I SA/Łd 24/07

Dnia 17 grudnia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, Protokolant Tomasz Porczyński, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2007 roku na rozprawie sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok oraz odsetek od zaniżonych zaliczek 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T.M. określił M.K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 400,70 zł, wysokość zaliczek na ten podatek za listopad i grudzień oraz wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek w łącznej kwocie 16,80 zł. W uzasadnieniu wskazał, że podatniczka była w 2002 r. wspólnikiem spółki cywilnej A, w której w rozpatrywanym okresie posiadała 5% udziałów. Spółka ta zaś w 2002 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę 96.214,42 zł. Przede wszystkim zatem organ I instancji zakwestionował zaliczenie do tych kosztów, kosztów zakupu paliwa od Przedsiębiorstwa B z siedzibą w R. Organ ustalił, że M.A. – właściciel firmy B – w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, nie posiadał legalnie towarów przeznaczonych do sprzedaży, a zatem nie mógł dokonać sprzedaży tych towarów na rzecz spółki podatnika. Wystawione przez niego faktury VAT były zatem fakturami fikcyjnymi, nie dokumentującymi rzeczywistych operacji gospodarczych (sprzedaży paliwa). Tego rodzaju faktur nie można było uznać za dowód księgowy w rozumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 116, poz. 1222 ze zm.), gdyż nie odzwierciedlały one rzeczywistego stanu rzeczy. Organ wskazał, że wydatki wynikające z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący, nie mogły być zatem zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym. Ponadto organ I instancji zakwestionował zaliczenie przez stronę do kosztów uzyskania przychodów: odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup samochodu marki Opel Vectra w kwocie 74,26 zł oraz odpisów amortyzacyjnych od wskazanych w decyzji środków trwałych w kwocie 4.517,60 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia [...] uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Powyższe rozstrzygnięcie było przede wszystkim wynikiem ustalenia przez organ odwoławczy, iż wydana w sprawie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nie została skutecznie doręczona pełnomocnikowi ustanowionemu przez podatniczkę. Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że w dniu 17 lipca 2003 r. wspólnicy spółki cywilnej A M.B. i M.K. przedłożyli w Urzędzie Skarbowym w T.M. pełnomocnictwo udzielone J.F. do występowania przed organami podatkowymi. Organ I instancji niewłaściwie uznał, że ww. pełnomocnictwo zostało udzielone przez spółkę A i wydaną w sprawie decyzję doręczył podatniczce, nie zaś jej pełnomocnikowi. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nie została skutecznie doręczona właściwie wyznaczonemu pełnomocnikowi. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również na szereg błędów organu I instancji w zakresie postępowania dowodowego, prowadzących do konieczności przeprowadzenia tego postępowania w znacznej części. W szczególności organ I instancji nie dokonał wyczerpującej oceny materiałów otrzymanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., a dotyczących transakcji zawartych między spółką cywilną A a firmą B, tj. pisma Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R., wyniku kontroli przeprowadzonej przedsiębiorstwie B oraz protokołu przesłuchania w charakterze strony M.A., a także protokołu przesłuchania w charakterze świadka A.R. Organ odwoławczy wskazał, że w toku ponownego rozpoznania sprawy organ I instancji będzie zobowiązany do przeprowadzenia postępowania w celu ustalenia, czy nastąpiła zapłata za paliwo w kwotach wynikających z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez firmę B, czy zapłata mogła być przekazana gotówką, kto dokonywał