I SA/Łd 240/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi Cz. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., 2008 r., 2010 r. i 2011 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej C. K. członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "A" w podatku od towarów i usług za maj i październik 2007 r., styczeń, wrzesień, październik, listopad 2008 r., sierpień, wrzesień i listopad 2010 r., styczeń, czerwiec, wrzesień 2011 r. i luty 2012 r. Organ podatkowy ocenił, że spełnione zostały przesłanki z art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749, powoływanej dalej w skrócie jako: "O.p."). Po pierwsze stwierdził, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna ponieważ pomimo podjęcia szeregu środków egzekucyjnych (opisanych szczegółowo na str. 2-9 decyzji) zaległości podatkowe za wyżej wskazane okresy rozliczeniowe nie zostały uregulowane. Ponadto organ podatkowy wskazał, że oprócz zaległości objętych ww. decyzją spółka posiada zaległości z w podatku od towarów i usług za: maj, czerwiec i październik 2003 r. oraz wrzesień 2006 r., w łącznej wysokości 463.522 zł. Według ustaleń organu podatkowego C. K. pełni funkcję prezesa zarządu spółki od dnia 22 czerwca 2004 r. Terminy płatności wszystkich zobowiązań wynikających z decyzji upływały w czasie gdy C. K. był członkiem zarządu. W okresie od 22 czerwca 2004 r. do 26 czerwca 2008 r. członkiem zarządu spółki był również B. S. W ocenie organu podatkowego C. K. nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz nie wykazał, że niezłożenie tego wniosku nastąpiło bez jego winy. Według organu podatkowego sytuacja majątkowa Spółki w latach 2007-2010, w których według sprawozdań finansowych, zobowiązania i rezerwy na zobowiązania przewyższały wartość aktywów spółki, uzasadniała zgłoszenie wniosku o ogłoszenie ponieważ spełniona została przesłanka wynikająca z art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. stwierdził również, że strona nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa. Organ podatkowy wyjaśnił, że pismem z dnia 3 lipca 2012 r. wezwał C. K. do wskazania majątku spółki. W odpowiedzi z dnia z 13 lipca 2012 r. strona wyjaśniła, że egzekucja zaległości podatkowych spółki jest możliwa z: 1) "wpisu hipotecznego" na nieruchomości gruntowej zabudowanej, będącej w przeszłości ośrodkiem wczasowo - wypoczynkowym zlokalizowanym w miejscowości D., gmina G., 2) "wpisu hipotecznego" na nieruchomości gruntowej zabudowanej w miejscowości R. gmina D., 3) należności handlowych wynoszących łącznie 572.251,51 zł, 4) należności ze sprzedaży nieruchomości Spółce B w kwocie 5.101.039,76 zł, 5) należności objętych sądowymi nakazami zapłaty na kwotę 1,857.370,62 zł (karta 248 akt administracyjnych). Organ podatkowy wyjaśnił, że Spółka "A" sprzedała ww. nieruchomości Spółce B, która następnie sprzedała je Spółce jawnej "C". W wyniku egzekucji prowadzonej z ww. składnika majątku Komornik przy Sądzie Rejonowym w Z. uzyskał kwotę 150.000 zł, z której należności zaległości podatkowe zostały zaspokojone w niewielkim zakresie (od 0,01 % do 6,16%). Pismem z dnia 23 marca 2012 r. komornik poinformował organ podatkowy, że dalsza egzekucja z wierzytelności w Spółce B, jest bezskuteczna. Organ podatkowy stwierdził, że egzekucja z wierzytelności wskazanych przez spółkę okazała się bezskuteczna, a kwoty uzyskane z tego tytułu są niewystarczające. W odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji C. K. podniósł, że brak jest podstaw do obciążenia go odpowiedzialnością ponieważ: 1) egzekucja z majątku spółki nie okazała się w całości lub w części bezskuteczna, 2) członek zarządu wskazał mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, 3) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez winy strony. Strona zarzuciła rażące naruszenie art. 116 § 1 pkt 2 O.p., polegające na tym, że członek zarządu wskazał mienie z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie należności podatkowych w znacznej części. Strona podniosła, że w piśmie z dnia 13 lipca 2012 r. wskazała m.in. na wierzytelność ze sprzedaży nieruchomości, w kwocie 5.101.039,76 zł. W ocenie strony ogłoszenie upadłości likwidacyjnej Spółki B nie oznacza utraty możliwości odzyskania przez syndyka tej należności. Nieruchomość została sprzedana za cenę 9.650.000 zł, a do zapłaty pozostała ww. kwota. Strona podniosła również, że nieruchomości w miejscowościach R. i D. są obciążone hipoteką na rzecz organu podatkowego, który jako wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości, pomimo że stały się własnością osoby trzeciej. Strona zarzuciła, że organ podatkowy podjął niewystarczające działania w zakresie egzekucji z wierzytelności handlowych. Odebranie przesyłki i brak odpowiedzi nie świadczy bowiem, że podmiot gospodarczy nie działa i nie można wyegzekwować zajętych kwot. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej zaległości za styczeń, czerwiec, wrzesień 2011 r. i luty 2012 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, natomiast w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ drugiej instancji wyjaśnił, że umorzył postępowanie podatkowe w ww. zakresie ponieważ w toku postępowania odwoławczego wyegzekwowano od dłużników Spółki "A" część należności i środki te zaliczono na poczet zaległości podatkowych, odsetek i kosztów egzekucyjnych za ww. miesiące 2011 i 2012 r. W pozostałym zakresie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, zgodnie z którym zostały spełnione przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności C. K. jako członka zarządu, za zaległości Spółki. W skardze na decyzję organu odwoławczego zarzucając naruszenie: 1) art. 7 i art. 77 K.p.a. poprzez wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, brak kompleksowego odniesienia się do zgromadzonego materiału dowodowego oraz nieuwzględnienie rzeczywistej sytuacji materialnej spółki w okresie maj i październik 2007 r., styczeń, wrzesień, październik i listopad 2008 r., wrzesień i listopad 2010 r. oraz wrzesień 2011 r.; 2) art. 122, art. 187 w związku z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., poprzez błędną ocenę, że skarżący nie wskazał mienia z którego egzekucja jest możliwa; 3) art. 107 § 1 w związku z art. 116 § 1 pkt 1 b) oraz art. 116 § 2 O.p., poprzez ich niezastosowanie, w sytuacji gdy w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki, nie zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o upadłość spółki ponieważ spółka zawarła porozumienia w sprawie spłaty zaległości, które były realizowane, majątek spółki był wystarczający dla spłaty jej zobowiązań, a dodatkowo skarżący wskazał, że spółce przysługuje wierzytelność zgłoszona do masy upadłości spółki B, która pozwala na zaspokojenie wierzyciela w znacznym stopniu. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w której organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 18 września 2014 r., stanowiącym uzupełnienie skargi C. K. zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez: 1) zaniechanie przeprowadzenia wszystkich istotnych dowodów, w tym tych które mogły świadczyć na korzyść skarżącego; 2) błędną ocenę materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o upadłość spółki oraz niewszczęcie postępowania układowego, było niezawinione przez skarżącego. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że organ pierwszej instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu, jednakże z rozstrzygnięcia ani z uzasadnienia decyzji nie wynika, by organ podatkowy obciążył odpowiedzialnością inne osoby oprócz skarżącego. Faktycznie zatem odpowiedzialnością za zaległości spółki został obciążony tylko skarżący. Skarżący podniósł, że według wiedzy, którą posiada postępowania wobec innych członków zarządu zostały umorzone. W postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności K. W. została złożona opinia biegłego rewidenta, z której wynika, że w roku 2003 nie było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W ocenie skarżącego sprawozdania finansowe spółki za lata 2007 i 2008 nie wskazywały na konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący opisał działania, które spółka podjęła w celu poprawy swojej sytuacji finansowej, w świetle których zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie było uzasadnione. Skarżący podniósł także że w dniu 23 lipca 2014 r. zapadł przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi wyrok w sprawie oznaczonej sygn. akt I SA/Łd 117/14, dotyczącej odpowiedzialności B. S. - członka zarządu Spółki "A", w którym sąd stwierdził, że odpowiedzialność członków zarządu jest odpowiedzialnością subsydiarną i nie może zastępować odpowiedzialności podmiotu głównego, zaś bezskuteczność egzekucji nie może być hipotetyczna. Wskazał, że z pisma Syndyka Masy Upadłości Spółki z o.o. B z dnia 24 stycznia 2014 r. wynika, że nieruchomość w D., do którego prawa zostały zwrotnie przeniesione do masy upadłości Spółki B przez K. W. i A. T. Spółka jawna w P. – w