Przypomnijmy, że skarżący wniósł zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego opierając je na następujących podstawach wymienionych w art. 33 u.p.e.a. (wg stanu prawnego na moment wniesienia zarzutów czyli 9 maja 2019 r.): 1) art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. – nieistnienie obowiązku – obowiązek objęty tytułem wykonawczym nie istniał w momencie wydania tytułu wykonawczego, w tym także z uwagi na jego wygaśnięcie w wyniku przedawnienia; 2) art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. – określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 – tytuł wykonawczy określa egzekwowany obowiązek niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, a odsetki zostały naliczone w sposób błędny bez uwzględnienia ustawowych przerw w naliczaniu odsetek; 3) art. 33 § 1 pkt 4 u.p.e.a. – błąd co do osoby zobowiązanego; 4) art. 33 § 1 pkt 5 u.p.e.a. – niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 5) art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. – niedopuszczalność egzekucji administracyjnej w zw. z art. 29 § 1 u.p.e.a. poprzez niezbadanie przez organ egzekucyjny z urzędu dopuszczalności egzekucji administracyjnej w sprawie oraz w zw. z art. 26 § 1 u.p.e.a. poprzez wszczęcie postępowania egzekucyjnego w przypadku braku ku temu jakichkolwiek podstaw prawnych; 6) art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. – brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 7) art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. – zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 8) art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a. wskazując, iż egzekucję prowadzi niewłaściwy organ; 9) art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. wskazując, iż tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27. Postanowieniem z dnia 27 czerwca 2019 r. wierzyciel (NUS w Łęczycy) uznał te zarzuty za bezzasadne, a DIAS postanowieniem z dnia 28 lutego 2020 r. postanowienie to utrzymał w mocy. W związku z tym organ egzekucyjny (NUS w Kutnie) postanowieniem z dnia 26 marca 2020 r. uznał zarzuty za niezasadne, a DIAS postanowieniem z dnia 12 czerwca 2020 r. utrzymał je w mocy. Wyrokiem z dnia 23 października 220 r. sygn.akt III SA/Łd 590/20 WSA w Łodzi uchylił wszystkie te postanowienia z uwagi na wadliwość postanowienia wierzyciela. W uzasadnieniu wskazał, że wierzyciel nie przeprowadził analizy przepisów O.p. w kontekście ustalenia, czy w sprawie zachodzą przerwy w naliczaniu odsetek, a akta administracyjne nie zawierają żadnych informacji w tym zakresie (a organ egzekucyjny był tym stanowiskiem związany), co czyni zasadnym zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 i 3 u.p.e.a. Natomiast akta sprawy podatkowej przekazane zostały do NSA wraz ze skargą kasacyjną od wyroku I SA/Łd 654/19, co uniemożliwiało Sądowi ich kontrolę w świetle podniesionego zarzutu. Odnosząc się pozostałych zarzutów, które podniosła strona skarżąca Sąd w powołanym wyroku uznał za zasadne stanowisko organów. Zdaniem Sądu, w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem upływ terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych nastąpiłby 31 grudnia 2019 r., natomiast tytuł wykonawczy z [...] r. wraz z zawiadomieniem z dnia 30 kwietnia 2019 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego do A S.A. doręczono stronie 8 maja 2019 r., a zatem przed upływem ww. terminu. Sąd podzielił również pogląd organu, że w sprawie nie zachodziło nieistnienie egzekwowanego obowiązku w momencie wydawania tytułu wykonawczego. Decyzja ta wprawdzie została uchylona wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 