I SA/Łd 242/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska, Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Protokolant asystent sędziego Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Oddział Zamiejscowy w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2002 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. na podstawie art. 233 § 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 10 ust 2, art. 19 ust 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 34, § 48 ust 4 pkt 1 lit. a i pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia H. K. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2002 roku w kwocie 6.017,00 zł. W toku postępowania ustalono, że H. K. w miesiącu październiku 2002 roku odliczył z naruszeniem § 34 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatek naliczony w wysokości 262,35 zł z faktury wystawionej przez Z. U., który nie dokonał rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług. Ponadto stwierdzono, iż H. K. odliczył podatek naliczony z naruszeniem art. 19 ust 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 48 ust 4 pkt 5 lit a cyt. rozporządzenia na podstawie faktur dokumentujących zakup oleju napędowego, wystawionych przez Przedsiębiorstwo Transportowo - Spedycyjne "A", M. K., R. ul. A 10 (faktura VAT nr 663/B/02 z dnia 27.09.2002r. - podatek naliczony w kwocie 5.468,01 zł) oraz Przedsiębiorstwo Transportu i Obrotu Paliwami "B" B. 44 (faktura VAT nr 98/B/10/02 z dnia 21.10.2002r. - podatek naliczony w kwocie 1.899,41 zł, faktura VAT nr 145/B/10/02 z dnia 25.10.2002 r. - podatek naliczony w kwocie 2.211,24 zł). W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [....] Nr [....] określił H. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2002 roku w kwocie 6.017,00 zł., od której H. K. złożył odwołanie zarzucając naruszenie: art. 21 § 1 i 3, art. 120, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art.193 § 4 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 2 i art.19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także § 48 ust. 1 a i pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu odwołania podatnik za zgodne z prawem uznał zakwestionowanie podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez Z. U. W pozostałym zakresie stwierdził, że organ podatkowy bezzasadnie wywiódł wniosek, że czynności sprzedaży w przypadku przedmiotowych faktur nie zostały dokonane i w konsekwencji zastosował niewłaściwą podstawę prawną rozstrzygnięcia tj. § 48 ust. 4 pkt 5a cyt. rozporządzenia, wskazując jednocześnie, że z przedstawionych faktur, dokumentów przyjęcia towarów, przelewów bankowych i ksiąg podatkowych wynikało, że spełnione zostały istotne elementy umowy sprzedaży. Ponadto w ocenie strony w materiale dowodowym brak było podstaw do przyjęcia, że transakcje sprzedaży nie miały miejsca. Taką konkluzję uznając za błędną i naruszającą przepisy art.193 § 4 Ordynacji podatkowej, a także art.120, art.181, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., a w konsekwencji naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 a cyt. rozporządzenia. Wskazał ponadto na znajdujące się w aktach sprawy pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] z którego wynikało, że firma "A" zarejestrowała się z dniem 28 lutego 2002 roku jako podatnik podatku od towarów i usług, a zatem w październiku 2002 roku była uprawniona do wystawiania faktur VAT. Podniósł także, iż organy podatkowe w swoim postępowaniu nie przedstawiły decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. o wykreśleniu z rejestru podatników podatku od towarów i usług M. K. W odniesieniu do pisma Prokuratury Okręgowej w K. z dnia 11 maja 2005 roku sygn. akt VI Ds. 1/03/S stwierdził, że sugeruje ono jedynie istnienie grupy przestępczej, natomiast on sam dochował staranności w obrocie, handlując z podatnikiem prawidłowo zarejestrowanym dla potrzeb podatku od towarów i usług i że nie miał żadnych podstaw ani ustawowego obowiązku, a także faktycznej możliwości sprawdzenia co dzieje się z podatkiem wynikającym z każdej zapłaconej faktury. W dniu 22 i 23 listopada 2005 roku podatnik został zapoznany z materiałem dowodowym w sprawie odwołania od wskazanej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. W dniu 29 listopada 2005 roku wpłynęły do organu odwoławczego uwagi w sprawie zebranego materiału dowodowego wskazujące, że sugeruje on, że H. K. uczestniczył w obrocie pozornym. Zwrócił również uwagę, że z postępowanie karne VI Ds. 1/03/05 przeciwko sprawcom pozornego obrotu nie zostało zakończone, jak również, że materiał zebrany przez organy podatkowe nie zawierał porównań udokumentowanych przez podatnika rozliczeń z zeznaniami sprzedawców hurtowych o pozorności dostaw. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] Nr [...] w uzasadnieniu, której wskazał, iż z protokołu kontroli skarbowej nr[...], przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w W., w firmie "A" wynikało, że w dniu 27 listopada 2002 roku został przesłuchany przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w W., w charakterze strony M. K. właściciel Przedsiębiorstwa Transportowo –Spedycyjnego "A", który oświadczył, że w dniu 27 lutego 2002 roku tj. w momencie otwarcia firmy nie dysponował żadnymi środkami trwałymi. Jego rola w firmie "A" została sprowadzona do udzielenia notarialnego pełnomocnictwa A. R., który faktycznie zajmował się prowadzeniem nowo założonej firmy "A", tj. zakładaniem rachunków bankowych, jej organizowaniem, prowadzeniem dokumentacji, czy dysponowaniem gotówką. M. K. zeznał, że co miesiąc A. R. wypłacał mu wynagrodzenie, w zamian za wypełnienie m. in. deklaracji VAT-7, wg wskazań pełnomocnika, które następnie zanosił do [...] Urzędu Skarbowego w R. W dniu 28 października 2003 roku został przesłuchany w charakterze strony A. R. pełnomocnik firmy "A", który zeznał, że firma "A" została założona na polecenie D. Z., a M. K. firmował ją jedynie swoim nazwiskiem. Wyjaśnił, że firma została założona po to, aby dokumentować obrót paliwem, którego pochodzenie nie znał, a w firmie "A" nigdy nie następował faktyczny obrót paliwem. Dane do sporządzenia deklaracji pozyskiwane były od D. Z. W firmie "A" nigdy nie były prowadzone rejestry dla potrzeb podatku od towarów i usług, a kopie faktur wystawiane dla kontrahentów były systematycznie niszczone. W ocenie A. R., M. K. był fikcyjnym właścicielem, który nie wiedział w jakim celu firma "A" powstała, kto nią faktycznie zarządzał oraz jakie były faktyczne jej obroty. W dniu 6 listopada 2003 roku M. K. ponownie został przesłuchany w charakterze strony podczas, którego potwierdził zeznania złożone przez A. R. Wyjaśnił także, że jego wiedza na temat firmy "A" ograniczona była do faktu znajomości siedziby firmy. W ocenie M. K. firma świadczyła wyłącznie usługi transportowe. Organy podatkowe ustaliły ponadto, że dostawa paliwa do odbiorcy odbywała się po wcześniejszym uzgodnieniu telefonicznym, transportem dostawcy. Osoby dostarczające paliwo posiadały świadectwa jakości paliwa i faktury na jego dostawę. Należności wynikające z faktur przelewane były na rachunek bankowy wskazany na fakturze. W przypadku zapłaty gotówką wystawiany był dowód "Kp", podpisany wcześniej przez A. R. W ocenie organu odwoławczego powyższe ustalenia pozwoliły stwierdzić, że wystawca spornych faktur firma ,,A", to firma, która została stworzona jedynie po to aby dokumentować handel nielegalnym paliwem, które pochodziło z nieznanych źródeł. Faktury wystawione przez tą firmę nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto postępowanie kontrolne w firmie "A" zostało zakończone wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu 12 lutego 2004 roku wyniku kontroli nr UKS-RFK1-K-0039/4535/02, w którym stwierdzono, że w przypadku firmy "A" nie występowały czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług określone w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ponadto Naczelnik [..] Urzędu Skarbowego w R. w piśmie nr 1425/021/448/224/05/AF z dnia 5 maja 2005 roku poinformował, że na podstawie ustaleń dokonanych przez Urząd Kontroli Skarbowej, M. K. został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem jego rejestracji, tj. z dniem 28 lutego 2002 roku oraz, że anulowano deklaracje VAT-7 złożone w Urzędzie Skarbowym, ze względu na to, że przeprowadzone u podatnika czynności kontrolne, ustaliły że firma M. K. w okresie od zarejestrowania do dnia likwidacji była firmą fikcyjną. Organy podatkowe zakwestionowały także prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze wskazanych faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Transportu i Obrotu Paliwami "B", ponieważ na podstawie kontroli skarbowej nr RFK1-K-0017/4085/03, przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w W., w firmie "B" wynikało, że w dniu 6 marca 2003 roku i w dniu 1 kwietnia 2003 roku został przesłuchany przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w W., w charakterze strony S. Z. jej właściciel, który zeznał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej od września 2002 roku pośrednictwem w sprzedaży paliw osobiście się nie zajmował i nie osiągnął z tego tytułu żadnego przychodu. Oświadczył, że pozyskiwaniem kontrahentów w zakresie paliw zajmował się pracownik J. C., któremu udzielono notarialnego pełnomocnictwa na zawieranie umów z