trybie sprzedaży upadłościowej, zostały sprzedane Spółce D w Z. za cenę 720.000 zł. Powyższe świadczy zdaniem skarżącego o tym że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji nie odpowiada stanowi faktycznemu. Ponadto, zdaniem skarżącego skoro z ww. pisma wynika, że wierzytelność A stanowi 65% sumy wierzytelności kategorii IV i wynosi 5.219.060,72 zł, to nie może być tożsame z bezskutecznością egzekucji. Dodatkowo skarżący podniósł, że z pism Syndyka Masy Upadłości Spółki z o.o. B wynika jedynie, że nie można przesądzić o stopniu zaspokojenia wierzycieli ani prognozować daty zakończenia postępowania upadłościowego. W dniu 8 maja 2014 r. w wyniku ugody na Syndyka Masy Upadłości Spółki z o.o. B przeniesiona została własność nieruchomości oszacowanej przez syndyka na kwotę około 12,5 mln zł. Sprzedaż tej nieruchomości zapewni środki na pokrycie wierzytelności A znajdujących się na liście wierzytelności. Skarżący podniósł, że z akt postępowania upadłościowego wynika, że Syndyk Masy Upadłości Spółki z o.o. B wystąpił z powództwem przeciwko Spółce E z siedzibą w B. o zapłatę 4.681.567 zł. Ponieważ w ocenie skarżącego Spółka E jest podmiotem wypłacalnym, to w przypadku pozytywnego dla Syndyka rozstrzygnięcia sporu, uzyskanie zapłaty jest realne. W piśmie procesowym z dnia 4 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł, że wprawdzie w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nie wskazano na postępowanie prowadzone wobec drugiemu z członków zarządu A, tym niemniej takie postępowanie się toczyło. Organ podatkowy podtrzymał swoją ocenę, co do bezskuteczności egzekucji wobec A oraz braku okoliczności uwalniających skarżącego od odpowiedzialności. Na rozprawie w dniu 5 grudnia 2014 r. strony podtrzymały swoje stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym spełnione zostały wszystkie przesłanki odpowiedzialności skarżącego za zaległości Spółki z o.o. A z tytułu podatku od towarów i usług objęte zaskarżoną decyzją. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Stosownie do art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Z przywołanych przepisów wynika, że osoby trzecie (m.in. członkowie zarządu spółki z o. o.) ponoszą odpowiedzialność solidarną z podatnikiem za jego, określone przepisem art. 107 § 1 i 2 O.p., ciężary publicznoprawne. Ten sam reżim odpowiedzialności, stosownie do art. 116 § 1 O.p., obowiązuje także członków zarządu spółki z o.o. Innymi słowy, regulacje te wskazują, że mamy przy ich stosowaniu do czynienia z podwójną solidarnością, która ma miejsce po pierwsze między zobowiązanymi z art. 116 § 1 O.p. a podatnikiem; po wtóre między samymi członkami zarządu (por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/08 ). Rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji, jak również decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, nie zawiera sformułowania, z którego wynika, że skarżący odpowiada solidarnie z innym członkiem zarządu, ani ze Spółką z o.o. A, jednakże nie świadczy to o wadliwości tych decyzji. Po pierwsze, solidarna odpowiedzialność skarżącego i Spółki A ma swoją podstawę prawną w treści cytowanego powyżej art. 107 § 1 O.p., z którego wynika, że osoba trzecia, a zatem członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiada solidarnie z podatnikiem, a zatem z tą spółką. Współodpowiedzialnym solidarnie za zaległości podatkowe Spółki A jest również członek zarządu tej spółki – B. S., wobec którego organy podatkowe prowadziły odrębne postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p., zakończone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. orzekającą o odpowiedzialności wymienionego członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki A z tytułu podatku od towarów i usług za maj i październik 2007 r. oraz styczeń 2008 r. Decyzja ta została, w następstwie skargi uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 23 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 117/14 (wyrok nie jest prawomocny). W tej sytuacji twierdzenie skarżącego, iż jest jedyną osobą odpowiedzialną za zaległości ww. spółki, w której był członkiem zarządu, jest niezasadne. Organy podatkowe prowadziły dwa odrębne postępowania podatkowe w zakresie odpowiedzialności członków zarządu spółki, co jest zgodne z uchwałą NSA z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/08, w myśl której przepis art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) nakłada obowiązek na organ podatkowy