I SA/Łd 241/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2010 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2003 r. oraz I kwartał 2004 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. w sprawie określenia J. D. zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2003 r. i I kwartał 2004 r. Badając rozliczenie podatku za wskazane miesiące organy podatkowe zakwestionowały prawo Podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego od trzech podmiotów: F.H. J. Sz. w K., "A." Spółki z o.o. w Z. oraz "D." Spółki z o.o. w K.. Według organów podatkowych faktury, w których jak sprzedawców wskazano w/w podmioty nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Organy podatkowe przyjęły, że Podatnik otrzymał towar – produkt ropopochodny, jednakże jego dostawcą nie były podmioty wymienione w spornych fakturach a także wbrew treści faktur przedmiotem transakcji nie był olej napędowy. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że realizacja wynikającego z art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jest uzależniona od spełnienia określonych warunków, m.in. związanych z fakturami VAT, które pełnią rolę podstawowych dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Jeden z tych warunków został określony w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). W myśl przywołanego przepisu w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zdaniem organów podatkowych zawarte w cytowanym przepisie ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, ma na celu zapobiegać wykorzystywaniu tzw. "pustych faktur". Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił także iż zgodnie z art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podstawą opodatkowania jest obrót, przy czym chodzi o obrót rzeczywisty, a nie wynikający z treści faktury. Organ wyjaśnił, że obrót rzeczywisty to taki w którym sprzedaż jest realizowana przez podmiot wskazany w fakturze jako sprzedawca towaru, a przedmiotem transakcji jest towar wyszczególniony w tym dokumencie. Do akt sprawy został załączony m.in. akt oskarżenia z dnia 7 marca 2007 r. (sygn. akt [...]) przeciwko 19 osobom, w którym Prokurator Prokuratury Okręgowej w Ł. oskarżył m.in. A. K., M. B., K. J. K., G. M., J. T. S., K. C., S. D., H. A. L. o to, że od stycznia 2003 r. do stycznia 2006 r. m. in. w Łodzi, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie właściwego organu w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczanie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawianych przez F.H. Sz. z siedzibą w S., Spółkę z o.o. C. z siedzibą w W., Spółkę E. z siedzibą w W., D. z siedzibą w K., jak również przestępstw karnych skarbowych polegających na nieujawnieniu właściwemu organowi przedmiotu opodatkowania, podaniu nieprawdy w deklaracjach podatkowych i wskutek tego narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie należności publicznoprawnych w postaci nieodprowadzonego podatku akcyzowego oraz od towarów i usług, stanowiącego mienie wielkiej wartości w rozumieniu przepisów kodeks karny skarbowy, przy czym: A. K. grupą tą kierował, J. S. brał w niej udział od listopada 2003 r. do 19 października 2005 r., M. B., G. M. brali w niej udział do stycznia 2006 r., H. L. brał w niej udział do lipca 2004 r., K. C. brała w niej udział do stycznia 2006 r., S. D. brała w niej udział od 4 listopada 2003 r. do stycznia 2006 r. Uzasadniając tezę, zgodnie z którą faktury dokumentujące zakup paliwa od trzech wskazanych na wstępie podmiotów jest nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji organ podatkowy podał, co następuje: W trakcie przesłuchania przeprowadzonego w dniu 7 kwietnia 2006 r. J. S. zeznał, że działalność którą prowadził polegała na "obrocie fakturami". Nawiązał kontakt ze Spółką A. przez G. M.. Wymieniony dostarczył mu druki faktur, które J. S. ostemplował podpisał i oddał G. M.. Świadek zeznał, że nie zajmował się handlem paliwem, jego rola polegała na podpisywaniu faktur i przekazywaniu ich G. M.. Przesłuchiwany w dniu 24 kwietnia 2006 r. w Prokuraturze Okręgowej w Ł., J. S. potwierdził, że do jego zadań należało wystawianie faktur, za co otrzymywał około 500 zł tygodniowo. Nie wiedział skąd pochodzi paliwo ani gdzie jest sprzedawane. Nie prowadził żadnej księgowości swojej działalności. Otrzymywał już wypełnione deklaracje, które składał w urzędzie skarbowym oraz pieniądze na zapłatę podatku. Organ nie dał wiary oświadczeniom J. S. złożonym w trakcie przesłuchania w dniu 24 czerwca 2008 r., przeprowadzonym w Urzędzie Skarbowym w S., z których Skarżący wywodzi, iż działalność gospodarcza J. S. miała rzeczywisty charakter. