II FSK 2931/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 662/17 w sprawie ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2016 r. nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz D. S.A. z siedzibą w W. kwotę 677 (słownie: sześćset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z 15 lutego 2018r., sygn. akt III SA/Wa 662/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę D. S.A. w W. (dalej: Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor) z 30 listopada 2016r. w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Z podanego przez WSA w Warszawie stanu sprawy wynika, że Dyrektor utrzymując w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik) w zakresie zarzutów z art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, i 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2016r. poz. 599 ze zm. – dalej: u.p.e.a.) wskazał, iż Naczelnik był związany stanowiskiem wierzyciela, tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Wierzyciel), który w postanowieniu z 31 maja 2016r., utrzymanym w mocy postanowieniem Dyrektora z 21 lipca 2016 r., uznał zarzut nieistnienia obowiązku, braku wymagalności obowiązku, określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia za niezasadne a zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. z uwagi na przedawnienie za niedopuszczalny. Podobnie stanowisko wierzyciela było również wiążące dla organu odwoławczego. Następnie Dyrektor wskazał, że zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym i sądowym, więc zgodnie z art. 34 § 1a u.p.e.a., został uznany za niedopuszczalny. Zdaniem Dyrektora niezasadny był także zarzut niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.), z uwagi na niewskazanie w tytule wykonawczym okresów, za które należy naliczać odsetki (art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.). Dyrektor zaznaczył, że zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. podlega rozpatrzeniu pod kątem zawarcia w tytule wykonawczym elementów wymienionych w art. 27 u.p.e.a. a nie pod kątem prawidłowości wypełnienia wszystkich pozycji w tytule wykonawczym. Dyrektor stwierdził, że tytuł wykonawczy zawierał wszystkie niezbędne elementy wymienione w art. 27 § 1 u.p.e.a. i wystawiony został zgodnie ze wzorem określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz.U. 2014r. poz. 650 – dalej: Rozporządzenie). We wzorze brak jest rubryki dotyczącej informacji o zastosowanych przerwach w naliczaniu odsetek. Natomiast zgodnie ze wzorem została wskazana kwota należności pieniężnej, data od której nalicza się odsetki, kwota odsetek na dzień wystawienia tytułu oraz stawka odsetek. Odnośnie do zarzutu nieprawidłowego określenia w tytule wykonawczym treści podlegającego egzekucji obowiązku Dyrektor wskazał, że powyższy zarzut został rozpatrzony poprzez uznanie go za niezasadny w związku ze stanowiskiem wierzyciela, które w tym zakresie jest wiążące dla organu egzekucyjnego i organu nadzoru. Dyrektor wskazał także, że wprawdzie stanowisko wierzyciela odnośnie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., nie było w przedmiotowej sprawie wiążące dla organu egzekucyjnego, na co błędnie powołał się Naczelnik, to jednak w świetle stanu prawnego i faktycznego sprawy zasadnie je podzielił. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższe postanowienie Spółka wniosła o uchylenie go w całości oraz uchylenie w całości postanowienia Naczelnika, zarzucając naruszenie: – art. 33 § 1 pkt 1, 2 i 3 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie tj. nieuwzględnienie zarzutu Spółki dotyczącego nieistnienia - względnie przedawnienia lub braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, – art. 33 § 1 pkt 7 w zw. z art. 27 § 1 pkt 12) u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie tj. nieuwzględnienie zarzutu Spółki dotyczącego braku uprzedniego doręczenia Spółce upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., zawierającego prawidłowe wyliczenie egzekwowanych kwot zobowiązań podatkowych, ewentualnie z uwagi na brak wskazania prawidłowej podstawy prawnej niedoręczenia upomnienia, – art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowaniu tj. nieuwzględnienie zarzutu Spółki dotyczącego niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt. 3 u.p.e.a. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. Oddalając skargę WSA w Warszawie wskazał, że stanowisko Wierzyciela było wiążące dla organu egzekucyjnego. Dlatego też co do zarzutu opartego na art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. odnoszącego się do nieistnienia obowiązku z uwagi na błędne naliczenie odsetek Wierzyciel – w swoim wiążącym stanowisku - wskazując na konkretne daty wyjaśnił, że w tytule wykonawczym uwzględnił przerwy w naliczeniu odsetek zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 720 ze zm. – dalej: u.k.s.) oraz art. 54 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 2007 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej: O.p.). Zdaniem Sądu prawidłowe jest stanowisko organu co do uznania za niezasadny zarzut niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.) z uwagi na niewskazanie w tytule wykonawczym okresów, za które należy naliczać odsetki (art. 27 § 1 pkt 3). Słuszne jest także stanowisko Dyrektora co do zarzutu wynikającego z art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a., którego Spółka upatrywała w błędnym określeniu obowiązku co do wysokości odsetek za zwłokę. W złożonej skardze kasacyjnej Spółka zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1/ art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm. – dalej: p.u.s.a.) oraz w zw. z ar. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. – poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w tym niedostateczne wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia, w szczególności poprzez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów, argumentów i okoliczności podniesionych przez Spółkę w skardze, a także poprzez zastępowanie samodzielnych ustaleń Sądu pierwszej instancji ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektora, a przede wszystkim ustaleniami Wierzyciela, zawartymi w postanowieniu z dnia 31 maja 2016r., bez jakiejkolwiek głębszej analizy i samodzielnej weryfikacji tychże ustaleń, de facto zastąpionej lakonicznym stwierdzeniem, iż Organ egzekucyjny jest w niniejszej sprawie związany stanowiskiem Wierzyciela – co uniemożliwia wyczerpujące prześledzenie rozumowania Sądu pierwszej instancji, który doprowadził go do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz co wprost przemawia za wnioskiem, że Sąd pierwszej instancji w istocie nie dokonał pełnej i wyczerpującej kontroli zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, a także postanowienia Wierzyciela; 2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 oraz art. 134 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi Spółki na postanowienie Dyrektora, które to błędne rozstrzygnięcie wynikało z błędnego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 134 § 1 i 135 p.p.s.a. – nie rozpoznania całości sprawy objętej granicami złożonej przez Spółkę skargi, w szczególności wobec braku weryfikacji przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia Wierzyciela, którego postanowieniem z 31 maja 2016r. związany był organ egzekucyjny i które to rozstrzygnięcie nie mogło być przedmiotem odrębnej kontroli sądowoadministracyjnej; 3/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 3 u.p.e.a. poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. nieuwzględnienie przez WSA w Warszawie zarzutu Spółki dot. nieistnienia co najmniej części obowiązku objętego tytułem wykonawczym z uwagi na błędne wyliczenie odsetek w znacznie zawyżonej wysokości; 4/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 oraz art. 135 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi Spółki na postanowienie Dyrektora, podczas gdy organy egzekucyjne i podatkowe dokonały niewłaściwej interpretacji przepisów art. 24 ust. 5 u.k.s. oraz art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 3 O.p., a także art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., zaś Sąd pierwszej instancji pomimo jednoznacznej wykładni przepisów art. 24 ust. 5 u.k.s. oraz art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 3 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. płynącej z uchwały Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015r. I FPS 2/15 przyznał w całości rację stanowisku organów egzekucyjnych; 5/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 7 w zw. z art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a. poprzez oddalenie Skargi Spółki na postanowienie Dyrektora, w sytuacji gdy organy egzekucyjne i podatkowe, a w ślad za nimi WSA w Warszawie w zaskarżonym wyroku, błędnie zinterpretowały w/w przepisy wskazując, iż art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. nie wymaga zamieszczenia w tytule wykonawczym okresów przerw w naliczaniu odsetek i jednocześnie w sposób nieuprawniony wskazały, iż kwestia ta pozostaje bez znaczenia z punktu widzenia organu egzekucyjnego oraz nie wpływa negatywnie na uprawnienia podatnika, podczas gdy prawidłowa interpretacja art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. prowadzi do wniosku, iż tytuł wykonawczy wystawiony w niniejszej sprawie winien zawierać wskazanie okresów przerw w naliczaniu odsetek, a brak tego wskazania w decyzji wymiarowej i tytule wykonawczym, skutkowały ograniczeniem praw Spółki w postępowaniu egzekucyjnym do zaskarżenia tytułu wykonawczego; 6/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 3 oraz art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.pe.a. poprzez oddalenie skargi Spółki na postanowienie Dyrektora, w sytuacji gdy organy egzekucyjne i podatkowe, a w ślad za nimi WSA w Warszawie w zaskarżonym wyroku, błędnie zinterpretowały w/w przepisy wskazując, iż art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a. nie wymaga zamieszczenia w tytule wykonawczym wyczerpującej podstawy prawnej niedoręczenia upomnienia, tj. ze wskazaniem konkretnych przepisów prawa na podstawie których nie doręczono upomnienia i że ta kwestia pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, podczas gdy prawidłowo wskazana podstawa prawna musi być powołana dokładnie, tj. ze wskazaniem mających zastosowanie w danej sprawie przepisów zarówno prawa formalnego i materialnego wraz z powołaniem źródeł jego publikacji, a w sytuacji gdy dany artykuł dzieli się na kilka ustępów, podzielonych również na litery, brak wskazania który z ustępów tego przepisu znajduje w danej sprawie zastosowanie, narusza ten wymóg i jednocześnie powyższe naruszenie ma istotny wpływ na wynik sprawy skoro zgodnie z ogólną regułą, tytuł wykonawczy niezawierający wszystkich prawem przewidzianych elementów (tak ja to miało miejsce w przedmiotowej sprawie) nie może być podstawą egzekucji