zapłaty i komu wręczał należne kwoty oraz czy podane na fakturach numery kont bankowych należały do właściciela firmy B. W celu ustalenia, czy dostawy paliwa miały rzeczywiście miejsce, organ I instancji miał rozważyć możliwość dokonania rozliczenia ilościowego zakupów i sprzedaży oleju napędowego, benzyny Pb95 oraz benzyny U 95, z uwzględnieniem stanów remanentowych na początek i koniec okresu rozliczeniowego. Organ odwoławczy wskazał również na brak w aktach sprawy dowodów, które uzasadniałyby ustalenie, że firma B prowadziła działalność fikcyjną w sytuacji, gdy skarżąca podnosiła, że otrzymała paliwo w ilościach wskazanych w ww. fakturach i zapłaciła za ten towar. Odnośnie oceny pozostałych ustaleń zawartych w kwestionowanej decyzji, organ odwoławczy wskazał na nieprawidłowe uzasadnienie nie uznania za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w kwocie 1.120,80 zł, od wartości początkowej budynku wykorzystywanego przez spółkę A do prowadzonej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy wskazał, że odpisy amortyzacyjne od wykorzystywanych do celów działalności gospodarczej przez wspólników spółki cywilnej budynków, nie wniesionych jako wkład do spółki, stanowiących ich własność lub współwłasność, należało zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych wspólników. Organ I instancji winien był zatem (czego nie uczynił) ustalić, który ze wspólników spółki był właścicielem (współwłaścicielem) przedmiotowego budynku, w jaki sposób określono wartość początkową tego środka trwałego oraz sprawdzić, czy wartość tę przyjęto zgodnie z obowiązującymi przepisami. Organ odwoławczy również w tym zakresie wskazał na potrzebę uzupełnienia postępowania dowodowego przez organ I instancji. Organ odwoławczy wskazał również na potrzebę wykazania w uzasadnieniu decyzji sposobu wyliczenia odsetek od zaległości podatkowych wymierzonych podatniczce. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T.M. określił M.K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 401,- zł oraz wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek na ten podatek w kwocie 12,- zł. Jak wnika z akt administracyjnych, w toku ponownego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego wysłał do pełnomocnika strony dwa wezwania (z dnia 2 lutego 2006 r. i 14 marca 2006 r.) do przedłożenia dokumentów dotyczących zakupu i sprzedaży paliwa. W związku z tymi wezwaniami w aktach sprawy znalazła się notatka urzędowa z dnia 8 marca 2006 r., w której wskazano, że pełnomocnik strony, po złożeniu części dokumentów żądanych przez organ podatkowy, z uwagi na chorobę podatniczki ma trudności w skontaktowaniu się ze stroną. Przed wydaniem decyzji pełnomocnik podatniczki złożył również wyjaśnienia, z których wynikało, iż została odnaleziona tylko część rolek z kas fiskalnych za 2002 r. dotycząca stycznia i kwietnia 2002 r., przy czym rolki te były w dużym stopniu nieczytelne, co było wynikiem nieodpowiedniej jakości papieru używanego wówczas w kasach fiskalnych. Jednocześnie w piśmie tym wskazał, że strona zobowiązała się odszukać pozostałe rolki z kasy fiskalnej. Wydając ww. decyzję organ I instancji ponownie zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu, wymienionych odpisów amortyzacyjnych oraz kosztów zakupu paliwa od przedsiębiorstwa B. Odnosząc się do kwestii wydatków na zakup paliwa organ, cytując szeroko treść pisma UKS w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. oraz protokołów przesłuchania M.A. i A.R., wskazał że firma B nigdy nie dokonywała sprzedaży paliwa, ponieważ go nie posiadała i faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej. Już ten fakt w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego dyskwalifikował możliwość zaliczenia wykazanych przez podatniczkę wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dodatkowe postępowanie odnośnie zakupu i zapłaty