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zeznania te są sprzeczne z innymi dowodami – m.in. dwoma przedstawionymi protokołami przesłuchań J. S. a także wyrokami karnymi, jakie zapadły przed Sądem Rejonowym dla Ł. – Ś. w Ł. Organ odwoławczy podał, że ostatecznymi decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. orzekł, że J. S. nie ma obowiązku odprowadzenia podatku należnego wynikającego z transakcji sprzedaży oleju napędowego, bowiem podmiot, będący dostawcą towaru dla J. S. stwarzał tylko formalne pozory istnienia. W konsekwencji zarówno faktury wystawiane dla J. S. jak i przez niego dotyczyły zdarzeń gospodarczych faktycznie nie mających miejsca. Skoro zatem nie nastąpiło przeniesienie własności towaru na rzecz J. S., to w ocenie organu podatkowego, J. S. nie mógł dokonać dalszego przeniesienia prawa własności tego towaru na rzecz swoich kontrahentów, w tym na m.in. na J. D. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej najistotniejszym dowodem uzasadniającym wyłącznie możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez J. S. jest prawomocny wyrok Sądu Rejonowego dla Ł. –Ś. w Ł. z dnia [...] r. sygn. akt [...], w którym K. C. została uznana winną tego, że w okresie od stycznia 2003 r. do stycznia 2006 r. wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw o wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie właściwego organu podatkowego w błąd, co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawianych m.in. przez F.H. J. S. Wyżej wymieniona została także uznana za winną, tego że w okresie, co najmniej od stycznia 2003 r. do maja 2005 r., poprzez wypisywanie ręczne lub za pośrednictwem komputera faktur VAT ułatwiła innym osobom poświadczenie nieprawdy w zakresie zdarzeń gospodarczych nie mających miejsca, a dotyczących rzekomej sprzedaży oleju napędowego w fakturach VAT wystawionych w imieniu J. S. na rzecz J. D. Odnosząc się do złożonych przez stronę skarżącą dokumentów rejestracyjnych przedsiębiorstwa J. S. (zaświadczenie REGON, decyzja w sprawie nadania NIP, zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej), Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nigdy nie negował faktu, iż przedsiębiorstwo J. S. zostało zarejestrowane, natomiast zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez J. S. nastąpiło z innych przyczyn. Przedłożenie tych dokumentów nie świadczy również, o tym że Skarżący dochował należytej staranności przy weryfikacji rzetelności wskazanych "dostawców paliwa". Odnośnie faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego, w których jako sprzedawca wskazana została Spółka "A.", organ odwoławczy podał, że włączył do akt sprawy m.in. ostateczne rozstrzygnięcia z dnia 30 października 2009 r. wydane wobec Spółki "A." dotyczące podatku od towarów i usług od października do grudnia 2003 r. oraz rozstrzygnięcia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. określające Spółce "A." podatek od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2004 r. W decyzjach tych organy administracji skarbowej zakwestionowały prawo Spółki "A." do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących nabycie oleju napędowego, a równocześnie zakwestionowały obowiązek odprowadzenia podatku należnego wynikającego z faktur VAT dokumentujących jego sprzedaż. W opinii organów podatkowych wymieniona Spółka nie mogła dokonać sprzedaży oleju napędowego, ponieważ nie dysponowała takim towarem. Towarem tym, lecz innego rodzaju, tj. olejem grzewczym, faktycznie dysponował A. K., zaś Spółka "A." jedynie legalizowała obrót tym paliwem poprzez wystawienie odpowiednich dokumentów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej transakcje sprzedaży produktu ropopochodnego dokonane przez w/w Spółkę, m.in. na rzecz Podatnika, w rzeczywistości nie miały miejsca. W konsekwencji w związku z tymi transakcjami nie powstał obowiązek odprowadzenia podatku należnego. Uzasadniając twierdzenie, iż podmiotem sprzedającym towar nie była Spółka "A.", a towarem był olej grzewczy, nie zaś olej napędowy, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w trakcie kilkukrotnych przesłuchań (w dniu 29 marca 2006 r. w Prokuraturze Okręgowej w Ł., w dniu 17 listopada 2006 r. przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego KGP Zarząd w Ł., w dniu 26 lipca 2007 r. przez inspektora kontroli skarbowej) M. B. zeznał, że faktycznie nie zajmował się handlem paliwem, pieniądze które wpływały do Spółki były przekazywane G. M. i A. K.. Świadek podał, że właścicielem paliwa był A. K. zaś Spółka "A." jedynie "fakturowała" paliwo, pilnowała terminów płatności oraz sald zadłużenia kontrahentów. Kwestie związane z dostawą oleju dla osób, które chciały nabyć towar od Spółki, świadek uzgadniał z A. K.. Według Dyrektora Izby Skarbowej rzeczywistym właścicielem oleju był A. K., co wynika z zeznań S. D. - głównej księgowej w Spółce "A.", która zeznała, że Spółki "A." i "F." "obracały" tylko dokumentami. Organ podał, że S.D. prawomocnym wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2009 r. sygn. akt [...] została skazana za ewidencjonowanie faktur zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Również A. K. w trakcie przesłuchania w dniu 10 lipca 2007 r., przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. z/s w O. oraz w dniu następnym potwierdził, że olej napędowy stanowił jego własność. Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary oświadczeniu M. B. z dnia 22 września 2008 r., które Skarżący załączył do pisma z dnia 24 października 2008 r., jakoby Spółka "A." dysponowała niezbędną infrastrukturą do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami płynnymi. Organ odwoławczy wskazał, że M. B. został objęty aktem oskarżenia z dnia 7 marca 2007 r. o sygn. [...] sporządzonym przez Prokuraturę Okręgową w Ł. i oskarżony o przestępstwa z: art. 258 § 1 k.k., który dotyczy udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, art. 299 § 1, 5, 6 k.k. w związku z art. 12 k.k. w związku z art. 65 k.k., który dotyczy ochrony systemu finansowego przed wykorzystywaniem go do celów "prania pieniędzy", art. 286 § 1 k.k., art. 294 § 1 k.k., art. 271 § 3 k.k. w związku z art. 11 § 2 k.k. w związku z art. 12 k.k. w związku z art. 65 k.k., które dotyczą przestępstw przeciwko wiarygodności dokumentów oraz przestępstw przeciwko mieniu, art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, art. 61 § 1 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 7 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. w związku z art. 37 § 1 pkt 5 k.k.s., które dotyczą przestępstw skarbowych przeciwko obowiązkom podatkowym. Na rozprawie głównej z dnia 31 marca 2009 r. (sygn. akt [...]) przed Sądem Rejonowym dla Ł. – Ś. w Ł. oskarżony M. B. przyznał się do popełnienia wszystkich zarzucanych czynów i wystąpił o dobrowolne poddanie się karze. W ocenie organu odwoławczego włączone do akt przedmiotowej sprawy materiały z postępowań karnych a także fakt przyznania się oskarżonego do winy, w stosunku do wszystkich zarzucanych czynów oznacza, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Uzasadniając fikcyjność faktur dokumentujących nabycie paliwa od Spółki z o.o. D., Dyrektor Izby Skarbowej podał, że według danych ujawnionych w KRS jedynym wspólnikiem i członkiem zarządu Spółki jest K. P. Właściciel Spółki oznajmił, że 17 września 2003 r. Spółka została sprzedana, przy czym nie umiał wskazać danych nabywcy. Mimo to w fakturach wystawionych w październiku i listopadzie 2003 r. widnieje podpis i pieczątka K. P. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powyższa okoliczność świadczy, o tym że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również na przesłuchanie K. C. przeprowadzone w Prokuraturze Okręgowej w Łodzi w dniu 30 marca 2006 r. oraz w dniu 14 lutego 2007 r., która zeznała, że faktury "w imieniu Spółki D." sporządzała w swoim domu, za wynagrodzeniem i na zlecenie A. K., wypełniając dostarczone przez niego "bloczki" ostemplowanych faktur. Później zaś wypisywała faktury przy użyciu komputera dostarczonego przez A. K. według jego instrukcji, co do numeru faktury, daty, ilości oleju napędowego, jego ceny, terminu płatności oraz danych odbiorcy. Odbiorcami tych faktur - jak zeznała K. C. - było około 100 firm. Wypisane faktury odbierał najczęściej A. K., rzadziej G. M.. Organ odwoławczy podał, że prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego dla Ł. – Ś. w Ł. z dnia 25 sierpnia 2008 r. (sygn. akt [...]) K. C. została uznana winną tego, że w okresie od stycznia 2003 r. do stycznia 2006 r., wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw o wielkiej wartości, poprzez: wprowadzenie właściwego organu podatkowego w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczenie nieprawdy w fakturach VAT wystawianych przez F. H. J. S., Sp. z o.o. C., Spółkę E., Spółkę z o.o. D., jak również przestępstw karnych skarbowych. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik zarzucił naruszenie: 1) art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz dowolną ocenę dowodów, w szczególności poprzez pominięcie dowodów w postaci protokołów przesłuchań M. B., J. S., D. G., rażąco dowolną ocenę zeznań A. K. oraz uznanie że Podatnik nie dochował należytej staranności przy nawiązywaniu współpracy ze Spółkami A. i D. i F.H. J. S., bez przeprowadzenia w powyższym zakresie jakichkolwiek czynności wyjaśniających; 2) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wskazanie przyczyn, dla których organ podatkowy nie dał wiary dowodom korzystnym dla Podatnika, w szczególności zeznaniom A. K., D. G., J. S.; 3) art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 i z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne odmówienie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków A. K., K. P., J. S., M. B.; 4) art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez Podatnika dowodów z przesłuchania świadków z uwagi na załączenie do akt sprawy protokołów ich przesłuchań, w sytuacji gdy Podatnik nie uczestniczył w tych czynnościach przesłuchania; 5) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez: - błędną wykładnię treści wyroków karnych wydanych przeciwko H. L. oraz J. W. poprzez wywodzenie z nich faktu, iż podmioty A., D. i F.H. J. Sz. nie dokonywały faktycznego obrotu olejem napędowym, - wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w której organy podatkowe sformułowały wykluczające się oceny, iż Podatnik nabył, a równocześnie nie nabył oleju napędowego w ilości i w cenie wynikającej z faktur wystawionych przez w/w podmioty; 6) art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez nałożenie na Podatnika obowiązków nie mających podstawy w obowiązujących przepisach prawa, a polegających na konieczności podjęcia szeregu aktów staranności zmierzających do weryfikacji rzetelności dostawcy, od dokonania których uzależnione jest prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Podatnika; 7) § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 217 Konstytucji RP, poprzez oparcie decyzji na przepisie rozporządzenia określającym konstrukcyjne cechy podatku od towarów i usług, podczas gdy postanowienia takie mogą być zawarte wyłącznie w akcie prawnym rangi ustawowej; 8) § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) w/w rozporządzenia, poprzez bezpodstawne pozbawienie Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania w/w przepisów rozporządzenia. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania obejmujących koszty zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Ponadto na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, strona skarżąca wniosła o załączenie w poczet materiału dowodowego szeregu dokumentów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Jak należy przypuszczać z uzasadnienia skargi strona skarżąca upatruje naruszenia wskazanych w części wstępnej tejże skargi przepisów prawa procesowego w przyjęciu przez organy za udowodnioną tezę, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie sądu I instancji teza ta jest uprawniona w świetle materiału dowodowego zebranego w sprawie. Mimo innej systematyki skargi w pierwszym rzędzie podkreślić wypada, że obowiązująca ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. nr 8 z 2005r., poz. 60 ze zmianami) nie przewiduje w procedurze podatkowej zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów. Oznacza to, że cel postępowania podatkowego jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanej zasady bezpośredniości jest art. 181 o.p. zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oczywiście do owych materiałów należą zeznania świadków oraz wyjaśnienia podejrzanych/oskarżonych zebrane zarówno w toku postępowania przygotowawczego jak i sądowego. Prawdą jest przy tym to, że podejrzany/oskarżony w toku postępowania karnego może wyjaśniać nieprawdę, kłamać, uchylać się od odpowiedzi na zadawane mu pytania, czy w ogóle odmówić składania jakichkolwiek wyjaśnień, niemniej z faktu tego nie można wysnuć uprawnionego wniosku, że zawsze, wszystkie wyjaśnienia, wszystkich podejrzanych/oskarżonych budzą wątpliwości, co do swej wiarygodności. Dowód ten – dokładnie na takich samych zasadach, jak zeznania świadków podlega ocenie przez organ prowadzący postępowanie – w konfrontacji z innymi dowodami oraz zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Z drugiej strony również prawdą jest, że świadkowie w każdym postępowaniu ( w tym także karnym ) swe zeznania składają w innym reżimie prawnym niż podejrzani/oskarżeni wyjaśnienia. Ale przecież z samego faktu, że świadek przed rozpoczęciem przesłuchania jest pouczony o obowiązku mówienia prawdy i odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań nie wynika, że jego zeznania w każdym wypadku będą prawdziwe. Reasumując te rozważania należy wskazać, że na gruncie procedury karnej wyjaśnienia podejrzanych/oskarżonych i inne dowody ( np. zeznania świadków ) mają taką samą moc dowodową. Oczywiście dopuszczalne na gruncie Ordynacji Podatkowej jest ponowne przesłuchiwanie podejrzanych/oskarżonych w charakterze świadków w postępowaniu podatkowym, po pouczeniu w trybie art.196 § 3 tej ustawy. Tyle, że – jak słusznie zauważa autor odpowiedzi na skargę ( k.83-83-odwrót akt sądowych ) – takie pouczenie może być zupełnie nieskuteczne w tym kontekście, że złożenie przez taką osobę nieprawdziwych zeznań nie zrodzi jej odpowiedzialności karnej ( patrz uchwała 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 20 września 2007 roku I KZP 26/07 ). Nie jest rzeczą