wobec Spółki; II. na zasadzie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 24 ust. 5 u.k.s. oraz art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 3 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez ich błędną interpretację i ustalenie znaczenia w/w przepisów z zastosowaniem wykładni celowościowej, na niekorzyść podatnika i w konsekwencji zaaprobowanie błędnego naliczenie przez organy egzekucyjne odsetek, które w niniejszej sprawie w istocie nie powinny zostać naliczone za okres od dnia wszczęcia postępowania wobec Spółki do dnia doręczenia jej decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera częściowo usprawiedliwione podstawy i dlatego została uwzględniona. Częściowo uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem między innymi w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyroki NSA: z dnia 1 sierpnia 2018r., sygn. akt I GSK 2560/18; z dnia 21 czerwca 2018r., sygn. akt I GSK 2177/18; z dnia 29 maja 2018r., sygn. akt II FSK 1702/16; z dnia 20 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 1041/16 oraz z dnia 15 marca 2018r., sygn. akt II OSK 1310/16 – wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Art. 141 § 4 p.p.s.a. można zatem naruszyć m.in. wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta wyklucza kontrolę kasacyjną orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2018r., sygn. akt II OSK 1931/16). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada w pełni wyżej przedstawionym standardom. Sąd pierwszej instancji ograniczył się bowiem do przedstawienia stanowiska organów i następnie do ich zaakceptowania, bez przeprowadzenia wyczerpującego wywodu prawnego i szczegółowego odniesienia się do argumentacji zaprezentowanej w skardze. Niemniej jednak uchybienie to w realiach rozpatrywanej sprawy nie wpłynęło na wynik sprawy, gdyż analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwala na poznanie motywów rozstrzygnięcia i tym samym możliwe jest merytoryczne odniesienie się do postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Podobnie za uzasadnione, choć bez wpływu na wynik sprawy, należało uznać zarzuty naruszenia art. 134 i art. 135 p.p.s.a. Wprawdzie rację ma Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że organ egzekucyjny w zakresie określonych zarzutów jest związany stanowiskiem wierzyciela. Jednak związanie takie nie pozbawia wojewódzkiego sądu administracyjnego możliwości, czy wręcz nakłada obowiązek, dokonywania oceny tej wypowiedzi przy rozpoznawaniu skargi na postanowienie wydane przez organ odwoławczy w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Z treści powyższych przepisów wynika bowiem, że sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, jednakże stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, także w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego załatwienia sprawy. Niewątpliwie do końcowego załatwienia sprawy zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej konieczne jest zbadanie legalności stanowiska wierzyciela, skoro nie było to możliwe w innym trybie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 listopada 2016r. II GSK 502/15). Brak możliwości kontroli stanowiska wierzyciela przez sąd administracyjny w innym postępowaniu wynika z tego, że ustawa z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2015r., poz. 658) nadała nowe brzmienie art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. – wyłączając spod kognicji sądów administracyjnych postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela wobec zarzutów zobowiązanego. Pomimo to nadal obowiązuje art. 34 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a., stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Organ egzekucyjny nie mógł zatem pominąć stanowiska wierzyciela i samodzielnie dokonać merytorycznej oceny zasadności zarzutów wniesionych na powyższych podstawach. Rozpatrując skargę Sąd pierwszej instancji powinien zatem dokonać kontroli nie tylko zaskarżonego postanowienia, lecz również postanowienia wyrażającego stanowisko wierzyciela w przedmiocie zgłoszonych zarzutów. Uchylenie się przez Sąd pierwszej instancji od takiej kontroli, nie miało jednak wpływu na końcowy wynik sprawy, gdyż z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że zaakceptowany został pogląd Dyrektora, stanowiący powielenie stanowiska wierzyciela. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny pomimo naruszenia wskazanych przepisów postępowania przez Sąd pierwszej instancji, mógł dokonać merytorycznej kontroli wyroku WSA w Warszawie, w zakresie zakreślonym granicami rozpatrywanej skargi kasacyjnej. Odnosząc się do pozostałych podniesionych zarzutów, odpowiedzi w pierwszej kolejności wymaga, czy w tytule wykonawczym powinny zostać wskazane przerwy w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowej, jeżeli takowe w rzeczywistości wystąpiły. Zagadnienie to było przedmiotem rozstrzygnięcia między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 sierpnia 2018r. w sprawach o sygn. akt II FSK 2262/16, II FSK 2263/16, II FSK 2482/16, II FSK 2483/16, II FSK 2484/16, II FSK 2485/16, II FSK 2794/16 z 9 listopada 2018 r. o sygn. akt II FSK 3086/16, II FSK 3087/16, II FSK 3088/16, II FSK 3089/16, II FSK 3090/16, II FSK 3123/16 i II FSK 3115/16 z 23 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 1325/17 oraz z 3 września 2019r., sygn. akt II FSK 3081/17, które zostały wydane w sprawie Spółki. W wyrokach tych