do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. W uzasadnieniu wymienionej uchwały NSA stwierdził, że aczkolwiek pożądanym byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim członkom zarządu, to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań. W ocenie sądu prowadzenie odrębnych postępowań wobec obu członków zarządu było uzasadnione ponieważ B. S. i skarżący tworzyli zarząd Spółki w okresie od 22 czerwca 2004 r. do 26 czerwca 2008 r. Po 26 czerwca 2008 r. zarząd spółki był jednoosobowy, a funkcję prezesa zarządu sprawował skarżący. Z ustaleń organu odwoławczego wynika, że skarżący pełnił swoją funkcję do dnia 13 marca 2013 r. Powyższa okoliczność ma bezpośredni wpływ na zakres odpowiedzialności obu członków zarządu, ponieważ zgodnie z cytowanym powyżej art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Z powyższego wynika, że B. S. – w przeciwieństwie do skarżącego, nie odpowiada za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał po dacie 26 czerwca 2008 r. Na ocenę legalności zaskarżonej decyzji nie ma natomiast wpływu postępowanie w sprawie odpowiedzialności K. W., na które powołuje się skarżący w uzupełnieniu skargi z dnia 18 września 2014 r., ponieważ wymieniona osoba nie pełniła funkcji członka zarządu wspólnie ze skarżącym. Bez znaczenia jest również podnoszony przez skarżącego argument, iż w aktach postępowania wobec K. W. znajduje się opinia biegłego rewidenta wraz ze sprawozdaniem finansowym, dotycząca sytuacji finansowej Spółki za 2003 r., z której według skarżącego wynika, że nie było wówczas podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zgodnie bowiem z uchwałą NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji, uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). Z przywołanej uchwały wynika, że na uwolnienie się skarżącego od odpowiedzialności wpływ ma ocena, czy w roku 2007 lub latach późniejszych – objętych decyzją, istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego. W ocenie sądu organy podatkowe nie naruszyły zarzucanych w skardze i uzupełnieniu skargi przepisów postępowania podatkowego. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo, a materiał dowodowy zebrany, w szczególności przez organ podatkowy pierwszej instancji, jest kompletny i wszechstronnie oceniony. Organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję uwzględnił zmianę w zakresie zaległości podatkowych spółki odpowiednio zmieniając rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organy podatkowe trafnie oceniły, że egzekucja z majątku Spółki A okazała się bezskuteczna. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawił wyczerpująco środki egzekucyjne, jakie zastosowano w celu wyegzekwowania każdej z zaległości podatkowych objętych decyzją. Wyjaśnił również że w związku ze zbiegiem egzekucji administracyjnej z sądową postanowieniem Sądu Rejonowego w Z. z dnia [...] r. sygn. akt [...] postępowanie egzekucyjne było kontynuowane przez komornika sądowego. Postanowieniem z dnia [...] r. komornik sądowy sporządził plan podziału sumy uzyskanej w drodze egzekucji z wierzytelności Spółki A z tytułu sprzedaży nieruchomości (położonej w B.) Spółce z o.o. B oraz wszelkich innych należności przysługujących spółce skarżącego. Wyegzekwowana w ten sposób kwota 150.000 zł nie wystarczyła na zaspokojenie roszczeń wszystkich wierzycieli, których łączna kwota wynosiła 12.405.267,87 zł - Należności Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. ujęte w kategorii siódmej zostały zaspokojone w niewielkim procencie (od 0,01 do 6,16%). Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu decyzji, że dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego nie było możliwe z uwagi na brak środków na kontach bankowych Spółki, dokonane zajęcia wierzytelności nie doszły do skutku, dłużnik nie posiada ruchomości ani jakiegokolwiek majątku do zajęcia, prowadzone przeciwko dłużnikowi postępowania egzekucyjne o wynagrodzenia za pracę - korzystające z pierwszeństwa w zaspokajaniu. W tej sytuacji Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w Z. wydał w dniach [...] r. i [...] r. postanowienia umarzające postępowania egzekucyjne prowadzone przeciwko Spółce A na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez organ podatkowy. W ocenie sądu organy podatkowe prawidłowo oceniły, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W skardze C. K. podniósł, że na wezwanie organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 3 lipca 2012 r. udzielił w dniu 13 lipca 