I SA/Łd 240/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Cezary Koziński, Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2024 r. nr 0111-KDWB.4010.36.2023.4.BB w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. W dniu 15 czerwca 2023 roku do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek M Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z planowanym wejściem w reżim estońskiego CIT, czynsz płacony na rzecz wspólnika Spółki z tytułu najmu nieruchomości położonej w Ł. przy ul. [...] stanowić będzie tzw. "ukryty zysk" w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W złożonym wniosku strona podała, że M. K. prowadził od 1 lutego 1998 roku jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą "M M. K.". Na mocy aktu notarialnego [...] zawartego 3 grudnia 2007 roku M. K. nabył od Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego M A.C., W. F. Spółka Jawna, prawo użytkowania wieczystego zabudowanych działek gruntu o numerach [...] i [...] położonych w Ł. przy ulicy [...]. Przedmiotowa nieruchomość uregulowana jest w księdze wieczystej [...] i sklasyfikowana jest jako grunty zabudowane i zurbanizowane – tereny przemysłowe, oznaczone symbolem – Ba. Przedmiotowe działki zabudowane są zespołem budynków stanowiących całość gospodarczą jako kompleks handlowo-magazynowo-biurowy oraz budynkiem garażowym wraz z portiernią, a także ogrodzone płotem betonowym z przęsłami metalowymi wraz z bramą metalową, zaś ich teren utwardzony jest kostką brukową. M. K. dokonał nabycia nieruchomości za fundusze objęte wspólnością ustawową w jakiej pozostaje z żoną A. K. na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej. Prawo użytkowania wieczystego gruntu i własności budynków oraz urządzeń zostało nabyte do majątku wspólnego małżonków. M. K. przekształcił jednoosobową działalność gospodarczą w Spółkę M Sp. z o.o., która została wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS dnia 13 stycznia 2023 roku. Przy przekształceniu, ze względu na skutki cywilnoprawne, strona wycofała z działalności prawo użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z własnością budynków, na których poniesiono nakłady. Po wycofaniu nieruchomości wraz z budynkami i przekształceniu przedsiębiorstwa w Spółkę świadczy usługę najmu nieruchomości na rzecz Spółki. Najem nieruchomości to tzw. najem prywatny na cele niemieszkalne. Po wycofaniu nieruchomości do majątku prywatnego, są one nadal wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. M. K. nie spełnia warunków umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia na postawie art. 114 ust. 1 ustawy o VAT, a ponadto nie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z interpretacją indywidualną z dnia 23 września 2022 roku M. K. wycofał z działalności gospodarczej prawa użytkowania wieczystego ww. działek wraz z budynkami w celu dalszego ich wykorzystania na potrzeby najmu. Na mocy ww. interpretacji czynność ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT oraz nie zaistniał obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych. Wycofanie to miało na celu przede wszystkim ograniczenie ryzyka biznesowego. Nadto małżonek przedsiębiorcy będący jednocześnie współwłaścicielem nieruchomości nie akceptował wniesienia nieruchomości do Spółki. Jeśli bowiem spółka nabyłaby te składniki majątku w toku przekształcenia, byłyby one objęte ryzykiem biznesowym w związku z działalnością prowadzoną przez tę spółkę. M Sp. z o.o. jest polskim rezydentem podatkowym oraz czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka nie posiada relacji handlowych z krajami stosującymi szkodliwą konkurencję podatkową w rozumieniu przepisów o cenach transferowych. Spółka spełnia wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 28j oraz nie spełnia przesłanek negatywnych z art. 28k ustawy o CIT, w związku z czym uprawniona jest do wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w rozdziale 6b ustawy o CIT. Spółka rozważa wybór opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek ponieważ w najbliższym czasie przewiduje znaczne wydatki inwestycyjne związane z częściowym przebranżowieniem i poszukiwaniem nowych produktów do dystrybucji a wspomniane inwestycje pochłoną większość wypracowanego zysku. Wskazane przebranżowienie spowodowane jest koniecznością poszukiwania nowych towarów do dystrybucji gdyż strategiczny kontrahent firma O z Belgii uruchamia obecnie w Polsce własną sieć dystrybucji co spowoduje znaczny spadek obrotów u strony. Spółka od stycznia 2023 roku wynajmuje od wspólnika Spółki M. K. nieruchomość położoną w Ł. przy ul. [...] . Wynajmujący nieruchomość umożliwia Spółce prowadzenie działalności gospodarczej. Przy czym Spółka posiada aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej, o czym świadczy ciągły rozwój Spółki. W wynajmowanej