I SA/Łd 241/12

Dnia 2 kwietnia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2012 roku sprawy ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 roku oddala skargę. W dniu [...] r. A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. złożyła w Urzędzie Skarbowym Ł. -Ś. korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. w celu podwyższenia podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych i nabycia paliwa do napędu samochodów osobowych. W związku ze złożonymi korektami spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty za poszczególne miesiące 2007 r., powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z 22 grudnia 2008 r. w sprawie 414/07. W wyniku kontroli przeprowadzonej w spółce ustalono, że w deklaracjach korygujących za 2007 r. dokonała ona pełnego odliczenia podatku naliczonego: 1. z trzech faktur dokumentujących zaliczki na zakup samochodów marki Volkswagen Passat, 2. z faktur dotyczących opłat wstępnych i rat leasingowych, 3. z faktur dokumentujących nabycie paliwa do trzech samochodów marki Volkswagen Passat, jednego marki Opel Vectra i jednego marki Ford Mondeo. W wyniku stwierdzonych nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. –Ś. decyzją z [...]r.: 1. określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca oraz od sierpnia do października 2007 r.; 2. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za styczeń, lipiec, listopad i grudzień 2007 r.; 3. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, lipiec, listopad i grudzień 2007 r.; 4. stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, czerwiec i październik 2007 r.; 5. odmówił stwierdzenia nadpłaty za styczeń i luty oraz poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2007 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że z przedłożonych do kontroli dokumentów dotyczących wskazanych wyżej pojazdów wynikało, że są to samochody osobowe. Z uwagi na powyższe, w stanie prawnym obowiązującym przed 1 maja 2004 r. oraz po tej dacie, podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do napędu do tego rodzaju samochodów. Naczelnik US wyjaśnił też, że przepisy obowiązujące do 30 kwietnia 2004 r. uniemożliwiały podatnikom nabywającym i użytkującym samochody osobowe na podstawie umowy leasingu odliczenie VAT z tego tytułu. W odwołaniu od decyzji wydanej w pierwszej instancji spółka zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1, ust. 3 i ust. 6, art. 88 ust. 1 pkt 3 oraz art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"), a także art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie "o.p."). Podatniczka argumentowała, że sposób wprowadzenia z dniem 1 maja 2004 r. ograniczeń w odliczeniu podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup paliwa i samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej, przy użyciu odmiennych kryteriów niż obowiązujące przed 1 maja 2004 r. spowodował, że od 1 maja 2004 r. nie mają zastosowania wszelkie określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej VAT, jak i wydatków na zakup samochodów lub innych pojazdów samochodowych, co jest konsekwencją klauzuli standstill, przewidzianej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Podniosła też, że od 1 maja 2004 r. uległy zmianie przepisy dotyczące homologacji samochodów. Jak wskazano w odwołaniu, wprowadzenie 1 maja 2004 r. dualizmu prawnego w zakresie homologacji, nawet przy wprowadzeniu możliwości częściowego odliczenia wydatków na nabycie samochodu (art. 86 ust. 3 ustawy o VAT) spowodowało brak możliwości ustalenia w sposób jasny i precyzyjny normy prawnej, która by określała zakres odliczenia w sposób odpowiadający uchylonemu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50, ze zm.; dalej "ustawa o VAT z 1993 r."). Odwołując się do wyroku ETS strona wskazała, że klauzula standstill wyklucza możliwość dokonywania takiej zmiany przez państwa członkowie przepisów krajowych, która oddalałaby te unormowania od celów dyrektywy. Spółka podkreśliła też, że zgodnie z art. 175 ustawy o VAT nie mogły mieć zastosowania przepisy ustawy o VAT z 1993 r. Na koniec zaznaczyła, że stanowisko zawarte w odwołaniu znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Krakowie z dnia 30 kwietnia 2009 r. (l SA/Kr 176/09), będącym konsekwencją pytania prejudycjalnego zadanego przez tenże Sąd i wyroku Trybunału z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie podzielił powyższych argumentów strony i decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Po