24 stycznia 2020 r., I SA/Łd 654/19, jednak, zdaniem Sądu, w dniu wystawienia tytułu wykonawczego ([...]r.) istniał obowiązek podatkowy i podstawa do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W ocenie Sądu, w sprawie nie zachodził również błąd co do osoby zobowiązanego, o którym stanowi art. 33 § 1 pkt 4 u.p.e.a. Za zobowiązania wynikające z decyzji DIAS w Łodzi z 26 marca 2019 r. solidarnie odpowiadają S. K. i M. K., a egzekucja może być prowadzona z ich majątku wspólnego i majątków osobistych. Za niezasadny Sądu uznał też zarzut z art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a., bowiem w rozpoznawanym przypadku egzekucja mogła być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Sąd podzielił również stanowisko organu w zakresie braku skuteczności zarzutów z art. 33 § 1 pkt 6-10 u.p.e.a. (mimo że w skardze strona skarżąca tego nie podnosiła). Wyjaśniając bliżej swoje stanowisko co do zarzutu naruszenia przez organ art. 152 § 1 p.p.s.a. (z uwagi na to, że decyzja stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego została uchylona przez WSA w Łodzi I SA/Łd 654/19, a zatem w obrocie prawnym brak jest ostatecznie określonego zobowiązania podatkowego) Sąd uznał, że zarzut ten nie zasługiwał on na uwzględnienie. Sąd podkreślił, że "wyrok w sprawie I SA/Łd 654/19 nie jest prawomocny, bowiem organ wniósł od niego skargę kasacyjną. Wyrok został wydany 24 stycznia 2020 r., natomiast egzekucję wszczęto 8 maja 2019 r. Wyrok ten nie wywołał zatem skutku w postaci wyeliminowania decyzji z 26 marca 2019 r. z obrotu prawnego". W ramach wskazań co do dalszego postępowania Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ egzekucyjny winien przeprowadzić pełne postępowanie wyjaśniające zmierzające do ustalenia, czy prawidłowo zostały naliczone odsetki za zwłokę z uwzględnieniem przerw wynikających z mocy prawa według zasad przewidzianych w przepisach o.p. Zakres okoliczności faktycznych, które muszą być ustalone, wyznaczają wówczas przepisy prawa materialnego, z których wynika wysokość odsetek. Po wydaniu tego wyroku wierzyciel wydał postanowienie z dnia 18 lutego 2021 r. o uznane zarzutów za niezasadne, a DIAS postanowienie to utrzymał w mocy – to właśnie postanowienie jest przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznanej sprawie. Kontrola ta musi nastąpić z uwzględnieniem art. 153 p.p.s.a, który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Oznacza to, że wyrokiem w sprawie III SA/Łd 590/20 związany był wierzyciel i DIAS, związany jest nim także Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Związany jest nim w konsekwencji także skarżący, który wyroku tego nie zaskarżył, wobec czego wyrok ten stał się prawomocny. Dlatego też te zarzuty, które Sąd w przywołanym wyroku uznał za niezasadne, nie mogą być aktualnie ocenione inaczej. Z tego powodu Sąd orzekający w sprawie niniejszej nie mógł uwzględnić sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 152 i art. 153 p.p.s.a., w ramach którego skarżący wskazywał, że decyzja stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego została uchylona wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 24 stycznia 2020 r., I SA/Łd 654/19, a więc postępowanie egzekucyjne wynikającego z niej zobowiązania nie powinno się toczyć. Z tego samego powodu za niezasadne należało uznać wszystkie inne zarzuty podniesione przez skarżącego – z wyjątkiem kwestii dotyczącej przerw w naliczaniu odsetek. Przypomnijmy, że Sąd w wyroku III SA/Łd 590/20 nakazał w tym zakresie poczynienie stosownych ustaleń, a Sąd orzekający w rozpoznanej sprawie stwierdza, że z obowiązku tego organy