2012 r. odpowiedzi (karta 271 akt podatkowych) wskazując mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Skarżący wskazał, że egzekucja zaległości podatkowych Spółki A, jest możliwa 1) z "wpisów hipotecznych" na nieruchomości gruntowej zabudowanej, będącej w przeszłości ośrodkiem wczasowo-wypoczynkowym, położonym w miejscowości D., Gmina G. oraz z nieruchomości gruntowej zabudowanej położonej w miejscowości R., Gmina D., 2) z należności handlowych na łączną kwotę 572.251,51 zł, według załączonego wykazu, 3) z należności za sprzedaż nieruchomości spółce z o.o. B, w wysokości 5.101.039,76 zł, 3) z należności objętych sądowymi nakazami zapłaty na kwotę 1.857.370,62 według załączonego wykazu 4) oraz z należnych Spółce odsetek w wysokości 504.345,63 zł. Organy podatkowe ustaliły, że w dniu 31 grudnia 2007 r. Spółka A zbyła nieruchomość położoną w B. przy ul. A, B, C (o powierzchni 4 hektary, 34 ary, 39 m2) i nieruchomość położoną we wsiach R. i D. obciążone hipoteką przymusową zabezpieczającą zobowiązanie (zaległość podatkową) między innymi: za maj i październik 2007 r. umową sprzedaży z dnia 31.12.2007r. sygn. akt [...] na rzecz Spółki z o.o. B za cenę 9.850.000 zł płatną w 60 miesięcznych ratach (płatnych do 15 każdego m-ca poczynając od 15 stycznia 2008 r.) w wysokości 160.000 zł każda i ostatnia 210.000 zł. Spółka B zapłaciła tytułem ceny 24 raty i zaprzestała ich spłacania. W dniu 11 sierpnia 2010 r. Spółka B sprzedała przedmiotową nieruchomość na rzecz Sp. Jawnej C. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. trafnie ocenił, że sprzedaż nieruchomości przez Spółkę B oznacza, że egzekucja może być prowadzona jedynie wobec dłużnika rzeczowego, a wobec faktu, iż nieruchomość jest obciążona wpisami hipotecznymi na kwotę 5.400.095, 54 zł, a hipoteka na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. jest ostatnia spośród 56 pozycji, to istnieje uzasadnione przypuszczenie, że wierzytelność organu podatkowego nie zostanie zaspokojona lub zostanie zaspokojona w znikomym stopniu. W dniu 23 marca 2012 r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w Z. poinformował organ podatkowy, iż dalsze postępowanie z wierzytelności w Spółce B jest bezskuteczne (wg uzyskanych informacji Spółka B złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości i nie posiada ruchomości oraz nieruchomości podlegającej zajęciu). Organy podatkowe ustaliły, że w dniu 21 maja 2012 r. postanowieniem sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w S. [...] Wydział Gospodarczy ogłosił upadłość Sp. z o.o. B z siedzibą w Z. W dniu 30 lipca 2012 r. Spółka A zgłosiła wierzytelność w postępowaniu upadłościowym Spółki B. Z akt sprawy wynika, iż w dniu 5 marca 2012 r. po licytacji Sąd Rejonowy w B. I Wydział Cywilny przysądził na rzecz nabywców S. O. i E. K. - po 1/2 części prawo wieczystego użytkowania nieruchomości Spółki A położonej w B. za cenę nabycia 123.000 zł. Nieruchomość ta jest obciążoną hipoteką przymusową zabezpieczającą zobowiązanie zaległość podatkową za maj 2007 r. Do dnia wydania przedmiotowej decyzji Sąd nie wezwał komornika do sporządzenia planu podziału ww. kwoty. Należności Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. ujęte są dopiero w siódmej kategorii i o ile uda się je zaspokoić, to w znikomym stopniu. W tej sytuacji organy podatkowe prawidłowo oceniły, że mienie Spółki A w postaci wierzytelności wobec Spółki B, nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. ponieważ przedmiotowe wierzytelności nie stanowią mienia spółki, z którego możliwa jest realna egzekucja pozwalająca zaspokoić zaległości podatkowe spółki w znacznej części. Podkreślić należy że przed ogłoszeniem upadłości Spółki B komornik sądowy, który prowadził egzekucję z wierzytelności Spółki A uzyskał kwotę 150.000 zł, która została podzielona pomiędzy wszystkich wierzycieli, w wyniku czego należności podatkowe zostały zaspokojone w zakresie od 0.01 do 6.1% (postanowienie komornika sądowego z dnia [...] r.). W ocenie sądu nie sposób oczekiwać, że po ogłoszeniu upadłości dłużnika Spółki A, organ egzekucyjny będzie w stanie faktycznie uzyskać faktyczne zaspokojenie z majątku Spółki B. Jak wskazano powyżej, w piśmie uzupełniającym skargę datowanym na dzień 18 września 2014 r. skarżący wskazał na nowe okoliczności dotyczące majątku Spółki B, z którego Spółka A może dochodzić zaspokojenia wierzytelności. Sąd nie podzielił tych argumentów ponieważ dotyczą one okoliczności, które zaistniały po wydaniu zaskarżonej