zaprezentowano pogląd, że możliwość oceny meritum sprawy w toku postępowania związanego z wniesieniem zarzutów na egzekucję administracyjną, dotyczy przede wszystkim obowiązków wynikających bezpośrednio z przepisów prawa, a zatem takich, które nie są indywidualizowane i konkretyzowane w decyzji. Będzie to dotyczyło tak obowiązków, które w ogóle nie wymagają postępowania rozpoznawczego i wydania decyzji, jak i obowiązków, które co prawda nakładane są w drodze decyzji, ale nie są w niej konkretyzowane. Z tą drugą sytuacją będziemy mieli do czynienia wówczas, gdy w decyzji orzeczono co prawda o obowiązku zapłaty, zaistniałym w ustalonym stanie faktycznym, nie skonkretyzowano jednak w pełni kwoty, która winna być zapłacona. Brak takiej konkretyzacji będzie mógł mieć miejsce wówczas, gdy obowiązek zapłaty wynika z mocy samego prawa. Obowiązkiem takim w przypadku podatkowych decyzji wymiarowych, będzie konieczność zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Określając wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy nie orzeka bowiem o wysokości odsetek. Wysokość kwoty należnej z tytułu odsetek za zwłokę jest zatem "otwarta" i podlega konkretyzacji na etapie postępowania egzekucyjnego. Dopiero bowiem w tytule wykonawczym, zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., następuje określenie m.in. terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Samą wysokość odsetek określają przepisy prawa, zaś podmiot wystawiający tytuł wykonawczy wskazuje między innymi przerwy w ich naliczaniu, jeżeli w sprawie wystąpiły. Zobowiązany nie ma wobec powyższego możliwości kwestionowania terminu, od którego należy liczyć odsetki w toku postępowania wymiarowego, zaś wiedzę o sposobie określenia okresu, za który powinien uregulować odsetki (w tym o zastosowaniu przerw w ich naliczaniu), uzyskuje z wystawionego tytułu wykonawczego. Dopiero wówczas może zakwestionować stanowisko wierzyciela w przedmiocie nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek. Kwestionuje wówczas istnienie obowiązku ich zapłaty, co odpowiada zarzutowi określonemu w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Wobec powyższego wadliwe określenie okresu, za jaki należne są odsetki, będzie oznaczało objęcie tytułem wykonawczym obowiązku nieistniejącego w części. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd w pełni podziela zaprezentowany powyżej pogląd. Stanowisko takie wynika z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., w którym to przepisie wyraźnie wskazano, że w tytule wykonawczym w przypadku egzekucji należności pieniężnej, powinna zostać określona jej wysokość oraz termin od którego nalicza się odsetki. Co do zasady - w przypadku konieczności zapłaty odsetek, wymagalne będzie podanie jedynie terminu początkowego od którego odsetki rozpoczęły swój bieg, gdyż dniem końcowym rozpoczętego biegu terminu, będzie zapłata dochodzonej należności głównej wraz z odsetkami. Sytuacja ulegnie jednak zmianie, gdy dojdzie do okresów w których odsetki nie są naliczane, choć pozostaje do uregulowania należność główna. Wskazanie przypadków i jednocześnie okresów w których odsetki nie są naliczane, zostało uregulowane w akcie normatywnym. W takim przypadku wierzyciel wystawiając tytuł wykonawczy musi w nim uwzględnić konkretne okresy w jakich odsetki nie były naliczane. Wskazując termin rozpoczęcia biegu odsetek, który jednak uległ zakończeniu nie poprzez zapłatę należności, lecz z uwagi na rozpoczęcie okresu w którym odsetki nie biegną, wierzyciel jest zobowiązany do wskazania terminu od którego ponownie należy naliczać odsetki. Konsekwencją takiego obowiązku jest jednak zaznaczenie w tytule wykonawczym, kiedy zakończył się bieg terminu odsetek od terminu wcześniej wskazanego. Jedynie takie wypełnienie tytułu wykonawczego prowadzić będzie do spójnego określenia terminu od którego należy obliczać odsetki. Wówczas tytuł wykonawczy będzie spełniał wymogi określone w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., czyli będzie wskazywał "termin od którego nalicza się odsetki". Przy takim sporządzeniu tytułu wykonawczego będzie z niego w sposób jasny i przejrzysty wynikało dokładne określenie wysokości egzekwowanego świadczenia (należności głównej oraz odsetek). Wypełnienie tego obowiązku nie byłoby możliwe bez jednoczesnego określenia w tytule wykonawczym, kiedy zakończył się bieg terminu naliczania odsetek od wcześniej podanego terminu. Bez znaczenia dla takiego stanowiska pozostaje posługiwanie się przez wierzycieli wzorem tytułu wykonawczego określonego w Rozporządzeniu. Nie do zaakceptowania jest podzielony przez Sąd pierwszej instancji pogląd, że skoro we wzorze tytułu wykonawczego brak jest odpowiedniej pozycji w której należałoby zaznaczać przerwy w naliczaniu odsetek, wierzyciel takiego obowiązku nie ma. Posługiwanie się wzorem tytułu wykonawczego, który określony został w rozporządzeniu, nie może zwalniać wierzyciela od wypełnienia obowiązków wynikających z ustawy. Nie wymaga szerszego uzasadnienia, że ustawa stanowi akt wyższego rzędu w stosunku do rozporządzenia, które może zostać wydane jedynie z upoważnienia ustawowego i co najistotniejsze, rozporządzenie nie może prowadzić do zmiany przepisów ustawowych. Skoro z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., jak wskazano powyżej, wynika, że w tytule wykonawczym powinny zostać wskazane okresy w których odsetek się nie nalicza, to rozporządzenie obowiązku tego nie może znosić. Ponadto