sądu ocena, czy niewprowadzenie do procedury podatkowej zasady bezpośredniości jest jej wadą czy zaletą. Pewne jest natomiast to, że organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowania karnego, a także postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych. Takie działanie pozostaje pod ochroną art. 181 OP o ile dowody te pozwalają na odtworzenie stanu faktycznego, w takim zakresie w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego. Zasada prawdy obiektywnej ( art.122 Ordynacji Podatkowej ) wymaga, aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie. Stąd, gdy na podstawie materiałów zebranych w innym postępowaniu nie jest możliwe dokładne odtworzenie stanu faktycznego, organ prowadzący postępowanie jest obowiązany do jego uzupełnienia nawet wówczas, gdy w takim zakresie brak jest wniosku dowodowego strony, w razie złożenia takiego wniosku - oczywiście wniosek taki uwzględnić, w szczególności ponownie przesłuchać osoby, które w toku postępowania karnego były już przesłuchane. Jeśli natomiast osoby takie składały wyjaśnienia albo zeznania w tym postępowaniu i ich treść jest wystarczająca do odtworzenia stanu faktycznego wniosek taki winien być oddalony na podstawie art.188 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania pełnomocnik skarżącego złożył wniosek o przesłuchanie M. B., K. P., J. S. oraz A. K. "przede wszystkim na okoliczność prowadzonej przez A., D. oraz FH S. działalności, kontaktów z podatnikiem i wykonywanych na jego rzecz dostaw oleju napędowego" ( skarga k.16 akt sądowych ).W ocenie sądu wniosek ten został zasadnie przez organy podatkowe oddalony, Dowody pochodzące od tych osób zostały utrwalone w innych postępowaniach, protokóły ich przesłuchania zostały legalnie włączone do postępowania podatkowego w tej sprawie, nadto opisują szczegóły działalności polegającej na handlu olejem napędowym ( A. K., K. P. ), wystawianiu "pustych faktur" ( M. B., J. S. ), wreszcie zostały ocenione zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego także w kontekście zmian ich treści, która następowała w toku postępowania karnego. Trudno jest wreszcie uznać, aby sytuacja podatnika była inna niż pozostałych wielu "kontrahentów" D., FH S., czy A., to znaczy, żeby akurat w wypadku Pana J. D. faktury wystawione przez te podmiotu gospodarcze na jego rzecz ( a zakwestionowane przez organy podatkowe ) dokumentowały rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Pełnomocnik skarżącego wywodzi nadto, że sposób w jaki dowody zostały przeprowadzone w toku postępowania karnego, dowody te dyskwalifikuje. Wskazał przy tym, że funkcjonariusze organów ścigania stosowali wobec osób przesłuchiwanych nielegalną perswazję. Jako przykład owych metod pełnomocnik skarżącego wskazał na wyjaśnienia złożone przez J. S. przed sądem w sprawie [...], a także oświadczenia A. K.. Otóż abstrahując od tego, że podejmowanie takich prób uniknięcia lub ograniczenia odpowiedzialności karnej jest nagminne w toku postępowań karnych, to wskazać należy, że J. S. w toku rozprawy przed sądem przyznał się do dokonania zarzuconych mu czynów i złożył wniosek o dobrowolne poddanie się karze ( mimo, że później wycofał się z tego wniosku - protokół rozprawy k.111 ), w toku śledztwa był przesłuchiwany nie tylko przez funkcjonariuszy policji, ale także w prokuraturze i niewątpliwie podczas tych przesłuchań miał zapewnioną swobodę wypowiedzi, ponadto stwarzały one niepowtarzalną wprost okazję do podzielenia się traumą związaną z wcześniejszymi przesłuchaniami prowadzonymi przez Centralne Biuro Śledcze. Ta ostatnia uwaga dotyczy także A. K., który był między innymi przesłuchany w Prokuraturze Rejonowej w O. ( protokóły przesłuchania k.164-167 akt administracyjnych ) i nie wspomniał wówczas o stosowaniu wobec niego nielegalnych metod nacisku, a wersja zdarzeń jaka przedstawił, zgodna jest z ustaloną, w tej sprawie przez organy podatkowe. Ustalenia faktyczne, które przywiodły organy podatkowe do tezy, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, oparte zostały na dowodach zebranych w toku postępowania karnego prowadzonego w sprawie [...] Prokuratury Okręgowej w Ł. i w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego – uwzględniając powyższe uwagi – zostały dokonane zgodnie z przepisami procedury. Niejako na marginesie wskazać wypada, że nietrafnie organy podatkowe upatrują dowodu w akcie oskarżenia skierowanym w cytowanej wyżej sprawie do sądu. Akt oskarżenia nie jest dowodem, a jedynie sformalizowanym stanowiskiem prokuratora co do popełnienia przestępstwa. Walor dowodu posiadają natomiast zebrane przez prokuratora w toku postępowania przygotowawczego zeznania świadków czy wyjaśnienia oskarżonych. W ich wykorzystaniu w ramach postępowania podatkowego bynajmniej nie stoi na przeszkodzie