decyzji, a zatem nie mogą być brane pod uwagę przy ocenie legalności decyzji. Dotyczy to w szczególności zwrotnego przeniesienia nieruchomości do masy upadłości Spółki B i sprzedaży tej nieruchomości na rzecz Spółki z o.o. D za cenę 720.000 zł oraz informacji o ugodzie z dnia 8 maja 2014 r. w wyniku której na Syndyka Masy Upadłości Spółki B została przeniesiona własność nieruchomości oszacowanej przez syndyka o wartości 12,5 mln zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zweryfikował te informacje i znalazły one potwierdzenie w odpowiedzi organu podatkowego z dnia 4 listopada 2014 r. Zdaniem sądu okoliczności przedstawione przez skarżącego są w istocie przypuszczeniem, że w bliżej nieokreślonej przyszłości Skarb Państwa uzyskałby zaspokojenie prowadząc egzekucję z wierzytelności Spółki A, które przysługują tej spółce wobec Spółki B w upadłości. Na uwzględnienie nie zasługują argumenty skarżącego, który twierdzi, że w roku 2007 i 2008, kondycja majątkowa Spółki nie uzasadniała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a zatem skarżący nie ponosi winy za niezgłoszenie takiego wniosku. W piśmie uzupełniającym skargę strona skarżąca podnosi szereg okoliczności, które mają świadczyć o dobrej kondycji finansowej Spółki. Po pierwsze należy zauważyć, że zaległości podatkowe Spółki za które skarżący został obciążony odpowiedzialnością, wynikają z deklaracji VAT-7 złożonych przez Spółkę. Oznacza to, że na przestrzeni lat 2007-2012 Spółka wielokrotnie nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych. Przypomnieć w tym miejscu należy że z art. 10 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.), wynika, że przesłanką ogłoszenia upadłości jest niewypłacalność podmiotu, zaś przez niewypłacalność należy rozumieć zasadniczo sytuację, w której dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W odniesieniu do osób prawnych przywołana ustawa przewiduje drugą przesłankę odpowiedzialności. Osobę prawną uważa się za dłużnika niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2). W przypadku osób prawnych obie przesłanki mają charakter alternatywny i równorzędny, tzn. że wystąpienie którejkolwiek z nich obligowało zarząd spółki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Zarząd spółki z ograniczoną odpowiedzialnością winien zatem wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości zarówno w sytuacji, gdy nie reguluje swoich wymagalnych zobowiązań, jak i wówczas gdy zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, w zależności od tego która z tych sytuacji wystąpi pierwsza. Wystąpienie którejkolwiek z tych przesłanek stanowi "właściwy czas" o którym stanowi art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Podkreślić należy, że celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli, w tym Skarbu Państwa jako wierzyciela podatkowego. Aby ów cel mógł być zrealizowany przy ustaleniu czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenia upadłości, nie może być brane pod uwagę subiektywne przekonanie członka zarządu, iż pomimo wystąpienia okoliczności uzasadniających ogłoszenie upadłości czynił starania by poprawić kondycję finansową spółki. Z tego względu sąd nie uwzględnił argumentów skarżącego opisanych w uzupełnieniu skargi związanych restrukturyzacją Spółki. W ocenie sądu organy podatkowe wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, że w okresie w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu, istniały przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Niewypłacalność powstała już w 2003 r., gdy Spółka zaprzestała terminowego regulowania wymagalnych zobowiązań. Sytuacja ta trwała przez kolejne lata, aż do zrównania sumy aktywów ze zobowiązaniami Spółki, co nastąpiło - w dniu 28 lutego 2007 r. Z bilansu sporządzonego na 31 grudnia 2007 r. wynika, iż zobowiązania znacząco przekroczyły aktywa Spółki, bowiem ich wysokość wyniosła 21.153.217,70 zł, podczas gdy aktywa wynosiły tylko 16.960.748,60 zł. W piśmie z dnia 4 listopada 2014 r., złożonym do akt sądowych Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał dodatkowo na ocenę biegłego rewidenta sporządzoną do sprawozdań finansowych za lata 2007 i 2008, która wskazywała na wysoką stratę, którą osiągnęła Spółka oraz że na koniec roku 2007 zobowiązania z tytułu podatków i ubezpieczeń społecznych wraz z należnymi odsetkami i opłatą prolongacyjną przekroczyły wartość księgową majątku Spółki (str. 5 ww. pisma). Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę. ak