we wzorze tytułu wykonawczego znajduje się pozycja E.1.2. w której należy wpisać datę, od której nalicza się odsetki. Prawidłowe wypełnienie tej pozycji będzie prowadzić do wskazania terminów w których odsetki nie były naliczane, co zostało powyżej przedstawione. Wierzyciel w pierwszej kolejności wskaże bowiem termin od którego należy liczyć odsetki i jeżeli doszło do przerwy w ich naliczaniu, będzie zobowiązany podać końcową datę. Jeżeli następnie odsetki znów będą naliczane, w tytule wykonawczym pojawi się kolejny termin od którego należy liczyć odsetki. W konsekwencji zarzut oparty na naruszeniu art. 33 § 1 pkt 1 i 3 oraz pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w powiązaniu z powołanymi jako naruszone w tym zakresie przepisami p.p.s.a., uznać należało za zasadny. Za uzasadniony należało także uznać zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zakresie częściowego nieistnienia obowiązku i w konsekwencji określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia (art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a.). Zasadna okazała się bowiem argumentacja zaprezentowana w skardze kasacyjnej, że za okres kiedy ostateczna decyzja organu odwoławczego zostaje zaskarżona do sądu administracyjnego i następnie zostaje ona uchylona, nie biegną odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. W rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji wydał 28 sierpnia 2012r. wobec Spółki decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Organ odwoławczy decyzją z 13 grudnia 2012 r. utrzymał w mocy tę decyzję. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi Spółki, uchylił decyzję organu odwoławczego. Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy decyzją z 27 marca 2014 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. W konsekwencji organ pierwszej instancji wydał 21 stycznia 2015 r. decyzję, która stanowi przedmiot egzekucji w niniejszej sprawie. Przypadki w których wyłączone jest naliczanie odsetek za zwłokę, uregulowane zostały w art. 54 O.p. W zakresie postępowania przed organem odwoławczym, przypadek braku naliczania odsetek przewidziany został w § 1 pkt 3 tego przepisu. Wynika z niego, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Jednocześnie od dnia 1 stycznia 2017r. § 3 art. 54 O.p. otrzymał brzmienie, że między innymi przepis pkt 3 stosuje się w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji. W takim przypadku terminy należy liczyć sumując na poszczególnych etapach okresy trwania postępowania. Przepis ten nie budzi wobec powyższego wątpliwości, że jeżeli decyzja organu pierwszej instancji zostanie uchylona i sprawa przekazana do ponownego rozpoznania to organ odwoławczy ponownie rozpatrujący sprawę, musi "doliczyć" do okresu załatwiania sprawy, poprzedni okres trwania postępowania odwoławczego. Przepisy O.p. wyczerpująco normują zatem okres, w którym odsetki są naliczane w sytuacji, gdy decyzja organu odwoławczego nie zostanie zaskarżona do sądu administracyjnego. Brak jest natomiast wyraźnych uregulowań dotyczących nienaliczania odsetek za czas trwania postępowania przed sądem administracyjnym, w wyniku którego decyzja organu odwoławczego zostaje uchylona. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak wyraźnego uregulowania tej kwestii, nie wyłącza wyprowadzenia analogicznej zasady, tzn. przyjęcia, że w takim przypadku odsetki od zaległości podatkowej nie powinny być naliczane. Unormowanie zawarte w art. 54 § 1 pkt 3 O.p. wiąże brak naliczania odsetek z przyczynami leżącymi po stronie organu podatkowego, który nie zdołał wydać decyzji w zakreślonym terminie, czyli postępowanie prowadzone było w sposób przewlekły, bądź doszło do bezczynności organu. Świadczy o tym unormowanie zawarte w art. 54 § 2 O.p. z którego wynika, że wyłączenie naliczania odsetek nie ma zastosowania w przypadku, gdy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Instytucja przewidziana w art. 54 § 1 pkt 3 O.p. statuuje zatem gwarancję dla strony postępowania, że zawinienie organu w niezałatwieniu sprawy w przewidzianym terminie, nie będzie jej obciążało koniecznością zapłaty odsetek. Wprowadzenie tej instytucji wiązać należy z zasadą szybkości postępowania, która uregulowana została w art. 125 § 1 O.p. Jak wynika z tego przepisu, organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy przy tym zwrócić uwagę, że szybkość w załatwieniu danej sprawy nie jest wartością nadrzędną, gdyż ustawodawca zwrócił w pierwszej kolejności uwagę, że sprawa powinna zostać załatwiona "wnikliwie". Oznacza to, że dążąc do szybkiego załatwienia danej sprawy, organy podatkowe nie mogą tracić z pola widzenia należytego, wnikliwego rozpatrzenia danej sprawy podatkowej. Powinny zatem podejmować takie działania, aby nie naruszyć pozostałych zasad postępowania podatkowego. Zasada szybkości postępowania będzie zrealizowana wówczas, gdy w zakreślonym przez ustawodawcę terminie do załatwienia sprawy, organ podatkowy nie tylko wyda decyzję, lecz w sposób należyty przeprowadzi całe postępowanie podatkowe. Tylko wnikliwie i zarazem sprawnie prowadzone postępowanie podatkowe daje stronie gwarancję, że nie poniesie negatywnych konsekwencji, między innymi w zakresie obciążenia jej odsetkami ustawowymi tylko z tego powodu, że organ podatkowy nienależycie wywiązał się ze swoich obowiązków procesowych. Organ odwoławczy powinien załatwić sprawę w terminie określonym w art. 139 § 3 O.p. W przeciwnym razie odsetek