wywiązały się tylko częściowo. W tytule wykonawczym z dnia 29 kwietnia 2019 r. (k. 95 akt adm.) wskazano, że odsetki od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. należy naliczać od 1 maja 2014 r., a ich suma na dzień wystawienia tytułu wykonawczego wyniosła 178.823,60 zł. Zgodnie z art. 54 § 1 O.p., odsetek za zwłokę nie nalicza się: za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 227 § 1, do dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy (pkt 2); za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 (pkt 3); za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania (pkt 7). Według z art. 54 § 3 O.p., przepisy § 1 pkt 2, 3 i 7 stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji. W tym przypadku terminy należy liczyć sumując na poszczególnych etapach okresy trwania postępowania. Jak stanowi z kolei art. 54 § 2 O.p., przepisu § 1 pkt 3,7 nie stosuje się jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Ustalając okresy nienaliczania odsetek z art. 54 § 1 pkt 2, 3 i 7 O.p. należało wziąć pod uwagę przepisy: art. 227 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, do którego wpłynęło odwołanie, przekazuje je wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 14 dni od dnia otrzymania odwołania, chyba że w tym terminie wyda decyzję na podstawie art. 226 oraz art. 139 § 3 O.p., według którego załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. W związku z tym organ, ustalając naliczanie odsetek powinien udzielić precyzyjnej odpowiedzi na pytania: kiedy wpłynęło odwołanie od decyzji wymiarowej do organu I instancji i kiedy zostało przekazane organowi odwoławczemu (art. 54 § 1 pkt 2 O.p.), kiedy minął ustawowy termin załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym i kiedy doręczono podatnikowi decyzję organu odwoławczego (art. 54 § 1 pkt 3 O.p.), kiedy zostało wszczęte postępowanie podatkowe i kiedy została podatnikowi doręczona decyzja I instancji (art. 54 § 1 pkt 7 O.p.). Jeżeli w tych dwóch ostatnich przypadkach doszło do przekroczenia terminów, to należy zbadać, kto się do tego przyczynił. Jeśli organ – odsetek nie nalicza się, natomiast jeśli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu – odsetki podlegają naliczeniu (art. 54 § 2 O.p.). W zaskarżonym postanowieniu organ na s. 9-12 ograniczył się tylko do wyjaśnienia, że postępowanie w sprawie wymiaru podatku dochodowego za 2013 r. było złożone i wymagało podjęcia wielu czynności procesowych. Jak wskazał, w sprawie była prowadzona kontrola podatkowa, a postępowanie podatkowe zostało wszczęte postanowieniem z dnia 23 czerwca 2016 r. doręczonym 27 czerwca 2016 r. Dalej organ opisał czynności podejmowane w jego ramach: "dokonano analizy księgi przychodów i rozchodów, wystąpiono do prawie stu kontrahentów o udzielenie odpowiedzi na wskazane pytania (pisma z 24.03.2016 r., 30-31.03.2016 r., 01.04.2016 r. i 24.05.2016 r.), wystąpiono do firm prowadzących działalność w takim samym zakresie z zapytaniem o ubytki/straty w towarach i ich przyczynę, dokonano analizy stanu faktycznego w kontekście oświadczenia księgowej z 09.03.2016 r. przesłuchano Pana (18.03.2016 r.) i świadków, wyjaśniano kwestię złożonych pełnomocnictw, co wymagało przeprowadzenia rozmowy telefonicznej, skierowania wezwania z 07.09.2016 r., zapewniono Panu czynny udział w prowadzonym postępowaniu podatkowym oraz możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łęczycy z 14.09.2016 r. 1028- PPKS.4211.70.2016.BA 28201,28209,28217). Z przysługującego uprawnienia Pan nie skorzystał". Wskazano następnie, że w dniu 29 września 2016 r. NUS w Łęczycy wydał decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 