brak wyroku karnego skazującego za przestępstwo zarzucone aktem oskarżenia. Ordynacja podatkowa, odmiennie niż ustawa z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) nie zawiera regulacji dotyczącej związania organu ustaleniami wyroku karnego co do popełnienia przestępstwa. Oznacza to tyle, że dowody zebrane w postępowaniu karnym podlegają ocenie w myśl zasady swobodnej oceny dowodów i organy podatkowe nie mają obowiązku czekać dopóki wyrok sądu karnego zapadnie i stanie się prawomocny. Reasumując zważyć należy, że nie ma przeszkód by oprzeć ustalenia postępowania podatkowego na dowodach zebranych w toku innego postępowania w szczególności postępowania karnego, mimo, że nie zostało ono prawomocnie zakończone, a tym samym, aby wcześniejszej oceny owych dowodów dokonał sąd karny. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe trafnie ustaliły, że dowody te są wystarczające do stwierdzenia, że Firma A. nie był właścicielem paliwa, które rzekomo sprzedawał skarżącemu. W tej mierze decydujące znaczenie mają zeznania świadka M. B. – Prezesa Zarządu A. Sp. z o.o. stwierdzającego w dniu 17 listopada 2006r., że właścicielem paliwa był A. K. zaś spółka A. zajmowała się jedynie fakturowaniem paliwa. Z oświadczeniami tymi korespondują zeznania samego A. K., który przesłuchany w dniu w dniu 10 lipca 2007r. podał, że nabywał olej opałowy i nim handlował, a spółka A. jedynie wystawiała faktury ze swoimi danym identyfikacyjnymi, aby zalegalizować obrót. Nie inaczej wypowiedział się M. B. przesłuchany przez prokuratora w dniu 29 marca 2006r. Zeznał wówczas, iż obrót olejem napędowym odbywał się faktycznie poza nim, otrzymywał jedynie faktury zakupu paliwa od G. M. Obrotem oleju napędowego zajmował się A. K.. Środki pieniężne otrzymane ze sprzedaży oleju napędowego oddawał M. i K.. Na temat dostawców paliwa do spółki A. świadek zeznał, iż od tych firm pochodziły tylko dokumenty, które osobiście dostarczał Pan L., bądź przesyłał pocztą. Wreszcie zeznał wprost "...ja kupowałem od nich faktury, robiłem tak dlatego ponieważ okazywało się że mam więcej paliwa do sprzedaży niż paliwa zakupionego. Paliwo dostarczał K.." Świadek zeznał ponadto: "od dawna chciałem skończyć z tym procederem tzn. obrotem paliwem z niewiadomego źródła i obrotem fikcyjną dokumentacją ale nie jest łatwo wycofać się z takiego procesu, w każdym razie od kwietnia 2005 starałem się zmniejszyć ilości rzekomo zakupionego paliwa. A wybawieniem dla mnie była decyzja z Ministerstwa Regulacji Energetyki odmawiająca nam koncesji na obrót paliwem". Dysponowanie przez organy podatkowe tak jednoznacznymi i oczywistymi zeznaniami uprawniało je do przyjęcia uzasadnionej tezy, że sprzedawcą przedmiotowego paliwa nie była spółka A.. Niezależnie od powyższego należy zwrócić uwagę, że w obrocie prawnym funkcjonują decyzje podatkowe odnoszące się do spółki A., wskazujące, że zobowiązanie podatkowe z tytułu spornych transakcji nie powstało po stronie sprzedawcy. Oznacza to, że nie mogło powstać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakwestionowane transakcje po stronie nabywcy czyli skarżącego. Podobna jest ocena w zakresie dostaw oleju dokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę D.. W tym przypadku decydujące znaczenie miały, co słusznie zauważyły organy podatkowe zeznania K. C. wypisującej faktury, z których wynikało, że sprzedawcą paliwa była wymieniona spółka. Zaznaczyć wypada, że K. C. była zatrudniona w innym podmiocie gospodarczym, a spółki D. w ogóle nie znała, otrzymując informację o sposobie wypełnienia druków faktur od A. K.. Ponadto faktury VAT wystawione na sprzedaż paliwa przez spółkę D., a potwierdzające odliczenie podatku naliczonego przez kontrolowaną jednostkę zawierają opis, że sprzedawca odprowadził podatek akcyzowy, co nie zostało potwierdzone, ponieważ Urząd Celny w K. poinformował, iż spółka D. nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego i podatku tego nie odprowadzała w żadnym urzędzie celnym w kraju. Nie bez znaczenia jest i to, że wskazała również, że otrzymywała od M. B. ostemplowane i podpisane druki dokumentów KP i KW in blanco firmy D. i S. Kwoty na dokumentach KP i KW były dopasowane wielkością do wystawionych faktur, bądź rozpisywane na mniejsze kwoty. Do tych dokumentów wypisywała także dokumenty PZ świadczące o tym, że paliwo wchodziło do firmy A. K. C. prowadziła kartotekę magazynową, ale dane nanosiła na podstawie tych faktur, zeznała, że nie miała nic wspólnego z płynnym paliwem. Zdarzały się sytuacje, że brakowało faktur na pokrycie ilości już sprzedanego paliwa. Wówczas udawała się do Prezesa i informowała go o tym fakcie. Po około dwóch dniach pojawiały się w firmie faktury na brakującą ilość paliwa. Powyższe dowody są w ocenie sądu wystarczające by przyjąć, że