za zwłokę nie nalicza się do dnia doręczenia decyzji stronie. Jednak w sytuacji, gdy decyzja taka zostanie uchylona przez sąd administracyjny (bądź stwierdzona zostanie jej nieważność), nie będzie można zasadnie twierdzić, że organ odwoławczy zakończył postępowanie odwoławcze. Nadal będzie on bowiem zobowiązany do rozpoznania tego samego odwołania wniesionego przez stronę. Po uchyleniu decyzji organu odwoławczego, sprawa wraca do takiego samego etapu, jaki był przed wydaniem uchylonej decyzji. Prowadzi to do jednoznacznego wniosku, że pomimo wydania i doręczenia decyzji stronie, nie doszło do ostatecznego zakończenia postępowania przez organ odwoławczy, gdyż doręczona decyzja została wyeliminowana z porządku prawnego i organ w dalszym ciągu jest zobowiązany do merytorycznego załatwienia sprawy. Doręczona uprzednio decyzja nie mogła wobec jej wyeliminowania z porządku prawnego, jako dotkniętą wadliwością, wywrzeć skutku materialnoprawnego o jakim mowa w art. 54 § 1 pkt 3 O.p., czyli doprowadzić do dalszego naliczania odsetek za zwłokę. Wprawdzie wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organu w trybie "zwykłym" powoduje skutki ex nunc, zaś jedynie w trybie nadzwyczajnym skutki występują ex tunc, to jednak należy wziąć pod uwagę specyfikę unormowania zawartego w art. 54 § 1 pkt 3 O.p., którego celem, jak wcześniej wskazano, jest ochrona strony postępowania przed nadmiernym obciążeniem związanym z koniecznością zapłaty odsetek, jeżeli z przyczyn leżących po stronie organu podatkowego postępowanie nie zakończyło się w przewidzianym terminie. Doręczona pierwotnie decyzja organu odwoławczego korzysta z domniemania zgodności z prawem do chwili jej uchylenia, lecz nie można pomijać tego, że po jej uchyleniu nadal pozostaje do rozpoznania wniesione przez stronę odwołanie. Oznacza to, że nadal nie została doręczona stronie decyzja, która w świetle art. 54 § 1 pkt 3 O.p. wywołuje skutki w postaci dalszego biegu odsetek za zwłokę. Nie może wywoływać skutku w sferze prawa materialnoprawnego doręczenie decyzji, która zostaje uchylona z uwagi na jej wadliwość. Przyjęcie poglądu odmiennego prowadziłoby do tego, że skutki doręczenia wadliwej decyzji organu odwoławczego, pozostawałyby w zakresie możliwości naliczania odsetek w mocy, nawet po jej wyeliminowaniu z obrotu prawnego, co nie może być zaakceptowane w aspekcie obowiązującej zasady praworządności (legalności) działania organów administracji, sformułowanej w art. 7 Konstytucji. Instytucji wyłączenia naliczania odsetek, pełniącej funkcję gwarancyjną, nie można unicestwiać (przerywać) w oparciu o wadliwy akt organu podatkowego, poprzez wywodzenie, że do czasu jego wyeliminowania z obrotu prawnego wywołał on skutek materialnoprawny tj. dalsze naliczanie odsetek, który pozostaje w mocy, gdyż skutek jego uchylenia nie działa wstecz. Ponadto, jeżeli z zasady demokratycznego państwa prawnego należy jednoznacznie wywieść obowiązek respektowania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, co oznacza, że zasada ta obejmuje zakaz tworzenia prawa, które wprowadzałoby pozorne instytucje prawne, a brak możliwości realizacji prawa w granicach określonych przez ustawodawcę jest przejawem tworzenia pozornej instytucji prawnej i przez to stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji (por. wyrok TK z 19 grudnia 2002 r., K 33/02), to przyjęcie, że kontrola legalności przez sąd administracyjny decyzji organu odwoławczego nie ma, w przypadku stwierdzenia jej nielegalności żadnego wpływu na skutki wywołane doręczeniem takiej decyzji, czyniłoby tę kontrolę w tym zakresie pozorną, a tym samym sprzeczną z ww. zasadą konstytucyjną. Konieczność uwzględnia skutków uchylenia aktu administracyjnego w kontekście wpływu takiego aktu na przepisy prawa materialnego, została zasygnalizowana w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2014r., sygn. akt I FPS 8/13, która odnosiła się do skutków uchylenia postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Wskazano w niej między innymi, że "Rozwiązanie spornego w tej sprawie problemu nie może zatem polegać na zastosowaniu jakiegoś powszechnego kryterium kwalifikacji skutków uchylenia przez organ (sąd) decyzji (postanowienia). Nie można również operować tradycyjnym schematem charakteru prawnego decyzji (postanowienia), uwzględniając odpowiednią kwalifikację stopnia naruszenia prawa. Problem skutków uchylenia postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, w kontekście przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wymaga więc odniesienia skutków wynikających z tegoż postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, do stanu materialnoprawnego ukształtowanego tym rygorem". Wpływ uchylenia decyzji na skutki materialnoprawne w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, stanowił też przedmiot rozważań w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2018r., sygn. akt I FPS 5/17. Zawarto w niej argumentację, że "Zdaniem składu orzekającego nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, jest sytuacja, gdy naruszenie prawa przez organy państwa (tylko bowiem w takim przypadku decyzja może być uchylona) powodowałoby konsekwencje korzystne dla państwa (w postaci dłuższego okresu do dochodzenia wykonania obowiązku), a niekorzystne dla podatnika". Stanowiska zaprezentowane w wyżej powołanych uchwałach można odnieść do stanu prawnego mającego zastosowanie w niniejszej sprawie. Nie zasługuje zatem na uznanie