I SA/Łd 240/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2011 r. sprawy ze skargi A. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres grudzień 2004 r. - grudzień 2005 r. oddala skargę. Decyzją z [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił A. A. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od grudnia 2004 r. do grudnia 2005 r. w łącznej wysokości 34.709 zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podniósł, że w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług ustalono, że w kontrolowanym okresie strona otrzymała faktury VAT dotyczące zakupu oleju napędowego wystawione przez A sp. z o.o. z siedzibą w J. oraz B sp. z o.o. z siedzibą w B., które to faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Naczelnik Urzędu Skarbowego opierając się m.in. na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania karnego, ustalił, że ww. firmy wystawiały jedynie faktury VAT na "sprzedaż" oleju napędowego, a faktycznie paliwo niewiadomego pochodzenia rozprowadzane było przez A. K. z bazy paliw w M. k. Z., gdzie mieściła się siedziba firmy C sp. j., której jednym z udziałowców był A. K.. Wobec powyższego organ podatkowy pierwszej instancji, powołując się na § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970) oraz na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez spółki A i B na zakup oleju napędowego. W ocenie organu pierwszej instancji zebrany materiał dowodowy jednoznacznie bowiem potwierdził, że wskazane faktury VAT, dokumentujące zakup oleju napędowego przez podatnika, nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Od powyższej decyzji A. A. wniósł odwołanie z wnioskiem o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił ustalenia co do tego, że zakwestionowane w badanym okresie transakcje zakupu oleju napędowego miały charakter fikcyjny. Zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy świadczył zdaniem organu o tym, że stworzona dokumentacja podatkowo-księgowa odnosiła się jedynie do "papierowego", a nie rzeczywistego, obrotu towarem, a celem tej dokumentacji było "przeklasyfikowanie" w szeregu transakcjach oleju opałowego na napędowy, a także ukrycie podmiotów, które rzeczywiście obracały tym olejem opałowym. Zaznaczono przy tym, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu nabycia przez stronę produktu ropopochodnego, innego jednak niż olej napędowy, a zebrany materiał dowodowy w pełni dowodził, że podatnik towar taki otrzymał, jednakże dostawcą tego towaru nie byli kontrahenci podatnika a towar ten nie był olejem napędowym. W opinii organu podatkowego obie spółki nie mogły dokonać sprzedaży oleju napędowego i nie dokonywały takiej sprzedaży, ponieważ nie dysponowały takim towarem. Towarem innego rodzaju (olejem grzewczym) dysponował A. K., a spółki A i B jedynie legalizowały obrót tym paliwem poprzez wystawianie odpowiednich dokumentów. Dalej organ podkreślił, iż A. K. był właścicielem paliwa, a ww. spółki jedynie paliwo to fakturowały, pilnowały terminów płatności oraz sald zadłużenia z tymi kontrahentami, którzy kupowali na termin płatności. Rzeczywistego właściciela towaru wskazała m.in. S. D. – główna księgowa firmy A, która podczas przesłuchania w Prokuraturze Okręgowej w Ł. w [...] r. zeznała, że paliwem zajmował się A. K., a spółki A i B, obracały tylko dokumentami. Organ odwoławczy zgodził się zatem ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ww. spółki. Organ odwoławczy uznał, że strona nie dochowała także należytej staranności przy zakupie paliwa aby stwierdzić, że pochodziło ono z legalnego źródła. Zdaniem organu strona miała podstawy przypuszczać, że jej kontrahenci nie dokonują sprzedaży paliwa, a wystawiane przez te podmioty faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Na decyzję organu odwoławczego A. A. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., zarzucając decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. naruszenie: - art. 121 § 1, 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 art. 191, 193 § 1, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.); - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a o podatku VAT, w związku z VI Dyrektywą VAT; - § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi położono nacisk na brak jakichkolwiek dowodów na to, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż zakwestionowane transakcje były nieprawdziwe lub nieprawidłowo fakturowane. Zdaniem strony samo ustalenie, że podatnik wprawdzie nabył towar, ale nie od podmiotu uwidocznionego na fakturze nie jest wystarczającą podstawą do pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z posiadanej faktury. Przyjęcie stanowiska odmiennego byłoby sprzeczne z uregulowaniami wspólnotowymi, w szczególności z zasadą neutralności podatku VAT dla przedsiębiorcy – podatnika i oznaczałoby przerzucenie na podatnika całego ryzyka wyboru uczciwego kontrahenta przy ograniczonych możliwościach w zakresie sprawdzenia rzetelności kontrahenta. Ważna była również okoliczność, że podatnik faktycznie uiścił sprzedawcy należny VAT, który miał trafić do kasy państwa, a organ zaniechał działań w celu jego odzyskania