za paliwo, mające na celu wyjaśnienie, czy paliwo to zostało faktycznie zakupione i sprzedane, w ocenie organu podatkowego, nie miałoby znaczenia. Odnośnie odpisów amortyzacyjnych od budynku stacji paliw organ I instancji ustalił, że ww. budynek był własnością spółki, lecz nie został wniesiony jako wkład do spółki A. W związku z tym organ podtrzymał zajęte wcześniej stanowisko, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od tego budynku było niemożliwe. Od powyższej decyzji pełnomocnik podatniczki wniósł odwołanie, w którym zakwestionował zaskarżony akt w części dotyczącej nie uznania za koszt uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez firmę B. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odnośnie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów zakupu paliwa od przedsiębiorstwa B organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż na podstawie przedstawionych przez stronę skarżącą dowodów nie można było stwierdzić, że dostawy paliwa rzeczywiście miały miejsce. Organ odwoławczy ponownie podkreślił fikcyjny charakter działalności prowadzonej przez firmę B. Zakwestionował zatem rzetelność wystawionych przez tę firmę faktur wskazując, że dane w nich zawarte nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, gdyż zostały wystawione przez podmiot, który faktycznie nie dokonywał sprzedaży. Ponadto w ocenie organu odwoławczego przedłożone przez stronę dokumenty nie stanowiły wystarczającego dowodu na to, że płatności zostały rzeczywiście dokonane. Wskazał, że z treści dołączonych do akt sprawy kserokopii zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez firmę B wynikało, że wymaganą formą płatności były przelewy na rachunki bankowe, a w czterech przypadkach gotówka, a mimo to skarżący miał dokonywać płatności wyłącznie w formie gotówkowej. Z przedłożonych przez skarżącego dowodów KP nie wynikało natomiast kto, od kogo i kiedy otrzymał wymienione w nich kwoty. W dowodach tych nie wskazano numerów rejestracyjnych cystern, którymi dowożono paliwo, ani innych szczegółów dotyczących dostaw. W toku postępowania nie przedstawiono również kompletnych dowodów sprzedaży paliwa. Odnosząc się do powyższych dowodów oraz do wyjaśnień pełnomocnika skarżącej odnośnie tego, że odnaleziono tylko część rolek z kas fiskalnych z zapisami sprzedaży paliwa, a zapisy na odnalezionych rolkach były w znacznym stopniu nieczytelne, organ odwoławczy wskazał, że w oparciu o te dowody nie można było stwierdzić, czy dostawy paliwa miały miejsce w wykazanych w zakwestionowanych fakturach VAT ilościach, oraz czy spółka A rzeczywiście dokonała zapłaty za to paliwo. Wobec braku wiarygodnych dowodów księgowych poniesienia spornych wydatków, Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zatem zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów podatnika. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia dalszych dowodów, a stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w sposób wyczerpujący. W skardze na tę decyzję skarżąca zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, przez oparcie rozstrzygnięć na wadliwie ustalonym stanie faktycznym. Organy podatkowe w jej ocenie wadliwie przyjęły, że nie można stwierdzić, iż dostawy paliwa miały miejsce we wskazanych w zakwestiono-wanych fakturach ilościach oraz że spółka A dokonała zapłaty za paliwo. Ponadto skarżąca nie zgodziła się ze stwierdzeniem, że brak było kompletnych dowodów sprzedaży paliwa przez spółkę A. Jej zdaniem wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów zakwestionowanego zakupu paliwa było sprzeczne z uznaniem, że kwoty uzyskane ze sprzedaży paliwa przez spółkę A podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Ponadto podatniczka zarzuciła zaskarżonym decyzjom: - naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nie uznanie za koszt uzyskania przychodów poniesionych przez podatnika kosztów zakupu paliwa, na podstawie przesłanek nie przewidzianych w tym przepisie, - naruszenie art. 193 Ordynacji podatkowej oraz § 11 ust. 1-3 i 8 oraz § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 116, poz. 1222 ze zm.) poprzez przyjęcie, że księgi spółki A prowadzone były nierzetelnie, - naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów mających na celu ustalenie, że firma B kupowała legalnie paliwo m.in. od spółki C. Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, a zaskarżona decyzja podlega uchyleniu. Warunkiem prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest uprzednie bezbłędne ustalenie faktów istotnych w sprawie. Gdy zaś okoliczności faktyczne ważne dla rozstrzygnięcia pozostają nie ustalone, ich subsumpcja pod określoną normę prawa materialnego staje się jedynie wyrazem przypuszczeń i hipotez organu podatkowego, a nie odbiciem stanu rzeczywistego. Istnienie takiej sytuacji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie może zyskać akceptacji sądu administracyj-nego oceniającego przecież legalność wydanej w tym przedmiocie decyzji. Tolerowanie takiego stanu oznaczałoby bowiem przyzwolenie na rozstrzyganie sprawy, w której nie jest ustalona podstawa opodatkowania, a w konsekwencji wysokość zobowiązania podatkowego, co oczywiście stanowi pogwałcenie obowiązującego prawa. Taka zaś sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Jeśli bowiem organ odwoławczy w decyzji kasacyjnej z dnia [...] zalecił dokonanie rozliczenia ilościowego zakupu i sprzedaży oleju napędowego, benzyny Pb95 oraz benzyny U95 to wskazania tego nie można zignorować w ponowionym postępowaniu podatkowym. Po pierwsze bowiem uczynił tak, gdyż uznał, że dokonanie tego rozliczenia pozwoli na ustalenie, czy miały miejsce kwestionowane dostawy paliwa od firmy B (k. 21 akt administracyjnych, tom III). Od przeprowadzenia tego dowodu uzależnił zatem wiarygodność podstawowej tezy prezentowanej konsekwentnie przez podatnika tj., że kwestionowane transakcje miały miejsce w rzeczywistości, a za dokonane dostawy paliwa nabywca zapłacił. Po wtóre zgodnie z art. 233 § 2 o.p. stanowiącym podstawę prawną tego rozstrzygnięcia organ I instancji nie jest uprawniony do kontestowania wskazań organu II instancji co do okoliczności faktycznych, które należy zbadać, jest zaś zobowiązany do wykonania tych zaleceń. W świetle treści art. 233 § 2 o.p. od ich wykonania mógłby zostać zwolniony tylko w przypadku, gdyby wskazane okoliczności faktyczne były niemożliwe do zbadania Po trzecie zaś sąd w pełni akceptuje pogląd wyrażony w decyzji kasacyjnej z dnia [...], iż rozliczenie wielkości zakupu i sprzedaży oleju napędowego w drugiej połowie roku 2002 pozwoli na stwierdzenie, czy w istocie miały miejsce zakupy paliwa od firmy B. Z powyższych wywodów wynika, że organ I instancji winien w toku ponowionego postępowania dołożyć wszelkich starań celem ustalenia powyższej okoliczności. Warunku tego nie spełniło wysłanie do strony wezwań z dnia 2 lutego 2006 r. i 14 marca 2006 r. do przedłożenia dokumentów dotyczących zakupu i sprzedaży paliwa (k. 27 i 33 akt administracyjnych) oraz sporządzenie notatki urzędowej z dnia 8 marca 2006 r. wskazującej na trudności w wyjednaniu wskazanych dowodów (k. 32 akt administracyjnych). Nie może być także uznane za wystarczające powołanie się w zaskarżonej decyzji na nie przedstawienie przez podatnika kompletnych dowodów sprzedaży paliwa. Z kolei jako nieporozumienie należy traktować powołanie się w tej decyzji na wyjaśnienia pełnomocnika strony z dnia 15 marca 2006 r., rzekomo wskazujące na niemożność odnalezienia wszystkich rolek z kas fiskalnych (str. 6 uzasadnienia decyzji – k. 100 akt administracyjnych). Z wyjaśnień tych wynika bowiem jedynie, że na skutek złego stanu zdrowia wspólnika strony występują trudności w odnalezieniu wszystkich wydruków z kas