400.664,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę liczonych na dzień złożenia zeznania podatkowego za 2013 r., tj. 23 kwietnia 2014 r. od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2013 r. w łącznej kwocie 23.755,00 zł. Zdaniem organu, w toku prowadzonego postępowania, do dnia wydania decyzji, organ podatkowy podjął wiele działań polegających na analizie materiałów źródłowych, przeprowadzeniu dowodów oraz mających na celu wyjaśnienie kwestii związanych ze złożonymi pełnomocnictwami, a także respektował uprawnienia skarżącego jako strony postępowania i dlatego przekroczenie trzymiesięcznego terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu I instancji. Dalej wyjaśniono, że na skutek złożonego przez pełnomocnika skarżącego w dniu 17 października 2016 r. odwołania postępowanie prowadził DIS, a po jego zakończeniu decyzją z dnia 29 grudnia 2016 r. i jej doręczeniu 5 stycznia 2017 r. zwrócił akta organowi I instancji, stosownie do art. 234a O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy zwraca akta sprawy organowi pierwszej instancji nie wcześniej niż po upływie terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Z uwagi na doręczenie rozstrzygnięcia 5 stycznia 2017 r. 30-dniowy termin na wniesienie skargi do WSA w Łodzi upływał 6 lutego 2017 r. DIS wziął pod uwagę możliwość nadania skargi w placówce pocztowej ostatniego dnia, tj. 6 lutego 2017 r. Akta zostały przekazane przez do organu I instancji w dniu 1 marca 2017 r. Zdaniem organu, nie można tego uznać za opieszałość w przekazaniu akt, bowiem z przepisów prawa nie wynika termin, po przekroczeniu którego moglibyśmy mówić o przewlekłości w przekazaniu akt sprawy. Z uwagi na to, że decyzja NUS w Łęczycy z dnia 29 września 2016 r. została uchylona decyzją DIS , a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia, NUS w Łęczycy przeprowadził postępowanie ponownie i wydał decyzję z dnia 12 kwietnia 2018 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 w kwocie 499.526,00 zł oraz odsetek za zwłokę liczonych na dzień złożenia zeznania podatkowego za 2013 r. w łącznej kwocie 30.518,00 zł. Jednak, jak podkreślił organ odwoławczy, w toku ponownie prowadzonego postępowania organ I instancji w oparciu o dowody źródłowe dokonał analizy zagadnienia z zakresu określenia podstawy opodatkowania na przykładzie wybranej próby asortymentowej towarów handlowych, zarówno pod względem ilościowym jak i wartościowym, szczegółowego ilościowego zestawienia wielkości sprzedaży towarów handlowych na przykładzie wybranej grupy asortymentowej towarów oferowanych przez skarżącego do sprzedaży wybranych towarów, zarówno pod względem wartościowym jak i ilościowym, zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów; zbadał zdolność produkcyjną gospodarstwa rolnego; skierował zapytania do jednostek samorządowych w celu ustalenia wielkości posiadanych lub dzierżawionych gruntów rolnych (pisma z dnia 7 czerwca 2017 r.); wystosował do pełnomocnika skarżącego wezwania z 5 kwietnia 2017 r., 4 maja 2017 r., 7 czerwca 2017 r., 20 czerwca 2017 r., 19 lipca 2017 r., na które udzielił odpowiedzi, niejednokrotnie wnosząc o wyznaczenie dodatkowych od 7 do 26 dni terminów na przedłożenie wskazanych w wezwaniach wyjaśnień i dokumentów; przesłuchał skarżącego jako świadka (protokół z 1 czerwca 2017 r.; 25 maja 2017 r. i 26 maja 2017 r. zostały odebrane dowody z zeznań świadków – pracowników; ustosunkował się do pisma pełnomocnika skarżącego z 10 sierpnia 2017 r.; zapewnił skarżącemu czynny udział w postępowaniu (postanowienie z 4 grudnia 2017 r.); dokonał analizy sprawy w związku z pismem