w postępowaniach wobec osób winnych oszukańczego procederu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja nie narusza bowiem prawa w zakresie dającym podstawy do jej uwzględnienia, stosownie do treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270; dalej p.p.s.a.). Na wstępie przypomnieć wypada, że podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które winny spełniać warunki przewidziane w ustawie o podatku od towarów i usług oraz przepisach wykonawczych do tej ustawy. Jednym z podstawowych warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Warunek ten w kontrolowanym okresie tj. między grudniem 2004 r. a grudniem 2005 r. wyrażał początkowo § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl tego unormowania podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Faktury te i dokumenty celne nie stanowiły więc podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten obowiązywał do końca maja 2005 r., natomiast od 1 czerwca 2005 r. analogiczne rozwiązanie wprowadzono w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Podkreślić w tym miejscu należy, że cytowane przepisy – wbrew stanowisku pełnomocnika strony skarżącej – w pełni uwzględniały uregulowania prawa europejskiego. W ocenie sądu obowiązująca wówczas VI Dyrektywa Rady 77/388 z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 145) nie wypowiadała się w sposób zbyt szczegółowy co do wyłączenia prawa do odliczenia podatku, a z jej art. 17 ust. 6 wynikało jedynie, że "odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne." Jednocześnie przepis ten stanowił, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzje, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, zaś do czasu wejścia w życie powyższych przepisów Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Przyjęta regulacja pozwalała na kontynuację dotychczasowych wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym (Rada bowiem nie ustaliła w wyznaczonym czasie przypadków, w których podatek nie podlega w ogóle odliczeniu). W uzasadnieniu wyroku z 18 października 2006 r. (sygn. akt I SA/Lu 5/06, LEX nr 236364) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazał, że w zakresie utrzymania ograniczeń, o których mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy terminem granicznym dla Polski w zakresie utrzymania wyłączeń w prawie krajowym jest 1 maja 2004 r. Z tym dniem Dyrektywa ta ma wpływ na stosowanie prawa krajowego. Powyższe oznacza, że te ograniczenia, które były zawarte w polskim systemie prawnym przed 1 maja 2004 r., mogły zostać zachowane. Za taką wykładnią art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przemawia również brzmienie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06.347.1), która zastąpiła VI Dyrektywę. Zgodnie z tym przepisem, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Uwzględniając fakt, że jak wynika z pkt 3 zd. 1 preambuły dyrektywy z 28 listopada 2006 r., "w celu zapewnienia jasnego i racjonalnego przedstawienia przepisów, spójnego z zasadą lepszego stanowienia prawa, właściwe jest przekształcenie struktury i brzmienia dyrektywy, chociaż nie powinno to, co do zasady, spowodować istotnych zmian w istniejącym prawodawstwie". Oznacza to, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że Polska mogła zachować ograniczenia obowiązujące przed 1 maja 2004 r. Chodzi tu o ograniczenia funkcjonujące w przepisach obowiązujących przed 1 maja 2004 r., które pomimo zmiany aktu prawnego (1 maja 2004 r. zaczęła obowiązywać nowa ustawa), funkcjonują w niezmienionym zakresie (nie został on rozszerzony). Warto także zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 17 ust. 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 888/06, LEX nr 277493). Zdaniem sądu rozstrzygającego przedmiotową sprawę zarówno przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., jak i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, należy do tej kategorii przepisów. Muszą one być jednak interpretowane zgodnie z celem regulacji (zapobieganie nadużyciom). Co do zasady uregulowanie zawarte w tych przepisach w zakresie, w jakim przeciwdziałają nadużyciom prawa do dokonania odliczenia, są zgodne z VI Dyrektywą. Warto w tym miejscu przypomnieć, że w judykaturze powszechnie przyjmuje się, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga również na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98). W analizowanej sprawie kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia ma zatem ocena czy organy podatkowe miały podstawy faktyczne by zakwestionować szczegółowo wskazane faktury VAT, tj. by uznać, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywiście dokonanych czynności. W ocenie sądu zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawy do przyjęcia takiego właśnie wniosku. Podzielić zatem wypada ustalenia co do tego, że część kontrahentów strony skarżącej tj. firmy A i B, w istocie nie dokonywała żadnych zakupów oleju napędowego, a zatem nie mogła towaru tego dalej odsprzedać, a w związku z tym nie mogła wykonać czynności stwierdzonych wystawionymi przez nie fakturami. Podatnik wprawdzie dokonywał zakupów paliwa, jednak