przedstawieniu krajowych uregulowań dotyczących odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie samochodów osobowych i paliwa, obowiązujących przed i po 1 maja 2004 r., po dniu 22 sierpnia 2005 r. oraz regulacji wspólnotowej, stwierdził, że w kontekście klauzuli stałości uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej i wprowadzenie nowych przepisów zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku. Zdaniem organu podatkowego, powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku ETS w sprawie C-414/07. Trybunału, dokonując wykładni art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, stwierdził, że przepis ten stoi na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej Dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej Dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. W świetle powyższego prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia samochodów i paliwa wykorzystywanego do ich napędu oraz z tytułu użytkowania ich na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze przysługuje, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, co do zasady, w przypadku gdy: - przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące do dnia 1 maja 2004 r. umożliwiają (umożliwiały) odliczenie podatku, - przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. uniemożliwiają (uniemożliwiały) odliczenie podatku, ale przepisy o podatku od towarów i usług obowiązujące na dzień 30 kwietnia 2004 r. umożliwiały odliczenie podatku, tj. w przypadku paliwa do używanych przez podatnika pojazdów samochodowych, w odniesieniu do których z odpowiedniej dokumentacji np. na podstawie homologacji producenta lub importera dla danego typu pojazdu samochodowego bezspornie wynika, że nie jest to samochód osobowy i dopuszczalna ładowność tego pojazdu wynosi powyżej 500 kg. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy stwierdził, że jeżeli podatnik utraciłby, wskutek wprowadzonych ustawowo ograniczeń po dniu 30 kwietnia 2004 r., możliwość odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu osobowego, paliwa do jego użytkowanego i rat leasingowych (które przysługiwałoby podatnikowi zgodnie z obowiązującymi przepisami dotyczącymi podatku od towarów i usług w dniu 30 kwietnia 2004 r. lub w dniu 1 maja 2004 r.), to wówczas - zgodnie z ww. wyrokiem ETS – podatnikowi przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku (przez dokonanie korekty rozliczenia) bez uwzględnienia tych ograniczeń. Organ odwoławczy podkreślił, że spółka dokonała odliczeń podatku naliczonego z tytułu kosztów użytkowania samochodów osobowych (opłaty leasingowe i paliwo) nie posiadając świadectw homologacji świadczących, jak iż zaświadczeń potwierdzających spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w art. 86 ust. 4 pkt 1-4 ustawy o VAT wydanych przez okręgową stację kontroli pojazdów na podstawie dodatkowego badania technicznego. W konsekwencji, w ocenie organu drugiej instancji, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r. podatnik nie miałby prawa do odliczania podatku naliczonego z tytułu zaliczek na nabycie samochodów, opłat leasingowych i zakupu paliwa. Zatem ograniczenia dotyczące odliczenia podatku naliczonego, jakie weszły w życie z dniem 22 sierpnia 2005 r. nie pogorszyły w żaden sposób uprawnień podatnika. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, stwierdził, że podatnik posiada uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 60% kwoty podatku naliczonego z tytułu zaliczek na zakup samochodów osobowych oraz rat lub innych płatności wynikających z zawartych umów, udokumentowanych fakturami, nie więcej niż 6.000 zł. Jednocześnie podatnik nie posiada uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. Odnosząc się do przywołanego w odwołaniu stanowiska i wyroku WSA w Krakowie z dnia 30 kwietnia 2009 r. (l SA/Kr 146/09), Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stan faktyczny wynikający z przywołanego orzeczenia jest odmienny, bowiem samochód, o którym w nim mowa hipotetycznie spełniał wymogi przewidziane w przepisach obowiązujących przed akcesją, tj. w art. 25 ustawy z 8 stycznia 1993 r., uprawniające do odliczenia całości podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do samochodu. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej spółka podniosła zarzuty naruszenia: - art. 176 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. 