pełnomocnika z 13 grudnia 2017 r. Zdaniem organu odwoławczego, czynności organu I instancji podejmowane od 1 marca 2017 r., tj. od dnia wpływu do niego akt – do dnia doręczenia decyzji z 12 kwietnia 2018 r. w dniu 17 kwietnia 2018 r. były niezbędne i zmierzały do dokonania prawidłowych ustaleń w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. zgodnie z zaleceniami organu odwoławczego zawartymi w decyzji z 29 grudnia 2016 r. Jak uznał organ odwoławczy, "było to podyktowane koniecznością wyczerpującego wyjaśnienia sprawy i zebraniem kompletnego materiału dowodowego. Złożoność sprawy, a także ilość przeprowadzonych środków dowodowych, jak również korzystanie przez Państwa z uprawnień procesowych nie mogą świadczyć o nieuzasadnionym wydłużaniu prowadzonego postępowania, dlatego nie ma podstaw do zastosowania przerw w naliczeniu odsetek za zwłokę". Odnosząc się do zarzutu skarżącego, że organ odwoławczy przekroczył terminu na rozpatrzenie odwołania od decyzji z 12 kwietnia 2018 r. (o którym mowa w art. 139 § 3 O.p.), DIAS stwierdził, że decyzję wydał 26 marca 2019 r. (a doręczył ją pełnomocnikowi skarżącego w dniu 29 marca 2019 r.). Prowadzone postępowanie odwoławcze ponad okres ustawowy nastąpiło, zdaniem organu, z przyczyn od niego niezależnych, o czym świadczą następujące czynności: rozpatrzono wniosek o dopuszczenie dowodu w przedmiocie wystąpienia do K. Sp. z o. o. sp. k. (postanowienie z 24 września 2018 r.); wystąpiono do Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi o udzielenie informacji w zakresie strat i ubytków (pismo z 20 września 2018 r., odpowiedź z 25 września 2018 r.); pismami z 19 października 2018 r. zwrócono się do Instytutu Ogrodnictwa w Skierniewicach, Zakładu Przechowalnictwa i Przetwórstwa Owoców i Warzyw (odpowiedź z 6 listopada 2018 r.), Szkoły Głównej Gospodarstwa Wiejskiego w Warszawie (odpowiedź z 30 października 2018 r.), Uniwersytetu Przyrodniczego w Lublinie (odpowiedź z 9 listopada 2018 r.), Uniwersytetu Przyrodniczego w Poznaniu (odpowiedź z 12 grudnia 2018 r.), w dniu 20 lipca 2018 r. wezwano podatników (skarżącego i jego małżonkę) o złożenie wyjaśnień w sprawie wystawianych przez nich faktur VAT (odpowiedź z 30 lipca 2018 r. i 7 września 018 r.); skierowano wezwanie do skarżącego z 20 lipca 2018 r. o udzielenie informacji; respektowano uprawnienia skarżącego co do możliwości wypowiedzenia się w związku z zebranym materiałem dowodowym (postanowienie z 17 grudnia 2018 r.). Pełnomocnicy skarżącego zapoznali się z materiałem dowodowym 3 stycznia 2019 r. i 23 stycznia 2019 r. W sprawie zgromadzonego materiału pełnomocnik wypowiedział się 1 lutego 2019 r. Dlatego, jak stwierdził DIAS, nie można przyjąć, że organ odwoławczy przyczynił się do przedłużenia prowadzonego postępowania odwoławczego. Podejmowane czynności wymagały czasu i miały na celu kompleksowe rozpatrzenie sprawy z uwzględnieniem zasad postępowania podatkowego. W związku z powyższym zarzut nieistnienia obowiązku z uwagi na nieuwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek, uznał on za nieuzasadniony. Zdaniem Sądu, wywód organu odwoławczego, choć obszerny, nie potwierdza wcale tezy, że przesłanki nienaliczania odsetek nie miały miejsca. Nie wykazano w szczególności, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 2 O.p.). Po pierwsze, nie jest ku temu podstawą stwierdzenie, że postępowanie podatkowe było złożone. Jest to wiadome zarówno skarżącemu, jak i Sądowi, a najlepiej o tym świadczy wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 stycznia 2020 r. I SA/Łd 654/19, którym Sąd uchylił decyzję DIAS z dnia 26 marca 2019 r. wydaną po rozpatrzeniu