kontrahentami i reprezentowanie firmy. Właściciel firmy "B" wyjaśnił, że nie wiedział, że jego pracownik dokonywał w jego imieniu zakupów i sprzedaży paliwa. Dowiedział się o tym dopiero w listopadzie 2002 roku od funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego. Następnie wskazał, że w [...] Urzędzie Skarbowym W- Ś złożył w dniu 25 listopada 2002 roku deklarację VAT-7 z wykazanym obrotem ze sprzedaży paliw, gdyż taką deklarację otrzymał od J. C. Ponadto S. Z. oświadczył, że 24 lutego 2003 roku złożył korektę deklaracji za październik 2002 roku, w której pominął obrót paliwami, gdyż nie posiadał dokumentów w tym zakresie. J. C. w dniach 5 i 26 listopada 2003 roku został przesłuchany w charakterze świadka oświadczając, że w trakcie pracy w firmie "B" nie zajmował się pośrednictwem w sprzedaży paliw i żadnych dokumentów typu faktura, dowody wpłat KP, czy przelewy nie podpisywał. W dniu 26 listopada 2003 roku J. C. okazano faktury wystawione przez firmę "B" opatrzne pieczątką o treści "Pełnomocnik inż. J. C. " i nieczytelnym podpisem, który stwierdził, że na okazanych fakturach nie ma jego popisu. Kontrolujący przedsiębiorstwo "B" ustalili ponadto, że firma ta nie prowadziła sprzedaży paliw i z tego względu faktury na jego sprzedaż, a wystawione przez tą firmę nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przeprowadzone postępowanie kontrolne w firmie "B" pozwoliło ustalić, że firma ta była podatnikiem podatku od towarów i usług w październiku 2002 roku w zakresie usługi montażu klimatyzacji o wartości netto 11.200 zł i podatek należny w wysokości 2.464 zł został rozliczony przez podatnika w deklaracji VAT-7 za październik 2002 roku. Postępowanie kontrolne w firmie "B" zostało zakończone wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu 12 lutego 2004r. wyniku kontroli nr UKS-RFK1-K-0017/4085/03, w którym stwierdzono, że w przypadku firmy ,,B"" nie występowały w odniesieniu do paliw czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konkluzji uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż skoro z zeznań właściciela firmy "A" oraz jego pełnomocnika wynika, że wskazany na spornych fakturach sprzedawca nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, nie zawierał żadnej umowy sprzedaży, właściciel firmy był osobą, która użyczyła swojego nazwiska do zarejestrowania działalności gospodarczej, a pełnomocnik tej firmy podpisywał faktury i inne dokumenty, to osoby uprawnione w imieniu przedsiębiorcy nie złożyły żadnego oświadczenia woli w przedmiocie zawarcia umowy sprzedaży, a tym samym sporne faktury dokumentowały czynności, które nie miały miejsca, a zatem doszło w sprawie do wypełnienia negatywnej przesłanki określonej w § 48 ust. 4 pkt.5 lit. a cyt. rozporządzenia. Również w przypadku faktur pochodzących od firmy "B" organ odwoławczy ustalił, iż nie był w niej prowadzony obrót paliwami. W ocenie organu odwoławczego sytuacji nie zmieniał fakt, że H. K. zapłacił za paliwo i wszedł w jego posiadanie. Nie negując tego faktu stwierdził, że strona zakupiła paliwo, ale niewiadomego pochodzenia, a zatem dane zawarte w zakwestionowanych fakturach są nieprawdziwe. Odnośnie prowadzonego przez prokuraturę postępowania karnego organ odwoławczy wskazał, że postępowania karne i podatkowe to postępowania odrębne i niezależne od siebie, a zatem działania podejmowane przez organy ścigania w ramach prowadzonego postępowania karnego nie mogą ograniczać działań podejmowanych przez organy podatkowe w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Wynik bowiem postępowania karnego może stanowić jeden z dowodów w sprawie podatkowej, a nie podstawowy dowód, na podstawie którego organ podatkowy orzeka w sprawie. W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy I instancji w ramach prowadzonego postępowania zebrał pełny materiał dowodowy, tak więc korzystanie zatem z dowodów zebranych w postępowaniu karnym byłoby zbędne i niepotrzebnie wydłużyłoby postępowanie podatkowe. Na powyższą decyzję H. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie stwierdzenie ich nieważności oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych i o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 21 § 1 i 3, art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art.193 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 2 i art.19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także § 34, § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi stwierdzono, iż określone decyzjami obu instancji zobowiązanie w ogóle nie powstało, gdyż organy podatkowe nie udowodniły zdarzenia, z którymi przepisy wiążą powstanie zobowiązania podatkowego. Dodatkowo wskazano, iż w sprawie nie został wyjaśniony stan faktyczny, odmienny niż wskazany przez skarżącego obrót zakupionym i odebranym paliwem pochodzącym od sprzedawcy będącego zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Wskazano ponadto, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powołując się na wykreślenie M. K. z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem rejestracji tj. z dniem 28 lutego 2002 roku, nie wskazał jednocześnie daty czynności wykreślającej podatnika zarejestrowanego w tej dacie oraz, że wiadomości takiej nie udzielił Urząd Skarbowy w R. W ocenie skarżącego działanie organów podatkowych z mocą wsteczną nie może obciążać negatywnymi skutkami podatników działających w obrocie gospodarczym zgodnie z prawem. Podkreślono również, że sugestie zawarte w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 20 października 2005 roku Nr III/4407/48/RŻ/05, że dostawa paliwa przez firmę "A" i "B" i odbiór przez skarżącego nie miały miejsca, była świetle zgromadzonych w sprawie dowodów błędna i nieuprawniona. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenia podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) – dalej p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Mając na uwadze powyższe przesłanki Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił skargi, albowiem nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja administracyjna i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszały prawo materialne lub przepisy postępowania administracyjnego w sposób mogący wpłynąć na wynik sprawy. Organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Transportowo-Spedycyjne "A" M. R. K. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Z przepisu tego wynika jedynie uprawnienie, a nie obowiązek do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W art. 19 ust. 2 tej ustawy kwotę podatku naliczonego zdefiniowano jako sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów, a w przypadku importu jako sumę kwot podatku wynikającą z dokumentu celnego. Z kolei w myśl § 48 ust 4 punkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Treść zacytowanego wyżej przepisu oznacza, że, aby zrealizować uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony musi on dysponować fakturą dokumentującą nie jakąkolwiek dokonaną czynność gospodarczą, lecz właśnie tę którą potwierdza przedmiotowa faktura. Skoro zatem zgodnie z § 35 cytowanego rozporządzenia faktura winna zawierać dane pozwalające na zidentyfikowanie transakcji oraz jej stron (nabywcy i sprzedawcy) to znaczy, że odliczeniu podlega tylko ten podatek naliczony, który został zapłacony w związku z transakcją oznaczoną na przedmiotowej fakturze. Warunek ten nie jest zaś spełniony nawet wówczas, gdy towar faktycznie znalazł się w dyspozycji podatnika, lecz faktura która miałaby dokumentować jego otrzymanie w istocie dotyczy innej niż rzeczywista transakcji. Taka zaś właśnie sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Organy podatkowe obu instancji ustaliły bowiem ponad wszelką wątpliwość, że firma A (rzekomy dostawca paliwa) w istocie nigdy nie zajmowała się obrotem paliwem oraz, że została stworzona jedynie po to, aby uwiarygodnić (udokumentować) obrót paliwami niewiadomego pochodzenia. Dowody, które przywiodły organy podatkowe do takich wniosków są niepodważalne. Okazały się nimi zeznania właściciela firmy M. K. oraz pełnomocnika firmy A. R. złożone w toku różnych postępowań. W pierwszym rzędzie organy powołały się na treść ich zeznań złożonych w ramach kontroli skarbowej P.T.S. A (k. 236-247 akt administracyjnych). Już na ich podstawie organy podatkowe były uprawnione do wysnucia kluczowego w sprawie wniosku, że przedmiotowa firma nigdy nie prowadziła obrotu paliwem. Ich potwierdzeniem stały się zaś wyjaśnienia A. R. i D. Z. przesłuchanych jako podejrzanych w toku postępowania przygotowawczego w ramach śledztwa sygn. akt VI Ds. 1/03/S prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. (k. 303-318 akt administracyjnych). W świetle powyższych dowodów poza wszelką wątpliwością pozostaje teza przyjęta przez organy podatkowe, iż firma A nie dokonywała sprzedaż paliw, a jedynie wystawiała tzw. puste faktury mające uwiarygodnić obrót paliwa pochodzącego z nieujawnionego źródła. Skoro zaś powyższe ustalenia poczynione przez organy w toku postępowania podatkowego okazały się trafne to zasadne było zastosowanie na ich podstawie cytowanego przepisu rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 marca 2002 roku. Jeśli bowiem firma A nie sprzedawała paliwa to znaczy, że wystawione przez nią i zakwestionowane w toku postępowania faktury nie dokumentowały opisanych w nich transakcji kupna paliwa, a