2006, 347.1 ze zm.); - art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 i 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r., poprzez ich nieprawidłową wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy przywołane przepisy były sprzeczne są z celem VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku – 77/388/EWG (Dz. Urz. UE. L 1977 145.1 ze zm.), określonym w art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, a także wykraczały poza granice określone w art. 17 ust. 6 tej Dyrektywy; - art. 2, art. 7, art. 87 i art. 217 Konstytucji RP poprzez konstruowanie przez organ podatkowy normy prawnej określającej kryteria samochodów osobowych od których na podstawie art. 25 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. niemożliwym było odliczenie podatku naliczonego, a które to kryteria (jak i cała ustawa) zostały uchylone z dniem 30 kwietnia 2004 r. na mocy art. 176 ustawy o VAT; - art. 3 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. 2000, nr 98, poz. 1071) w związku z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie przez organ podatkowy, że do postępowania przed organami administracji publicznej mają zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego, co w konsekwencji stanowiło również naruszenie art. 120 o.p. oraz czyniło zbędnym postępowanie administracyjne skoro według organu podatkowego należało stosować przepisy o postępowaniu cywilnoprawnym w tymże postępowaniu. Wskazując na powyższe spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zdaniem strony z dniem 1 maja 2004 r. ustawodawca krajowy dokonał niedopuszczalnego rozszerzenia ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego zmieniając kryteria określające samochody osobowe i inne pojazdy, przy których nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego. Nadto zastosowana technika legislacyjna (tj. uchylenie ustawy o VAT z 1993 r. i wprowadzenie w życie nowej ustawy o VAT) spowodowała, że jeżeli nawet można było uznać za możliwe (dopuszczalne) wprowadzenie w ustawie o VAT tego samego typu ograniczeń odliczeń, ale przy określeniu w inny sposób kryteriów opisujących rodzaj samochodów, do których ograniczono odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa, to taka możliwość i brak sprzeczności istniała tylko w granicach określonych w sposób faktyczny przepisami krajowymi obowiązującymi 30 kwietnia 2004 r. Wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę 1 maja 2004 r. nowych przepisów zwiększających ładowność samochodów (obliczoną zgodnie z wzorem zawartym w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT), ograniczyło możliwość korzystania z odliczeń w stosunku do poprzednio obowiązujących przepisów ustawy o VAT z 1993 r., gdzie ustawodawca jako graniczne przyjął kryterium 500 kg ładowności. Zdaniem strony faktyczne ograniczenie możliwości odliczania podatku naliczonego w stosunku do stanu prawnego obowiązującego przed 1 maja 2004 r., już samo w sobie stanowiło podstawę do pominięcia w całości przepisów art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Zmiana kryteriów (ładowność i rozmiary) opisujące samochody, co do których wprowadzono z dniem 1 maja 2004 r. ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego, z jednoczesną zmianą przepisów dotyczących homologacji, a następnie kolejna zmiana kryteriów ograniczeń, jaka nastąpiła z dniem 22 sierpnia 2005 r. spowodowała, że nie była możliwa żadna inna interpretacja przepisów ustawy o VAT, jak tylko polegająca na pominięciu przepisu krajowego. Zdaniem strony od 1 maja 2004 r. nie miały zastosowania określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego zawartego w zakupach dotyczących wydatków na nabycie paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W szczególności nie miał zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. W konsekwencji, strona posiadała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach samochodów osobowych oraz paliwa do samochodów osobowych, czy innych wydatków jak opłaty leasingowe samochodu, niezależnie od typu tego samochodu, jego rozmiarów, ładowności lub tonażu. Jedynym warunkiem uprawniającym do odliczania podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa było wykorzystywanie samochodu, z którym związane są zakupy paliwa, do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Na poparcie swojej argumentacji strona powołała wyroki WSA z 3 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 147/09 oraz z 30 kwietnia 2009 r. I SA/Kr 176/09. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z 7 października 2010 r. Sąd zawiesił postępowanie sądowe na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") z uwagi na przedstawienie do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następującego zagadnienia prawnego: "Czy w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 22 grudnia 2008 r. sygn. akt C-414/07 (...) sąd krajowy – sąd administracyjny przy ocenie naruszenia zasady stałości określonej w art. 17 ustęp 6 akapit 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej powinien uwzględniać normy ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z eksploatacją samochodów wynikające z przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.) obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r., czy też powinien uznać, że naruszenie tej zasady skutkuje brakiem ograniczeń w zakresie możliwości stosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków związanych z eksploatacją każdego samochodu?" Postanowieniem z 24 lutego 2012 r. WSA podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie zaznaczyć należy, że stan faktyczny niniejszej sprawy pozostaje poza sporem. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia ma okoliczność posiadania i użytkowania przez podatnika w okresie analizowanym przez organy podatkowe samochodów osobowych. Strony zgodnie przyznają, że podatnik w 2007 r. nie posiadał świadectw homologacji tych pojazdów, z których wynikałoby, że mają przeznaczenie inne niż osobowe. Świadectw takich nie przedstawiono też w toku postępowania podatkowego. Poza sporem pozostaje również i to, że podatnik nie dysponował stosownymi zaświadczeniami potwierdzającymi spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w art. 86 ust. 4 pkt 1–4 ustawy o VAT wydanych przez okręgową stację kontroli pojazdów na podstawie dodatkowego badania technicznego. W dowodach rejestracyjnych posiadane przez podatnika pojazdy były opisane jako samochody osobowe. Warto zwrócić uwagę, że w trakcie postępowania strona nie wskazywała na inne okoliczności świadczące o tym, że auta można było zaliczyć do samochodów ciężarowych lub innych pojazdów spełniających przesłanki z art. 86 ust. 3–4 ustawy o VAT, chociaż organy podatkowe wzywały stronę do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 123 § 1 i art. 200 o.p. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do oceny wpływu wyroku z 22 grudnia 2008 r. wydanego przez ETS w sprawie C-414/07 na obowiązywanie i stosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r., a następnie od 22 sierpnia 2005 r. Strona skarżąca stoi na stanowisku, że w zaistniałej po wydaniu tego orzeczenia sytuacji prawnej, należy odstąpić od stosowania art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w całości i nie ograniczać prawa do odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych oraz paliwa wykorzystywanego do ich napędu, z uwagi na przestrzeganie zasady standstill. Z powyższym stanowiskiem nie można się zgodzić. Przypomnieć należy, że ETS w wymienionym wyroku C-414/07 orzekł, że art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej Dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli – co winien ocenić sąd krajowy – te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Znaczenie tego wyroku dla praktyki stosowania prawa stało się również przedmiotem pytania prawnego skierowanego do składu siedmiu sędziów postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2004 r., (I FSK 1099/09). W pytaniu tym Sąd wyraził wątpliwość, czy w świetle wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. (C-414/07) sąd krajowy – sąd administracyjny przy ocenie naruszenia zasady stałości określonej w art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy powinien uwzględniać normy ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z eksploatacją samochodów wynikające z ustawy o VAT z 1993 r. obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r., czy też powinien uznać, że naruszenie tej zasady skutkuje brakiem ograniczeń w zakresie możliwości stosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków związanych z eksploatacją każdego samochodu? Odmawiając podjęcia uchwały, NSA w postanowieniu z dnia 22 listopada 2010 r. ( I FPS 6/10) wyraził pogląd, że stanowisko ETS jest jasne i sprowadza się do tezy, że każda dokonana już po transpozycji VI Dyrektywy zmiana prawa do odliczenia ograniczająca jego zakres jest sprzeczna z klauzulą standstill (przy czym swoistym punktem odniesienia jest zakres ograniczeń rzeczywiście funkcjonujących w momencie transpozycji Dyrektywy). W konsekwencji