w rzeczywistości jego kontrahentem był podmiot inny niż wystawca faktury. Po drugie zaś podzielić również należy ustalenie co do tego, że przedmiotem zakupów podatnika był w istocie olej opałowy, nie zaś – co wynika z treści zakwestionowanych faktur – olej napędowy. Wnioski te wypływają z stosunkowo bogatego materiału dowodowego zgromadzonego w szczególności w czasie postępowań karnych prowadzonych przeciwko osobom, które bezpośrednio brały udział w fabrykowaniu zakwestionowanych faktur. Kluczowe znaczenie mają tu – co słusznie zauważył organ podatkowy – zeznania właścicieli spółek A i B – M. B. i G. M., którzy w sposób przekonujący, spójny i pełny wyjaśnili okoliczności założenia spółek, rzeczywistą działalność przez nie prowadzoną, jak i motywy swych działań. Ich zeznania znalazły potwierdzenie w zeznaniach zarówno A. K., który był rzeczywistym motorem ich działalności i właścicielem paliwa, jak i K. C. oraz S. D., które fizycznie uczestniczyły w tworzeniu faktur m.in. zakwestionowanych w niniejszej sprawie. Należy przy tym podkreślić, że strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów (prócz faktur), które potwierdziłyby rzeczywistą dostawę towarów opisanych w tych fakturach tj. nabycia oleju napędowego od firm A i B. Organy podatkowe dysponując tak jednoznacznym materiałem dowodowym miały zatem pełne prawo do zastosowania konsekwencji prawnych przewidzianych w cytowanych unormowaniach § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., jak i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, tj. do odmowy uwzględnienia w rozliczeniu podatku VAT za badany okres podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT. Tym samym nie znalazły potwierdzenia zamieszczone w skardze zarzuty naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego. Odnosząc się do dalszych zarzutów skargi wskazać należy, że wprawdzie na gruncie prawa podatkowego podstawowe znaczenie dowodowe mają księgi podatkowe, jednak stanowią one dowód tylko pod warunkiem ich rzetelnego prowadzenia, tzn. zgodnego ze stanem rzeczywistym (art. 193 § 1 i 2 w zw. z art. 3 pkt 4 o.p.). Nie można przy tym podzielić stanowiska, że faktura sprzedaży dokumentująca transakcję, która rzeczywiście się nie odbyła, może być dowodem uprawniającym do obniżenia podatku należnego, tylko dlatego że została uwzględniona w zapisach ksiąg podatkowych. Zapisy w księgach nie świadczą przecież per se o rzetelności dowodów źródłowych, na których podstawie dokonano takich zapisów. Związek logiczny jest tu całkowicie odmienny – to rzetelność dowodów (faktur) świadczy o rzetelności ksiąg podatkowych w części, w której księgi korzystają z treści tych dowodów. W ocenie sądu organy podatkowe w zakresie kwestionowanych czynności zebrały – wbrew zarzutom autora skargi – obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. Zresztą sam skarżący nie wskazuje w swym środku zaskarżenia, jakich okoliczności faktycznych organy podatkowe nie ustaliły, czy też których dowodów w toku postępowania podatkowego nie przeprowadzono. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza również granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 o.p. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów art. 120–121 o.p. Organy podatkowe słusznie zastosowały w postępowaniu podatkowym art. 181 o.p., który stanowił, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika uprawnienie organów podatkowych do wykorzystania dowodowo w postępowaniu podatkowym również danych zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym m.in. w postępowaniu karnym. Uwzględnić przy tym jednak należy, że określone dowody przeprowadzone w tym postępowaniu (karnym), np. zeznania świadków, opinie biegłych, itp., udokumentowane w formie protokołów, po włączeniu ich do postępowania podatkowego, przybierają postać dowodów z dokumentów. Oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach w postaci dokumentów zgromadzonych w postępowaniu karnym samo w sobie nie narusza art. 190 o.p., o ile merytoryczna zawartość tych dokumentów nie jest kwestionowana przez podatnika jako stronę postępowania podatkowego w trybie art. 188 o.p. Podatnik ma bowiem prawo żądania przeprowadzenia dowodu, zgodnie z ogólną zasadą udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 o.p.). Dla podatnika środkiem pozwalającym na podważenie wiarygodności tych dokumentów jest zgłoszenie wniosków dowodowych na tezy dowodowe przeciwne do tych, które z nich wynikają. Jeżeli strona skarżąca nie sformułowała skutecznie zarzutów podważających zeznania M. B., S. D., a także A. K., a tym samym wartości dowodowej tych zeznań (wyjaśnień), to nie ma podstaw do odrzucenia takiego dowodu w postępowaniu podatkowym, zgodnie z ww. art. 181 o.p. Organ odwoławczy swoje rozstrzygnięcia oparł na ustaleniu, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Tego zaś wniosku, w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie sposób podważyć. Uwzględniając powyższe wywody, sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, jak również przepisów prawa materialnego. Z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało skargę oddalić. P.Z-C.