fiskalnych, które jednak nadal będą poszukiwane (k. 36 akt administracyjnych). Warto przy tym zwrócić uwagę, iż od złożenia przedmiotowych wyjaśnień do wydania decyzji przez organ I instancji upłynęły ponad 3 miesiące. Nie jest przy tym najistotniejsze, czy, jak chce tego autor skargi, stało się tak, gdyż o nieprzeprowadzeniu wzmiankowanego dowodu zdecydował w rozmowie telefonicznej urzędnik organu podatkowego, czy było to wynikiem innych przyczyn. nie leżących po stronie tegoż organu. Nie jest bowiem tak, jak zdaje się uważać organ odwoławczy, że ciężar dowodu w niniejszej sprawie spoczywa na podatniku. Pogląd ten, aczkolwiek rozpowszechniony zwłaszcza w sprawach dotyczących kosztów uzyskania przychodu nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach procesowych. W ordynacji podatkowej zasadą wynikającą z art. 122 o.p. jest obarczenie ciężarem dowodzenia organów podatkowych niezależnie od tego, na czyją rzecz ma przemawiać dany dowód. Jest to uzasadnione już choćby specyfiką postępowania podatkowego, w którym nie funkcjonuje zasada równości broni, zaś obywatel (podatnik) w dochodzeniu swych racji potyka się z wyspecjalizowanym aparatem państwa. Właśnie dlatego, dla wyrównania szans obu stron postępowania, ustawodawca nakłada na stronę uprzywilejowaną (organy podatkowe) ciężar dowodzenia. Gdy zaś ustawodawca chce przełamać tę zasadę, czyni to jasno i precyzyjnie jak np. w art. 116 § 1 o.p. nakładając na członka zarządu spółki obowiązek dowodzenia co najmniej jednej z trzech okoliczności ekskulpujących od przeniesienia nań odpowiedzialności podatkowej za spółkę kapitałową. Nie można natomiast domniemywać przerzucenia ciężaru dowodu na podatnika, wówczas, gdy odnalezienie konkretnego dowodu leży w jego dobrze i legalnie pojętym interesie. Do takiego wniosku nie upoważnia żaden przepis obowiązującego prawa. Żaden przepis prawa nie zwalnia też organów od obowiązku poszukiwania prawdy obiektywnej w rozumieniu art. 122 o.p w sprawach dotyczących kosztów uzyskania przychodu. W sprawach tych podatnik winien, co jest oczywiste, wykazywać aktywność dowodową, gdyż może to polepszyć to jego sytuację. Nie może to jednak, jak wskazano wyżej, oznaczać, że ciężar dowodu spoczywa na podatniku, a nie na organie podatkowym. W tym miejscu niejako na marginesie zauważyć wypada, że zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 188 ordynacji podatkowej nie może być uznany za ważki, gdyż bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje podnoszona w nim okoliczność, czy firma B kupowała paliwo legalnie od spółki C. Przedstawione powyżej względy nakazują przeprowadzenie przez organy podatkowe ponownego postępowania dowodowego w omawianym zakresie. Dopiero zaś po jego przeprowadzeniu można będzie uznać, że fakty w sprawie zostały ustalone w sposób wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia. Dopiero wtedy będzie można, jeśli zajdzie taka potrzeba, ocenić trafność pozostałych zarzutów postawionych zaskarżonej decyzji. Trzeba bowiem pamiętać, że zarzuty te dotyczą oceny już zebranego materiału dowodowego i subsumcji przyjętego stanu faktycznego pod normę określonego przepisu prawa materialnego. Mówiąc wprost, dotyczą one innego (późniejszego) etapu stosowania prawa następującego już po zebraniu wystarczającego materiału dowodowego, do którego rozpoznawana obecnie sprawa jeszcze nie dojrzała, z uwagi na przedstawioną wyżej niekompletność dowodów, na podstawie których poczyniono ustalenia faktyczne. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji. Sąd nie uwzględnił żądania uchylenia, obok decyzji zaskarżonej do sądu, także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, gdyż nie jest to konieczne dla prawidłowego załatwienia sprawy. Rozstrzygnięcie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 wskazanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. P.Pij.