paliwo sprzedawane przez D. w istocie nie było własnością tej spółki. Jeśli idzie o FH J. S.: w dniu 24 kwietnia 2006 roku wyjaśnił on szczegóły związane z założeniem swojej firmy. W szczególności stwierdził, że założył w listopadzie 2003 roku na swoje nazwisko firmę, która miała zajmować się "przepuszczaniem paliwa", żeby wykazać obrót, a dopiero potem zaciągnąć kredyt i rozpocząć legalną działalność. Kontakt z A. K. został nawiązany za pośrednictwem W. P., a jego działalność w istocie polegała na wypisywaniu faktur, nie wiedział skąd pochodziło paliwo, ani gdzie jest ono sprzedawane. Nie prowadził żadnej księgowości swojej firmy, otrzymywał deklaracje podatkowe, które przepisywał własnym charakterem pisma i składał w Urzędzie Skarbowym, również od innych osób otrzymywał pieniądze na wpłaty zobowiązań podatkowych. Z tytułu tej działalności dostawał kwotę 500 złotych tygodniowo; przez cały okres swej działalności – około 40 tysięcy złotych ( wyjaśnienia k.32-34 akt podatkowych ). Podobne w treści wyjaśnienia złożył w dniu 7 kwietnia 2006 roku. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji odniósł się do zeznań jakie J. S. złożył w dniu 24 czerwca 2008 roku, w których stwierdził, że jego działalność miała rzeczywisty charakter. Dyrektor Izby Skarbowej uznał te zeznania za nieprawdziwe, wniosek ten jest zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, zatem pozostaje pod ochrona art.191 Ordynacji Podatkowej ( str.6 skarżonej decyzji ). Należy także wskazać, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ostateczną decyzją z dnia [...] roku orzekł o braku obowiązku podatkowego w zakresie podatku należnego FH S. za okres od listopada 2003 roku do maja 2004 r. uznając tym samym fikcyjność działalności gospodarczej tego podmiotu. Decyzja ta została włączona do materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Skoro nie istnieje obowiązek zapłaty podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych przez FH S. między innymi dla skarżącego, to nie ma również prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, z tych faktur wynikający. W tych warunkach organy podatkowe były uprawnione do zastosowania paragrafu § 48 ust.4 pkt.5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zmianami) i konsekwencji do stwierdzenia, że przedmiotowe faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Kolejnym dowodem dodatkowo wzmacniającym stanowisko organów podatkowych wyrażone w decyzjach zapadłych w rozpoznawanej sprawie jest wyrok Sądu Rejonowego dla Ł. Ś. w Ł. z dnia [...]r., sygn. Akt [...], na podstawie którego K. C. została skazana za udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw poprzez wprowadzenie właściwego organu podatkowego w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawionych przez FH J. S., sp z o.o. C., D. i inne a także działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowych dla siebie w kwocie co najmniej 300zł., ułatwienia innym osobom poświadczenie nieprawdy w zakresie zdarzeń gospodarczych nie mających miejsca a dotyczących rzekomej sprzedaży oleju napędowego w fakturach VAT poprzez wypisanie ręcznie lub za pośrednictwem komputera w imieniu D. sp. z o.o., na rzecz A. sp. z o.o. Należy w tym miejscu wspomnieć, że ów skazujący i prawomocny wyrok sądu karnego z punktu widzenia regulacji zawartej w Ordynacji Podatkowej ( art.194 § 1 ) jest dokumentem urzędowym, który stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, zaś z punktu widzenia treści art.11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U 153 poz.1270 z późniejszymi zmianami ) ustalenia, co do faktu popełnienia przestępstwa zawarte w tym wyroku wiążą sąd administracyjny. Wypada w tym miejscu potwierdzić prawidłowość stanowiska organów podatkowych, które nie kwestionowały faktu zakupienia przez skarżącego paliwa, dokonania przez niego zapłaty za zakupiony towar i dalszej odprzedaży tegoż oleju w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wywodziły jedynie, a sąd podziela ten pogląd, iż wobec umieszczenia w stosownych rubrykach faktur VAT dokumentujących zakup paliwa przez skarżącego, jako sprzedawców podmiotów, które nie były właścicielami tegoż paliwa faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Warunkiem nabycia prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości i po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze dokumentującej tę czynność. Innymi słowy faktura dokumentuje czynność rzeczywistą, gdy odzwierciedla jej rzeczywisty przebieg, w tym zwłaszcza rodzaj towaru, cena, sposób zapłaty itp., jak również rzeczywiste podmioty zawierające tę czynność to jest sprzedający i kupujący. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę w rzeczywistości i na fakturze nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Myli się autor skargi wywodząc, że organy nie wykazały, że z ogółu obiektywnych okoliczności sprawy wynika, że podatnik mógł przewidywać, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej, co jest warunkiem zastosowanie regulacji przewidzianej w § 48 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym. Po pierwsze organy podatkowe zastosowały § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a cytowanego rozporządzenia dotyczący wpływu czynności, które nie zostały dokonane (nie zaistniały w rzeczywistości) na prawo do odliczenia a nie § 48 ust.4 pkt.2 rozporządzenia odnoszący się do faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur. Trybunał Konstytucyjny nigdy nie stwierdził niekonstytucyjności przepisu stanowiącego materialno-prawną podstawę rozstrzygnięcia w tej sprawie (§ 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia ). Po drugie: podstawą do wydania kwestionowanego przepisu stanowiła delegacja ustawowa zawarta art.23 ust.1 pkt.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym ( Dz.U 11 poz.50 z późniejszymi zmianami ) i niewątpliwie jej granice nie zostały naruszone. Przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia określa jeden z przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21 ustawy. Po trzecie: zgodzić się należy z autorem skargi, że ograniczenie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest materią ustawową. Argumentem za taką tezą jest odliczenie że przepisy ograniczające to prawo, które przez kilkanaście lat były zamieszczane w kolejnych rozporządzeniach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług wreszcie zostały do ustawy włączone ( art.88 ust.3a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług ( Dz.U 54 poz.595 ze zmianami ). Po czwarte: nawet, gdyby sąd odmówił zastosowania § 48, ust.4 pkt.5 lit.a powołanego wyżej rozporządzenia wykonawczego zasadę wynikającą z tego przepisu można wywieść wprost z przepisu art.19 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym. Oczywistym jest, że odliczenie może dotyczyć rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, udokumentowanych fakturami, a nie sfałszowanymi fakturami ( w sensie fałszu intelektualnego ). Wiele miejsca w skardze jej autor poświęca orzecznictwu europejskiemu oraz orzecznictwu krajowemu w zakresie podatkowych skutków świadomości podatnika, co do legalności transakcji, w której uczestniczy z punktu widzenia utraty prawa do obniżenia podatku należnego. Nie wchodząc w spór, co do skuteczności orzecznictwa europejskiego przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, ani co do tego, czy zawinienie podatnika może mieć znaczenie z punktu widzenia odpowiedzialności podatkowej wskazać należy, iż organy rozpoznające niniejszą sprawę wykazały, że J. D. mógł i powinien przewidywać, że transakcje stanowią oszustwo czy też mają na celu uzyskanie niedozwolonej korzyści podatkowej. I tak zdziwienie musiał budzić fakt, że urządzenia służące do przechowywania i dystrybucji paliwa położone w M. są użytkowane w tym samym czasie przez co najmniej 2 podmioty gospodarcze (D. i A.). Równie zastanawiające winny być dla przeciętnego kontrahenta niejasne stosunki własnościowe w wymienionych firmach i fakt, że te niekiedy same osoby działały w imieniu obu podmiotów – "Faktury na dostarczone paliwo wystawiane były przez firmę A., firmę D. oraz FH S. Paliwo zawsze zamawiane było w tej samej firmie i dostarczane przez tą samą firmę tylko moim zdaniem zmieniały się nazwy firm" – zeznania J. D k.291 akt administracyjnych ). Należy przy tym wskazać, że dwie z tych firm miały swą siedzibę w K. ( D. i FH S. ), zaś jedna w Z. ( A. ). Dwie z nich były spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością ( A. i D. ) jedna – FH Sz. działała na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Nie bez znaczenia winno być i to, że faktury nie były wystawiane bezpośrednio po transakcji, lecz po pewnym czasie na podstawie tymczasowych dokumentów księgowych ( zeznania J. D k.291 akt administracyjnych ). Już to mogło oznaczać, że konkretne faktury nie muszą odpowiadać konkretnym transakcjom. Wreszcie zdarzało się, że paliwo było gorszej jakości, a nadto jego cena była niższa od paliwa oferowanego na stacjach paliw. Wbrew stanowisku zawartemu w skardze wszystkie powyższe okoliczności zostały ustalone przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie. Nie ma więc podstaw twierdzenie, że zastosowanie cytowanego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. było nieuprawnione. W zakresie zarzutów sformułowanych w punkcie VIII uzasadnienia skargi sąd w pełni podziela argumentacje Dyrektora Izby Skarbowej znajdująca się w odpowiedzi na skargę ( k.87-odwrót-88-odwrót akt sądowych ) Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. t.n.