odwołania skarżącego i jego małżonki od decyzji NUS w Łęczycy z dnia 12 kwietnia 2018 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok oraz wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2013. Rzecz jednak w tym, że złożoność postępowania podatkowego i sam opis podejmowanych w tym postępowaniu czynności procesowych to zdecydowanie za mało, by Sąd mógł uznać, że przerwy w naliczaniu odsetek nie wystąpiły. Z postanowienia organu powinno wynikać, że działania organów podatkowych, prócz tego, że podejmowano je terminowo, były celowe. Zwraca się na to uwagę w orzecznictwie sądowym, w którym przyjmuje się, że "oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 o.p., należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu" (wyrok NSA z dnia 28 października 2020 r., II FSK 1768/18, CBOSA). Sąd musi mieć zawsze możliwość weryfikacji tych twierdzeń, co trafnie podkreślono w wyroku NSA z dnia 13 sierpnia 2020 r., II FSK 1469/18, stwierdzając, że "Sąd oceniając terminowość czynności procesowych podejmowanych przez organ skarbowy, musi dokonać ich analizy w aspekcie zasadności ich podejmowania, z uwzględnieniem zasady szybkości postępowania, a tym samym realizacji poszczególnych czynności procesowych bez zbędnej zwłoki, w sposób pozwalający organowi na terminowe zakończenie postępowania podatkowego" (CBOSA). Tymczasem w aktach nie ma dokumentów potwierdzających tezy organu, co uniemożliwia ocenę celowości działań podejmowanych przez organ. Po drugie, nawiązywanie przy ocenie dopuszczalności naliczania odsetek na podstawie art. 54 § 2 O.p. do aktywności procesowej strony (i konieczności reakcji organu, co oczywiście zajmuje dodatkowo czas) może świadczyć o powstaniu opóźnienia w wydaniu decyzji z przyczyn niezależnych od organu, ale tylko wtedy, gdy organ wykaże, że działania podatnika intencjonalnie zmierzały do przedłużenia postępowania – nie można natomiast z argumentu takiego skutecznie czynić użytku, gdy wnioski procesowe podatnika mieściły w się w ramach jego zwykłej aktywności, wyznaczonej przez prawo do czynnego udziału w postępowaniu. Jak bowiem podkreśla się w orzecznictwie, korzystanie przez stronę z ustawowych uprawnień procesowych nie może zostać uznane w świetle art. 54 § 2 O.p. za przyczynienie się jej do opóźnienia w wydaniu decyzji (np. wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2020 r., II FSK 1469/18, czy z dnia 20 listopada 2020 r., II FSK 2931/18). W rozpoznanej sprawie organ wprawdzie nie stwierdził wprost, że to strona się przyczyniła do opóźnienia w wydaniu decyzji, ale trudno oprzeć się wrażeniu, że zaistnienie zwłoki przypisuje się częściowo jej. Po trzecie, z art. 54 O.p. wynika, że odsetek "nie nalicza się" w okolicznościach wskazanych w tym przepisie – i jest to zasada. Naliczanie odsetek, mimo okoliczności wskazanych w art. 54 § 1 pkt 3 i 7, wchodzi natomiast w grę tylko wtedy, gdy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Jest więc jasne, że aby naliczać odsetki mimo opóźnienia w wydaniu decyzji (tak jak to uczynił organ w rozpoznanej sprawie) organ musi wykazać, że za opóźnienie odpowiedzialna jest strona (jej przedstawiciel) lub przesądziły o tym okoliczności niezależne od organu. W rozpoznanej sprawie żadnej z tych okoliczności nie wykazano. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ, chcąc odsetki naliczać mimo opóźnienia w wydaniu decyzji (art. 54 § 2 O.p.), musi to wykazać, bowiem w przeciwnym dopuszczalność naliczenia odsetek za wskazane w przepisie okresy będzie wykluczona. W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.). O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 800). P.C.