stanowisko, że w czasie trwania postępowania przed sądem administracyjnym, skutkiem którego jest wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organu odwoławczego, odsetki nadal biegną. Przyjęcie takiego poglądu wiązałoby się z tym, że organ odwoławczy poprzez doręczenie sprzecznej z prawem decyzji doprowadziłby do skutków korzystnych jedynie dla państwa, z pokrzywdzeniem strony postępowania, która dopiero na etapie postępowania przed sądem administracyjnym miała możliwość wykazania sprzeczności z prawem działań organu podatkowego. Prowadziłoby to również do wypaczenia intencji ustawodawcy, który poprzez wprowadzenie wymogów dla organów podatkowych w art. 54 § 1 pkt 3 O.p., prawidłowego realizowania zasady szybkości postępowania podatkowego (rozpatrzenie sprawy wnikliwie i szybko), dał jednocześnie stronie postępowania odpowiednią gwarancję, że jej sytuacja na gruncie norm materialnoprawnych związanych z naliczeniem odsetek nie ulegnie pogorszeniu. Na funkcję gwarancyjną wynikającą z art. 54 § 1 O.p. (w sprawie dotyczącej ponownego rozpoznania sprawy przez organ pierwszej instancji po uchyleniu jego decyzji przez organ odwoławczy) zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 2/15. Wyraził on pogląd, że "Ratio legis art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej jest ochrona podatnika przed przedłużającym się rozpoznaniem sprawy co do jej meritum. Wprawdzie odsetki za zwłokę naliczane są z uwagi na upływ terminu zapłaty podatku, którego nie dochowano na skutek błędnego działania samego podatnika, a obowiązek ich naliczania ma charakter obiektywny i bezwzględny, to podatnik może oczekiwać, że z treści decyzji dowie się, czy obowiązek podatkowy powstał, a jeżeli tak, w jaki sposób kształtuje się zobowiązanie podatkowe i jaki jest zakres jego odpowiedzialności za zwłokę w jego uiszczeniu. Przedłużające się postępowanie stoi temu na przeszkodzie. Przepis ten służy równocześnie dyscyplinowaniu organów podatkowych, urzeczywistniając zasadę szybkości postępowania (art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej). Przede wszystkim jednak, jako wyjątek od zasady wyrażonej w art. 53 Ordynacji podatkowej, przepis ten wyklucza przenoszenie negatywnych konsekwencji wydania wadliwej decyzji przez organ pierwszej instancji na podatnika". Pogląd ten można w pełni odnieść do sytuacji występującej w niniejszej sprawie. Doręczenie decyzji organu odwoławczego sprzecznej z prawem, którą to wadliwość stwierdził sąd administracyjny, nie prowadzi do uchylenia gwarancji dla strony postępowania przewidzianej w art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Odsetki za zwłokę mogą być nadal naliczane po doręczeniu decyzji organu odwoławczego pod warunkiem, że decyzja organu odwoławczego nie zostanie zaskarżona do sądu administracyjnego, ewentualnie skarga na taką decyzję zostanie oddalona prawomocnym wyrokiem. W przeciwnym wypadku, czyli uchylenia decyzji przez sąd administracyjny należy przyjąć, że postępowanie odwoławcze nie zostało zakończone, gdyż organ odwoławczy w dalszym ciągu jest zobowiązany do merytorycznego rozpoznania wniesionego odwołania poprzez wydanie decyzji i doręczenie jej stronie. W realiach rozpatrywanej sprawy za trafne wobec tego należy uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 24 ust. 5 u.k.s. oraz art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 3 O.p., a także art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Należy przypomnieć bowiem, że po uchyleniu przez WSA w Warszawie decyzji organu odwoławczego z 13 grudnia 2012 r. rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy decyzją z 27 marca 2014 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z 28 sierpnia 2012 r. i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania, który to wydał decyzję będącą przedmiotem egzekucji w niniejszej sprawie dopiero w dniu 21 stycznia 2015 r. Jak już wskazano powyżej ta ostatnia decyzja w istocie została wydana w ramach pierwotnie wszczętego wobec Spółki postępowania, które zakończyło się zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s. dopiero tą ostatnia decyzją, gdyż poprzednia została wyeliminowana i tym samym nie może wywierać żadnych skutków prawnych. Zgodnie z art. 54 § 2 O.p. przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Z cała pewnością korzystanie przez stronę z ustawowych i konstytucyjnych gwarancji do zaskarżenia decyzji wydanych w pierwszej instancji oraz do sądowej kontroli legalności wydawanych wobec niej aktów indywidualnych z zakresu administracji publicznej nie może zostać uznane w świetle tego przepisu za "przyczynienie się do wydania decyzji". Nie można także przyjąć w świetle powyższych rozważań, aby wydanie wadliwej decyzji można było uznać za przyczynę niezależną od organu. Zarówno wobec tego wadliwość pierwotnej decyzji organu pierwszej instancji, jak i wadliwość decyzji organu odwoławczego z 13 grudnia 2012 r. nie może zostać uznana za przyczynę niezależną od organu. Skasowanie na mocy wyroku sądu administracyjnego decyzji organu odwoławczego z 13 grudnia 2012 r., a następnie decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 27 marca 2014 r. decyzji organu pierwszej instancji z 28 sierpnia 2012 r., spowodowało, że z przyczyn zależnych od organów podatkowych doszło do opóźnienia w wydaniu ostatecznej i prawomocnej decyzji podatkowej z 21 stycznia 2015 r. z przekroczeniem terminów wynikających z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. oraz