nie można zgodzić się z poglądem zawartym w skardze, zgodnie z którym powołane w skardze przepisy ustawy o VAT w ogóle nie mają zastosowania, gdyż stanowią naruszenie zasady wynikającej z art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy. Taki wniosek nie jest możliwy do wyprowadzenia z wyroku C-414/07, gdzie Trybunał wyraźnie wskazuje, że nie do przyjęcia są jedynie takie nowe regulacje, które po dokonaniu transpozycji VI Dyrektywy rozszerzają zakres wyłączenia w prawie do odliczenia. Nie jest zatem możliwe, by bez dokonania stosownej oceny, na co uwagę zwrócił Trybunał, odmówić zastosowania przepisów dotyczących ograniczenia prawa do odliczenia powołując się na naruszenie zasady standstill. Przyjmując bowiem pogląd, że punktem odniesienia przy dokonywaniu tej oceny jest zakres ograniczeń rzeczywiście funkcjonujących w momencie transpozycji Dyrektywy należy mieć na uwadze regulacje wynikające z ustawy o VAT z 1993 r. (por. wyrok NSA z 18 marca 2011 r., I FSK 1471/09 oraz wyrok NSA z 19 kwietnia 2011 r. I FSK 1099/09, w których NSA uchylił oba powołane w skardze wyroki WSA w Krakowie odpowiednio z 30 kwietnia 2009 r. I SA/Kr 176/09 oraz z 3 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 147/09). W tym miejscu przytoczyć wypada trafny pogląd wyrażony w wyroku NSA z 10 marca 2011 r. (I FSK 517/10) zgodnie, z którym "skutki zasady standstill wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że obowiązujące od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT – w przypadku zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów służących działalności opodatkowanej oraz art. 86 ust. 3 i 7 tej ustawy – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu takich pojazdów, znajdują zastosowanie w zakresie w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 10 ust. 1–4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (...). Jedynie w zakresie w jakim wynikające z tych przepisów ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykraczają poza obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004 r., na podstawie ww. przepisów ustawy o VAT z 1993 r. i rozporządzenia (...) z 2002 r., przepisy te uznać należy za bezskuteczne." Z kolei wypowiadając się wprost w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego zawartego w paliwie nabytym do napędu samochodów używanych w działalności gospodarczej NSA w cytowanym wyroku z 10 marca 2011 r. wyraził pogląd, zgodnie z którym "uchylenie się, w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r., od wynikającego z art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy (o VAT z 2004 r.) zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów innych niż osobowe, służących działalności opodatkowanej, wymaga wykazania, że paliwo nabywane było do samochodu innego niż osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, co powinno nastąpić na podstawie stosownej homologacji samochodu producenta lub importera, wymaganej dla tego rodzaju samochodów." Analizując przepisy prawa krajowego regulujące zasady odliczania podatku naliczonego zawartego w paliwie nabytym do napędu samochodów używanych w działalności gospodarczej podzielić wypada zarówno wyrażony wyżej pogląd NSA, jak i wywody zawarte w treści zaskarżonej decyzji. Zmiany w regulacjach prawnych dotyczących podatku od towarów i usług wprowadzone od 1 maja 2004 r. i od 22 sierpnia 2005 r. nie spowodowały ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodów osobowych skarżącej spółki, w porównaniu do sytuacji istniejącej do dnia 30 kwietnia 2004 r. W istocie bowiem zarówno pod rządami ustawy o VAT z 1993., jak i ustawy o VAT z 2004 r. podatnicy nie byli uprawnieni do dokonywania tego rodzaju odliczeń. Przed 1 maja 2004 r. wyrazem tego ograniczenia był art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r., który stanowił, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Kontynuacją wskazanego przepisu został art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. W świetle powyższego przepisu obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3. Wobec istnienia w polskim ustawodawstwie takiego ograniczenia przed datą 1 maja 2004 r., zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (a od dnia 1 stycznia 2007 r. art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) mogło być one zachowane również i po tej dacie. Stąd też w stosunku do przedmiotu niniejszego postępowania, ograniczenie przewidziane w art. 88 ust. 1 pkt 3 nie stanowi naruszenia wynikającej z VI Dyrektywy klauzuli standstill. Spółce nie przysługiwało również pełne odliczenie podatku naliczonego z tytułu zaliczek na nabycie samochodów osobowych, opłat wstępnych oraz rat leasingowych. Powyższe kwestie regulują obecnie przepisy art. 86 ust. 1, ust. 3, ust. 4 pkt 1 – 4, ust. 5 i ust. 