nieruchomości mieści się siedziba Spółki, magazyn oraz biuro sprzedażowe. Nieruchomość ta nigdy nie stanowiła własności Spółki, jedynie poprzednika prawnego. Wspólnik od którego Spółka dzierżawi nieruchomość nie prowadzi działalności gospodarczej. Powiązania Spółki i M. K. nie miały i nie będą miały wpływu na warunki zawarcia umowy najmu w tym sensie, że strony ani nie ustalą a nie narzucą warunków umowy najmu różniących się od warunków, które ustaliłyby pomiędzy sobą podmioty niepowiązane. Spółka użytkuje nieruchomości podmiotu powiązanego na podstawie umowy najmu. Wysokość czynszu ustalona jest na poziomie rynkowym i jest waloryzowana wskaźnikiem wzrostu cen towarów i usług. Wynajmowana nieruchomość jest niezbędna w prowadzonej przez Spółkę działalności. Konstrukcja wynajmowanych budynków dostosowana jest do charakteru prowadzonej działalności gospodarczej przez Spółkę. Ponadto, hipotetyczna zmiana siedziby Spółki w tym szczególnie punktu sprzedażowego byłaby dla niej niekorzystna, z uwagi na fakt, iż punkt sprzedażowy firmy M znajduje się w ww. lokalizacji od przeszło 15 lat, zatem Spółka korzysta na wyrobionej renomie danego punktu sprzedaży. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy dla M Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. w wyniku wejścia w przyszłości w reżim estońskiego CIT, czynsz płacony na rzecz wspólnika Spółki z tytułu najmu nieruchomości położonej w Ł. przy ul. [...] stanowić będzie tzw. "ukryty zysk" w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Postanowieniem z dnia 14 grudnia 2023 roku, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił M Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. wydania interpretacji indywidualnej w sprawie wniosku z dnia 14 czerwca 2023 roku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W postanowieniu tym wskazano m.in. że zdaniem organu zdarzenie przyszłe opisane w przedmiotowym wniosku odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 18 stycznia 2023 roku znak: DKP1.8083.57.2022 w której wskazano, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej na podstawie art. 119a Ordynacji podatkowej. W ocenie organu I instancji analiza opisanego we wniosku z dnia 14 czerwca 2023 roku schematu działania, polegającego na wynajmie nieruchomości wspólnika do celów działalności prowadzonej przez spółkę z o.o., prowadzi do wniosku, że głównym lub jednym z głównych celów dokonania tej czynności jest osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej działania wnioskodawcy mogą prowadzić do: 1. osiągnięcia przez wspólnika Spółki korzyści podatkowej, ponieważ występuje w podwójnej roli, tj. zarówno wynajmującego nieruchomości, jak i – pośrednio przez Spółkę, w której będzie wspólnikiem – najemcy, 2. sztucznego generowania kosztów uzyskania przychodów po stronie Spółki, z tytułu najmu, 3. obniżenia kwoty dochodu z tytułu uczestnictwa w Spółce podlegającego opodatkowaniu, a po wyborze przez tę Spółkę ryczałtu jako formy opodatkowania, obniżenia wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Efektem podjętych przez wnioskodawcę działań może być osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci obniżenia dochodu generowanego po stronie Spółki o koszty najmu nieruchomości. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w postanowieniu z dnia 20 lutego 2024 roku zgodził się z organem I instancji wskazując, że efektem podjętych przez stronę działań może być osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci obniżenia dochodu generowanego po stronie Spółki o koszty najmu nieruchomości. Ponadto w opisanej sytuacji nieruchomość należąca do wspólnika wynajmowana jest na rzecz Spółki, czyli de facto na rzecz "samego siebie". Wspólnik Spółki wystąpi zatem w podwójnej roli: wynajmującego i najemcy – posiadając w rzeczywistości ekonomiczne władztwo zarówno nad nieruchomością, jak i Spółką. W wyniku tego działania nastąpi obniżenie dochodu generowanego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w formie Spółki, a po wyborze przez tę Spółkę ryczałtu jako formy opodatkowania, obniżenie wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Skoro wspólnik jest właścicielem nieruchomości, a nieruchomości te chce wykorzystywać w swojej działalności Spółka, to nieruchomości te powinny wejść do Spółki powstałej z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w drodze sukcesji. Tymczasem w opisanej sprawie nieruchomości zostały wycofane z jednoosobowej działalności gospodarczej przed jej przekształceniem w Spółkę. Powyższe okoliczności wskazują więc na sztuczność działania w opisywanej sprawie. Organ I instancji wydając sporne postanowienie działał w ramach procedur obowiązujących w ramach postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na podstawie ściśle określonego przepisu (art. 14b § 5b O.p.). Dokonał