z art. 24 ust. 5 u.k.s. Taką wykładnię analizowanych przepisów potwierdza także brzmienie art. 54 § 3 zdanie 2 O.p., które obowiązywało w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2016 r. Wówczas dopiero od 1 stycznia 2016 r. dodano zdanie 2, zgodnie z którym terminy wynikające m.in. z § 1 pkt 3 i 7 liczone są na nowo od dnia otrzymania akt sprawy i nie podlegają sumowaniu z dotychczasowymi. Przyjąć zatem a contrario należy, że terminy te przed tą nowelizacją podlegały sumowaniu. Z powyższych powodów orzekający w niniejszej sprawie Sąd nie podziela odmiennego poglądu wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 1974/17. Za niezasadny uznać natomiast należało zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 i 3 oraz art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. sprowadzający się do stwierdzenia, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował błędne stanowisko organów egzekucyjnych sprowadzające się do tego, iż art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a. nie wymaga zamieszczenia w tytule wykonawczym wyczerpującej podstawy prawnej niedoręczenia upomnienia, tj. ze wskazaniem konkretnych przepisów prawa na podstawie których brak jest obowiązku doręczenia upomnienia. Spółka nie kwestionuje, że w jej sprawie upomnienie nie powinno zostać doręczone, lecz jedynie wskazuje, że w treści tytułu wykonawczego powołano tylko akt prawny na podstawie którego nie było konieczności doręczania jej upomnienia przed wszczęciem egzekucji administracyjnej. Należy przyznać rację Spółce, że prawidłowe podanie podstawy prawnej braku obowiązku doręczenia upomnienia powinno zawierać nie tylko powołanie konkretnego aktu prawnego, lecz również właściwej jednostki redakcyjnej z którego brak obowiązku wynika. Niemniej jednak podkreślić należy, że wymogi formalne tytułu wykonawczego nie są przewidziane same dla siebie, ale w celu zagwarantowania zobowiązanemu, że prowadzone wobec niego postępowanie egzekucyjne znajduje podstawy prawne i że zostanie wyegzekwowana kwota, do zapłaty której jest on rzeczywiście zobowiązany. Naruszenie wymogów formalnych tytułu wykonawczego musi przełożyć się na niebezpieczeństwo wyegzekwowania innej kwoty niż obciążająca zobowiązanego. Dopiero taki brak formalny tytułu wykonawczego, który tę gwarancję istotnie narusza, należy postrzegać w kategorii przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego (por. m.in. wyrok NSA z 13 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2222/15). Zarzuty wadliwości postępowania egzekucyjnego opartego na niespełniającym wymogów formalnych tytule wykonawczym należy więc oceniać przez pryzmat wypełnienia funkcji gwarancyjnej oraz pewności co do tego, czy wyegzekwowana zostanie faktycznie obciążająca zobowiązanego kwota. Może bowiem zdarzyć się sytuacja, w której dostrzegalne są pewne braki bądź niedokładności tytułu wykonawczego, jednak ich nieistotność nie zagraża naruszeniu zasad legalizmu i prowadzenia przez organy postępowania w sposób budzący zaufanie. Z taką sytuacją mamy do czynienia w tej sprawie. Dlatego też brak wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej aktu prawnego z którego wynikał brak konieczności doręczenia Spółce upomnienia, nie może prowadzić do zasadności zarzutu naruszenia art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a., poprzez nieprecyzyjne wskazanie w tytule wykonawczym podstawy prawnej braku upomnienia, tj. powołanie się ogólnie na Rozporządzenie. Niewskazanie konkretnego przepisu aktu prawnego nie jest uchybieniem, które może nieść za sobą ryzyko niezgodnego z prawem wyegzekwowania dochodzonej należności (por. wyrok NSA z 24 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2387/16). W orzecznictwie zaprezentowany został również pogląd, że nawet podanie nieaktualnej podstawy prawnej braku obowiązku doręczenia upomnienia (poprzez powołanie nieobowiązującego rozporządzenia), nie ma wpływu na prowadzenie egzekucji, skoro istnieje przepis aktu prawnego, czyli podstawa prawna braku obowiązku doręczania zobowiązanej upomnienia w danej sprawie (por. wyrok NSA z 14 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 324/16). Tym bardziej w niniejszej sprawie, brak wskazania konkretnego przepisu prawidłowo powołanego rozporządzenia nie stanowi istotnego naruszenia art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a. Wobec uznania za zasadne zarzutów skargi kasacyjnej we wskazanej części, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, zaś uznając jednocześnie, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, uchylił w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zaskarżone do WSA w Warszawie postanowienie. Dyrektor ponownie rozpoznając sprawę weźmie pod uwagę dokonaną w niniejszym uzasadnieniu wykładnię mających zastosowanie w sprawie przepisów. Jednocześnie zauważyć należy, że przedmiot sprawy wywołanej zarzutami w postępowaniu egzekucyjnym powinien zostać ograniczony do częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego, na co wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny jeszcze przed nowelizacja art. 34 u.p.e.a. w wyrokach z dnia 30 maja 2014 r. w sprawie II FSK 1619/12, z dnia 22 maja 2015 r. w sprawie II FSK 3492/14 oraz z 16 lutego 2016 r. w sprawie II FSK 3665/13. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od Dyrektora na rzecz Spółki koszty postępowania sądowego, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.