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Stosownie do pierwszego ze wskazanych przepisów, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Na mocy drugiego z nich zaś, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. Przepis ten nie ma jednak zastosowania, na mocy kolejnego z powyższych przepisów, w przypadku samochodów wymienionych w pkt. 1 - 7. Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 4 pkt 1-4 stwierdza się, w myśl ust. 5 art. 86 VAT, na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. Na podstawie ust. 7 art. 86 VAT, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł. W stanie prawnym obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r. art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT z 1993 r. określał, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych, poza przypadkami, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowiły przedmiot działalności podatnika. Przepis przewidywał wyraźny zakaz odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodu osobowego. Oznacza to, że w okresie przedakcesyjnym istniało i było rzeczywiście stosowane wyłączenie przedmiotowego prawa w odniesieniu do podatników nabywających samochody osobowe. Sytuacja ta uległa zmianie po wejściu w życie ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r., co miało miejsce z dniem 1 maja 2004 r. Od tej daty zaczął obowiązywać art. 86 ust. 3, który w pierwotnym brzmieniu stanowił, że w przypadku nabycia samochodów osobowych kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, ust. 3 nie dotyczył przypadków, gdy odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie leasingu tych samochodów (pojazdów) stanowiło przedmiot działalności podatnika. Art. 86 ust. 3 ustawy o VAT został zmieniony ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 90, poz. 756) i od dnia 22 sierpnia 2005 r. przewiduje on, że w przypadku nabycia samochodów osobowych, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. Analiza wszystkich tych przepisów nie pozwala na wyprowadzenie wniosków, że ustawodawca krajowy z dniem 1 maja 2004 r. jedynie zaostrzył istniejące wcześniej ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego, czego nie miał prawa uczynić lub, że jedynie zliberalizował te ograniczenia, do czego był uprawniony. Sytuacja jest bardziej złożona i niejednoznaczna, ponieważ w stanie prawnym obowiązującym przed akcesją oraz po akcesji definicja samochodu osobowego została zbudowana, jak zasadnie podniesiono w skardze, na podstawie zupełnie różnych kryteriów. Prowadzi to do sytuacji, że w odniesieniu do pewnych rodzajów pojazdów zakres wyłączeń prawa do obniżenia kwoty podatku naliczonego jest węższy niż przed 1 maja 2004 r., a w odniesieniu do innych pojazdów zakres ten został rozszerzony. Niewątpliwie liberalizacja wcześniejszych ograniczeń dotyczy takich pojazdów, które według definicji zawartej w przepisach obowiązującej do 30 kwietnia 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym byłyby uznane za samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Jak już wyżej zaznaczono, według tych wcześniejszych przepisów odliczenie podatku naliczonego związanego z zakupem takich samochodów lub zakupem paliwa do nich było całkowicie wyłączone. Zgodnie z przepisami obowiązującymi od 1 maja 2004 r. w odniesieniu do takich pojazdów podatnik może odliczyć chociaż część podatku naliczonego. Mając powyższe na uwadze, nie zasługuje na akceptację prezentowany przez stronę skarżącą pogląd, iż organy podatkowe powinny powstrzymać się od stosowania nowej ustawy o VAT, jako sprzecznej z prawem wspólnotowym oraz wyznaczonymi przez VI Dyrektywę granicami klauzuli stałości i zastosować ogólną zasadę odliczenia podatku naliczonego, wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Jak bowiem słusznie zauważyły organy podatkowe, ograniczenia dotyczące odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu osobowego, opłat leasingowych i zakupu paliwa, jakie weszły w życie z dniem 22 sierpnia 2005 r. nie pogorszyły w żaden sposób uprawnień spółki. W konsekwencji organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że spółce nie przysługiwało prawo do dokonania pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego zawartego w zakupach samochodów osobowych i paliwa do takich samochodów oraz wydatkach na opłaty leasingowe. W świetle powyższego, za chybione należy uznać zarzuty skargi w zakresie błędnej wykładni art. 86 ust. 3 i 6 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r., art. 17 ust. 2 i 6 VI Dyrektywy, a także art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE. Stosownie do powyższych rozważań za nieuprawniony uznać należy również pogląd jakoby organy podatkowe konstruowały w niniejszej sprawie normy prawne w oparciu o nieobowiązujące już przepisy ustawy o VAT z 1993 r. Z treści wyroku ETS w sprawie C-414/07 wynika jedynie, że ocena zachowania w konkretnej sprawie zasady standstill, wymaga sięgnięcia do nieobowiązujących już przepisów ustawy o VAT z 1993 r. by w oparciu o nie, ustalić zakres ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego stosowanych na 30 kwietnia 2004 r., dla zdefiniowania – przy stosowaniu art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 oraz art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT – granicy, której przekroczenie będzie pozbawiało te przepisy skuteczności, jako naruszających w tym zakresie zasadę standstill wynikającą z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. W żadnym przypadku nie oznacza to stosowania obecnie tychże nieobowiązujących już przepisów (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2011 r., I FSK 1099/09). Niezasadny okazał się zatem zarzut naruszenia art. 2, art. 7, art. 87 i art. 217 Konstytucji RP. Wbrew poglądom autora skargi organy podatkowe nie wydały bowiem rozstrzygnięcia w oparciu o normę prawną wywiedzioną z treści nieobowiązujących przepisów ustawy o podatku VAT z 1993 r. Odnosząc się do ostatniego z podniesionych zarzutów naruszenia art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 120 o.p., wskazać należy przede wszystkim, że przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego w postępowaniu podatkowym mają zastosowanie jedynie incydentalnie. Podstawy prawnej działań organów podatkowych należy poszukiwać zasadniczo w przepisach Ordynacji podatkowej. W szczególności wyłącznie w Ordynacji podatkowej szukać należy norm określających zakres i sposób prowadzenia postępowania dowodowego. Stąd też zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a., w kontekście sposobu rozkładu ciężaru udowodnienia okoliczności mających znaczenia dla rozstrzygnięcia uznać należy za chybiony. Zgodzić się należy natomiast ze stroną skarżącą, że powołanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji art. 6 k.c. było nie tylko zbędne, ale wręcz nieuprawnione. Przepisy kodeksu cywilnego nie mają bowiem zastosowania w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06). Nie oznacza to jednak, że powyższa wada uzasadnienia zaskarżonej decyzji miała jakikolwiek wpływ na kwestionowane rozstrzygnięcie. Ustalenia w zakresie klasyfikacji spornych pojazdów do kategorii samochodów osobowych pozostają bowiem poza sporem. Wyłącznie zaś tej okoliczności tyczą się rozważania Dyrektora Izby Skarbowej co do możliwości zastosowania art. 6 k.c. w postępowaniu podatkowym. Końcowo wskazać wypada, że okoliczności, iż przedmiotem nabycia nie jest samochód osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, muszą wynikać z homologacji producenta lub importera, wymaganej dla tego rodzaju samochodów. W przypadku samochodów nabywanych oraz użytkowanych na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze, wymóg taki expressis verbis sformułowany był w § 10 ust. 3 i 4 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. Również po 1 maja 2004 r. wymóg wykazania, że paliwo nabywane było do samochodu innego niż osobowy został konsekwentnie zachowany (art. 86 ust. 5 ustawy o VAT). Wykazanie tych okoliczności w 2007 r. winno nastąpić na podstawie stosownej homologacji samochodu producenta lub importera, wymaganej dla tego rodzaju samochodów, a co najmniej na podstawie dowodu rejestracyjnego samochodu wskazującego, że organ rejestrujący dysponował stosowną homologacją, wymaganą do rejestracji takiego samochodu. Strona skarżąca nie potrafiła w niniejszej sprawie tej okoliczności wykazać. Co więcej z treści przedstawionych przez nią dowodów rejestracyjnych wysnuć można było wyłącznie wniosek o takim przeznaczeniu samochodów (osobowe), które uniemożliwiało skorzystanie z odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie paliwa. W tych okolicznościach sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. P.Z-C.