skrupulatnej analizy podobieństw i różnic pomiędzy okolicznościami zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem rozpoznania i sprawy objętej opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 18 stycznia 2023 roku znak DKP1.8083.57.2022. Analiza ta pozwoliła na ustalenie, że opis zdarzenia "odpowiada" zagadnieniu będącemu już przedmiotem opinii. Z treści ww. opinii wynika jednoznacznie, że również Szef Krajowej Administracji Skarbowej ocenił czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jako mogące stanowić czynności lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Podatnicy uczestniczący w opisanym zdarzeniu przyszłym muszą liczyć się z tym, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że jego skutki podatkowe mogą być ocenianie w kontekście art. 119a O.p. W zaskarżonym postanowieniu, organ I instancji uzasadnił przesłanki, jakimi kierował się wydając to rozstrzygnięcie. Wskazał podstawy prawne swojego działania i okoliczności zdarzenia przyszłego, z których wywiódł istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. Słusznie wskazał organ I instancji, że opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku wskazuje, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem ustawy podatkowej lub jej przepisem. Konkludując, organ II instancji stwierdził, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieją przesłanki do stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a O.p. Jednocześnie, organ II instancji zauważył, że powyższe nie przesądza o tym, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną zostałaby na pewno wydana decyzja na podstawie art. 119a tej ustawy. Ustalenie, czy dana czynność stanowi unikanie opodatkowania może być dokonane tylko w toku procedury dotyczącej wydawania opinii zabezpieczających lub postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IIIa O.p. Ponadto organ II instancji stwierdził, że - wydając skarżone rozstrzygnięcie – organ I instancji oparł działania na obowiązujących przepisach prawa podatkowego, a także zawarł wyjaśnienie sposobu załatwienia sprawy interpretacyjnej z przytoczeniem odpowiednich przepisów prawa. Organ zauważył, że o ile faktycznie interpretacja indywidualna nie służy potwierdzeniu, że dane działanie jest sztuczne bądź nie, to nie oznacza, że organ w każdym przypadku jest zobligowany do wydania interpretacji indywidualnej. Przepisy Ordynacji podatkowej wskazują na sytuację, w których nie jest dopuszczalne wydanie interpretacji i m.in. takim przypadkiem jest uzasadnione podejrzenie, że przedstawione działanie jest sztuczne i służy osiągnięciu korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisy (unikaniem opodatkowania). W takich okolicznościach wystarczające jest samo uzasadnione podejrzenie, które musi zostać potwierdzone w opinii szefa KAS, co też miało miejsce w analizowanej sprawie. Organ I instancji w analizowanej sprawie wprost wskazał na korzyść jaka zostanie osiągnięta przez Spółkę oraz wykazał w czym przejawia się sztuczność działania Spółki. Jednocześnie należy podkreślić, że nie przesądza to że w sprawie zostałaby na pewno wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p. – potwierdzeniu tego faktu służy odrębna procedura (opinia zabezpieczająca). W związku z powyższym, organ jest zobligowany do działania zgodnie z prawem i w przypadku powzięcia uzasadnionego przypuszczenia jest zobligowany do wystąpienia o opinię do Szefa KAS, bądź wydania postanowienia na podstawie istniejącej opinii odpowiadającej zagadnieniu, przedstawionemu we wniosku, co też organ uczynił w niniejszej sprawie. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydając interpretację indywidualną, w ramach przysługujących mu uprawnień nie może zbadać czy dane działanie jest uzasadnione ekonomicznie czy też nie, bowiem nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania dowodowego, czego wymagałoby takie działanie. Podsumowując organ zobligowany był do analizy złożonego wniosku pod kątem uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego stanowią czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Organ II instancji nie zgodził się ze stanowiskiem strony jakoby organ interpretacyjny naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 119a § 1 oraz 119a § 3 w zw. z art. 119c § 1 O.p. Organ wyjaśnił, że uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p., zachodzi, jeżeli na podstawie obiektywnych przesłanek organ może dokonać stwierdzenia, że taka sytuacja może wystąpić. Organ interpretacyjny nie musi więc posiadać pewności, że taka sytuacja faktycznie będzie. Wystarczy jednak, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p. Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. W konsekwencji, stanowisko Strony nie mogło zostać poddane ocenie w postępowaniu interpretacyjnym. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem M Sp. z o.o. w Ł. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu oraz zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu Spółka zarzuciła naruszenie: 1. Przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn., Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) poprzez jego błędne zastosowanie skutkujące odmową wydania interpretacji indywidulanej w sytuacji, w której działania, skarżącej nie mają na celu osiągnięcia korzyści podatkowej ani nie są podejmowane sztucznie, b) art. 119a § 3 w zw. z art. 119c § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie i odmowę wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, w której działania, skarżącej podyktowane są przede wszystkim przyczynami ekonomicznymi, nakierowane są na nowe inwestycje oraz utrzymanie i rozwój przedsiębiorstwa z uwagi na rozwiązanie współpracy z głównym partnerem biznesowym, 2. Przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.: a) art. 14b § 5b O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i odmowę wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, w której nie zaistniały przesłanki uprawniające organ do odmowy wydania interpretacji indywidualnej, b) art. 120 – 122 O.p. poprzez ich niezastosowanie i odmowę wydania interpretacji indywidualnej, c) art. 217 § 1 2 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego odnoszącego się do argumentów przedstawionych przez stronę przez co uzasadnienie ma charakter wyłącznie sprawozdawczy a nie merytoryczny. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem. Na przedpolu dalszych rozważań należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przechodząc z kolei do merytorycznego rozpoznania sprawy w pierwszej kolejności należy zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Jednocześnie jednak w art. 14b § 5b pkt 1 - 3 O.p. ustawodawca przewidział wyjątki od tej reguły przyjmując, że postanowieniem odmawia się wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: 1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub 2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub 3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. W ten sposób ustawodawca wyznaczył granicę między - z jednej strony - trybem zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej a - z drugiej - trybami przewidzianymi w Dziale IIIa O.p., mającymi za przedmiot między innymi wydanie decyzji z uwzględnieniem przesłanek z art. 119a § 1 O.p. Przy czym stosownie do treści art. 14b § 5c O.p., Organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy. Zgodnie z dyspozycją art. 119a § 1 i 3 O.p., czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania nie byłby sztuczny. Czynność odpowiednia może polegać także na zaniechaniu działania (§ 3). Istota sporu zaistniałego w niniejszej sprawie koncentruje się na zasadności zastosowania przez organ interpretacyjny art. 14b § 5b pkt 1 O.p. i w efekcie odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Skarżąca argumentowała, że okoliczności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie są objęte zakresem art. 119a § 1 O.p., a w konsekwencji art. 14b § 5b pkt 1 O.p. W jej ocenie w sprawie nie doszło do powstania korzyści podatkowej i nie zostały uprawdopodobnione przesłanki uzasadniające przypuszczenie, że planowane czynności opisane we wniosku mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Z kolei w przekonaniu organu interpretacyjnego, opinia uzyskana w trybie art. 14b § 5c O.p. uzasadnia przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą mogą stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu przyjętym w art. 119a § 1 O.p. W takim stanie sprawy, zdaniem organu interpretacyjnego, miał obowiązek odmówić wydania interpretacji indywidualnej stosownie do treści art. 14b § 5b pkt 1 O.p. W ocenie Sądu, w tak zarysowanym sporze prawnym należy zgodzić się z organem interpretacyjnym. Rozpoznając tak zakreślony spór wskazać należy w pierwszej kolejności na charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, w kontekście zarówno podstaw i skutków ich wydania, jak i zakresu działania organów przy ich wydawaniu. To bowiem determinuje ocenę prawidłowości wydania zaskarżonego postanowienia. Na wstępie należy wskazać, że prowadzone na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, z uwagi na przedmiot i charakter podejmowanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, tj. odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne, poza wskazanymi w ustawie, przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. W szczególności nie składa się z postępowania dowodowego, które może być prowadzone w różnym zakresie w toku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną może jedynie, pozytywnie lub negatywnie, ocenić z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji zawartych w przepisach prawa podatkowego jest prawidłowe i znajduje uzasadnienie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić własnego postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania. Ustawodawca przewidział również sytuacje, gdy wniosek podmiotu o wydanie interpretacji danego przepisu nie może zostać rozpatrzony w trybie tego postępowania. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej, odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie dotyczącym tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast w myśl tego przepisu, dana czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny, wówczas dochodzi bowiem do unikania opodatkowania. Uznanie czynności za mającą charakter unikania opodatkowania następuje w drodze decyzji wydawanej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Jak wynika z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, to rozstrzygnięcie uwarunkowane łącznym zaistnieniem następujących przesłanek: - czynność skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, która w danych okolicznościach jest sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu; - osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności; - sposób działania był sztuczny. Natomiast odmowa wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej dotyczy sytuacji, w których elementy opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego uzasadniają przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1, tj. uzasadniają przypuszczenie, że czynność przedstawiona we wniosku mogłaby stać się przedmiotem decyzji wydawanej na podstawie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej zachodzi, gdy na podstawie obiektywnej przesłanki organ interpretacyjny poweźmie uzasadnione przypuszczenie, że takie rozstrzygnięcie mogłoby zapaść w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ nie musi mieć zatem pewności, że decyzja zostanie na pewno wydana. Wystarczy, że w oparciu o racjonalne podstawy faktyczne istnieje przeświadczenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że ratio legis art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej jest związane z regulacją art. 14na § 1 pkt 1 tej ustawy. W myśl tego ostatniego przepisu, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a, nie stosuje się przepisów art. 14k-14n. Gdy zatem interpretacja indywidualna dotyczy czynności, która następnie zostałaby uznana - w ramach decyzji wydanej na podstawie art. 119a Ordynacji podatkowej za tzw. unikanie opodatkowania, wówczas funkcja ochronna interpretacji w odniesieniu do skutków podatkowych tej czynności rozpoznanych w wyniku zastosowania się do interpretacji indywidualnej zostaje wyłączona (Wyrok NSA z 15.12.2023 r., II FSK 1219/22, LEX nr 3727265). Niezasadne są podniesione na wstępie skargi kasacyjnej zarzuty odnoszące się do naruszenia zarówno przepisu art. 119a § 1 i 3 O.p. jaki art. 14b § 5b O.p. Pierwszym z przytoczonych zarzutów skarżąca próbuje – tak jak w postępowaniu przed organami interpretacyjnymi - wykazać, iż podejmowane przez nią działania nie mają na celu osiągnięcia korzyści podatkowej ani nie są podejmowane sztucznie. Treść drugiego zarzutu stanowi jakoby kontynuację pierwszego albowiem wskazano w nim, iż działania, skarżącej podyktowane są przede wszystkim przyczynami ekonomicznymi, nakierowane są na nowe inwestycje oraz utrzymanie i rozwój przedsiębiorstwa z uwagi na rozwiązanie współpracy z głównym partnerem biznesowym. Z kolei w trzecim z przytoczonych zarzutów skarżąca wskazuje, iż wedle jej oceny w sprawie nie zaistniały przesłanki uprawniające organ do odmowy wydania interpretacji indywidualnej o jakich mowa w art. 14b § 5b O.p. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy i odnosząc się zbiorczo do ww. zarzutów należy przede wszystkim wskazać, że postępowanie interpretacyjne nie może, w świetle obowiązującego stanu prawnego, objąć swoim przedmiotowym zakresem merytorycznej weryfikacji opinii wydanej w trybie art. 14b § 5c O.p. z punktu widzenia treści art. 119a § 1 O.p., a więc co do istoty kwestii czy i ewentualnie w jakim zakresie mamy do czynienia z działaniami skarżącej pozostającymi w opozycji do klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (sztucznymi, ukierunkowanymi na nieuprawnioną korzyść podatkową). Relacje pomiędzy opinią zabezpieczającą i interpretacją indywidualną są ukształtowane w taki sposób, że nie wydaje się interpretacji w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przepuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Jest to regulacja zgodna z ustaleniami wynikającymi z rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066 (INI)) (L. Etel: LEX, Komentarz WKP, 2017). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 4 lutego 2020 roku (II FSK 548/18), ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza jednak, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu właściwego do wydania interpretacji. Wniosek o związaniu Dyrektora KIS opinią można wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b OP i uchyla ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a tej ustawy (art. 14na pkt 1 OP). Uwzględniając uregulowanie zawarte w art. 14b § 5b pkt 1 O.p., uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania przepisu art. 119a § 1 O.p., normującego zasadę odpowiedzialności podatkowej w zakresie regulacji prawnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, jest wystarczające do odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jeżeli wnioskodawca przedstawia stan faktyczny, z którego rozważane przypuszczenie w sposób uzasadniony wynika, to postępowanie interpretacyjne nie jest adekwatnym trybem prawnym do merytorycznego załatwienia wniosku zainteresowanego. Strona może bowiem wystąpić o wydanie w sprawie opinii zabezpieczającej, czyli może zainicjować odrębne postępowanie w przedmiocie wydania wymienionej opinii. Ocena (już nie tylko przypuszczenie) możliwości zastosowania regulacji prawnych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania należy do właściwego w tym zakresie organu - Szefa KAS, nie zaś do organu uprawnionego do wydawania interpretacji indywidualnych (Wyrok NSA z 21.03.2018 r., II FSK 3819/17, LEX nr 2486243). W niniejszej sprawie organ interpretacyjny posłużył się opinią Szefa KAS wydaną w innej sprawie, którą odpowiednio do treści art. 14b § 5c O.p. dołączono do akt sprawy. Tym samym, skoro Szef KAS potwierdził w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretacyjnego, co do sztuczności opisanych we wniosku czynności, to ten ostatni organ nie mógł jej nie uwzględnić. Organ interpretacyjny, aprobując wnioski tej opinii, nie mógł wydać interpretacji w niniejszej sprawie. Dyrektor KIS jest związany wydaną przez Szefa KAS opinią, jednak nie może uchylić się od obowiązku przeanalizowania jej treści. Podobnie zresztą Sąd kontrolujący prawidłowość wydanego postanowienia. W związku z powyższym, zarzuty skarżącej w których powołuje się na błędne przyjęcie przez organ interpretacyjny zaistnienia przesłanek odmowy wydania interpretacji indywidualnej są chybione. Organ II instancji związany wydaną przez Szefa KAS opinią nie był uprawniony do prowadzenia postępowania dowodowego i czynienia własnych ustaleń faktycznych w tym zakresie. Uprawniony był jedynie do przenalizowania jej treści pod kątem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa, czego zresztą dokonał. Wbrew twierdzeniom skarżącej Dyrektor KIS szczegółowo wyjaśnił wszelkie przesłanki będące podstawą wydania postanowienia, jak również wskazał z jakich przyczyn uważa, że w niniejszej sprawie należało wydać postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. Organ II instancji uzasadnił również okoliczności wydania zaskarżonego postanowienia. Nie sposób również się zgodzić ze skarżącą, iż załączona do akt niniejszego postępowania opinia szefa KAS z 18 stycznia 2023 roku znak: DKP1.8083.57.2022 jest oderwana od stanu faktycznego niniejszej sprawy i jako taka nie odpowiada zagadnieniom przedstawionym we wniosku będącym przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia. Organ I instancji dokonał skrupulatnej analizy podobieństw i różnic pomiędzy okolicznościami zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem rozpoznania sprawy z wniosku skarżącej i sprawy objętej opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 18 stycznia 2023 roku. Analiza ta pozwoliła na ustalenie, że opis zdarzenia "odpowiada" zagadnieniu będącemu przedmiotem opinii. Następnie organ II instancji weryfikując prawidłowość ustaleń oraz rozstrzygnięcia organu I instancji zaaprobował wyniki przeprowadzonej przezeń analizy wyrażając jednocześnie własne stanowisko w tym zakresie. W dalszej części uzasadnienia zarzutów, skarżąca zakwestionowała argumentację organu II instancji odnoszącą się do występowania wnioskodawcy w podwójnej roli tj. zarówno wynajmującego nieruchomość jak i najemcy, a przez to osiągania korzyści podatkowej w postaci obniżenia dochodu generowanego po stronie spółki o koszty najmu nieruchomości. W ocenie Sądu, w tym stanie rzeczy bez znaczenia pozostaje fakt, iż właścicielem wspomnianej nieruchomości nie jest tylko wspólnik spółki z o.o., ale też jego małżonka. Tak czy inaczej wspólnik odda ją w najem spółce, która bez niej nie będzie w stanie prowadzić dalszej działalności gospodarczej. Natomiast czynsz najmu będzie stanowił dla spółki koszt uzyskania przychodu, zaś dla wspólnika będzie wynagrodzeniem wypłacanym de facto zamiast udziału w zyskach osoby prawnej opodatkowanej estońskim CIT. Słusznie organ zwrócił uwagę, że w estońskim CIT opodatkowaniu podlega m.in. wysokość zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku). Następnie zysk Spółki wypłacony wspólnikom Spółki w formie dywidendy jest opodatkowany na poziomie wspólnika zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym za pośrednictwem płatnika. W związku z powyższym, nie sposób wykluczyć, że opisane we wniosku czynności mogą zostać podjęte w celu zmniejszenia zobowiązania podatkowego m.in. w podatku dochodowym od osób prawnych. Wynajem przez Spółkę opodatkowaną estońskim CIT od jej wspólnika wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego nieruchomości, w rzeczywistości prowadzić może do wypłaty zysku wypracowanego przez Spółkę na rzecz tego wspólnika w formie innej niż dywidenda, tj. w postaci wynagrodzenia stanowiącego czynsz dzierżawny. Mając na względzie powyższe, Sąd nie dopatrzył się rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a tym poddanym ocenie przez Szefa KAS. Podobnie organ analizując opinię Szefa KAS nie wyciągnął z niej wniosków nieznajdujących oparcia w przedstawionym stanie faktycznym i omówionej regulacji prawnej art. 119a, art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ nie uznał też przedłożonej mu opinii Szefa KAS za bezwzględnie wiążącą, lecz poddał jej treść dogłębnej analizie i ocenie. Postępowanie interpretacyjne i wydane w jego toku postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej nie są właściwymi trybami do wykazywania przez skarżącą, że w przypadku zdarzeń opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie ma zastosowania klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Za chybioną należy również uznać argumentację skarżącej co do możliwości wycofania nieruchomości z jednoosobowej działalności gospodarczej przed jej przekształceniem w Spółkę z o.o. Wbrew twierdzeniom skarżącej organ interpretacyjny nie wykluczył możliwości wyłączenia nieruchomości z przekształcenia JDG w Spółkę z o.o. Organ ten jedynie dokonał oceny tego wyłączenia z punktu widzenia jego celu (tj. w przedmiotowej sprawie w celu następczego wynajęcia nieruchomości spółce, której wspólnik jednocześnie pozostanie właścicielem nieruchomości) i jego skutków na gruncie prawa podatkowego. W wyniku podjętej oceny organa uznał, iż w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej na podstawie art. 119a Ordynacji podatkowej. Podsumowując dotychczasowe rozważania, w ocenie Sądu, za bezpodstawną należy również uznać zawartą w uzasadnieniu skargi argumentację odnoszącą się do naruszenia art. 217 § 1 i 2 O.p. Jak już wyżej wskazano, wbrew twierdzeniom skarżącej w wydanym postanowieniu uzasadniając rozstrzygnięcie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wyjaśniając także, jak należy rozumieć użyte w pierwszym z tych przepisów sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie" odnoszące się do wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a tej ustawy, odniósł się do zaistnienia wszystkich niezbędnych przesłanek prawnych warunkujących wydanie takiego rozstrzygnięcia, a więc uzasadnione przypuszczenie osiągnięcia poprzez zamierzone działania korzyści podatkowej, jako jednego z głównych powodów ich podjęcia, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem przepisów podatkowych, a także cechy sztuczności niektórych z podjętych działań. Organ interpretacyjny dokonał takiej oceny z uwzględnieniem całokształtu planowanych działań w zakresie wejścia w przyszłości przez Spółkę w reżim estońskiego CIT i tego czy czynsz płacony na rzecz wspólnika Spółki z tytułu najmu nieruchomości stanowić będzie tzw. "ukryty zysk" w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Reasumując stwierdzić należy, że podniesione w skardze zarzuty są niezasadne. Wydane postanowienie odpowiada prawu. Podatkowy organ interpretacyjny działał na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa (art. 120 O.p.) i zasadnie przyjął, że dla stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, iż w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p., nie jest konieczne udowodnienie łącznego wystąpienia wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji, jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej). W ocenie Sądu organ wyczerpująco i spójnie przedstawił argumenty, na podstawie których opisane działania może cechować sztuczność, a ich realizacja skutkuje możliwością osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. To z kolei pozwala uznać, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż elementy przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Natomiast fakt, że organ interpretacyjny wydał rozstrzygnięcie inne od tego, którego oczekiwała Skarżąca nie oznacza, iż doszło do naruszenia przepisów prawa podatkowego, które niweczyłoby zaufanie do organu (art. 121 O.p.). Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. P.C.