jedynie za ich pomocą próbowano udokumentować nieujawniony obrót paliwem. W gruncie rzeczy organy podatkowe były uprawnione do zastosowania podobnej oceny w odniesieniu do zakwestionowania prawidłowości odliczenia przez podatnika kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach, wystawionych przez drugi podmiot – PTiOP B- S. Z. W tym wypadku również uprawnione było ustalenie organów, że faktury te tylko formalnie stwierdzały czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. W uzasadnieniu decyzji organy powołały się m.in. na cyt. wyżej § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, to faktury takie nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Dodatkowo do argumentacji podniesionej powyżej podnieść należy, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku VAT, jako podatku od wartości dodanej, obciążającego w każdej fazie obrotu nie pełny obrót ale tylko tę wartość, jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Jednakże to podstawowe prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest bezwzględne w tym znaczeniu, że ustawodawca wymaga spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza to prawo. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z określonego wyżej prawa związane są m. in. z fakturami, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Jeden z takich warunków wynika z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia do ustawy o podatku VAT. Treść tego przepisu jest jasna i nie wymaga dokonywania szczególnych zabiegów interpretacyjnych. Faktura powinna stwierdzać czynności rzeczywiste, a więc takie, które rzeczywiście zostały dokonane. Ograniczenie wynikające z omawianego przepisu jest jasne. Odnosi się ono do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania "pustych dokumentów". Podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest obrót ale uwzględniając treść art. 15 ustawy o podatku VAT oczywistym jest, że nie chodzi tu o obrót formalny wynikający tylko z treści faktury ale o obrót rzeczywisty, czyli sprzedaż towarów. Zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów poprzez ich błędną wykładnię nie jest uzasadniony. Strona skarżąca nie wskazała na czym miałby polegać ten błąd wykładni w stosunku do poszczególnych przepisów ani też w jaki sposób przepisy powinny być interpretowane. Wynikające z art. 19 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz określony w tym przepisie sposób obliczenia kwoty podatku naliczonego związane są z rzeczywistym nabyciem przez podatnika towarów i usług. Z przepisu tego nie wynika, że wystarczającym jest posiadanie przez nabywcę oryginału faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Wprost przeciwnie, zarówno z tego przepisu, jak i ze wszystkich przepisów ustawy o podatku VAT wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, podlegające podatkowi VAT. Nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia wskazanych wyżej przepisów przez ich niewłaściwe zastosowanie. Prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego w tej sprawie uzależnione było od wcześniejszego prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a więc od dokonania ustaleń faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. W ocenie Sądu nie można organom skutecznie zarzucić naruszenia zasad: dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, zupełności postępowania dowodowego wyrażonej w art. 187 § 1 i swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 tej ustawy. Najważniejsze, jak wyżej wskazano, z uwagi na podstawę prawną zakwestionowania spornych faktur, ustalenia faktyczne nie są dowolne i znajdują potwierdzenia w zgromadzonych dowodach. Powołane w decyzji dowody dawały podstawę do wniosku, że wymienieni na wstępie dwaj kontrahenci skarżącego faktycznie nie kupowali paliwa, a M. K. nie podjął nigdy żadnej działalności gospodarczej. Tym samym podmioty te nie mogły sprzedać skarżącemu żadnego paliwa. Wystawione przez te podmioty sporne faktury nie dokumentowały faktycznego obrotu paliwami w tym znaczeniu, że nie dokumentowały obrotu pomiędzy firmą skarżącego jako kupującym, a firmami A i B, jako sprzedającymi. Tezy tej nie zmienia fakt, że skarżący faktycznie składał zamówienie na towar, płacił za niego, otrzymywał dostawę towaru i formalnie prawidłowo wypełnioną fakturę oraz trwał w przekonaniu, że rzeczywistym sprzedawcą towaru jest podmiot uwidoczniony na fakturach. Formalni (wpisani na fakturach) sprzedawcy nie mogli sprzedać żadnego paliwa bo go nie posiadali. Skarżący faktycznie zapłacił za towar i wszedł w jego posiadanie ale sprzedawcą był inny (inne) nie ustalony podmiot. Zatem dane zawarte w spornych fakturach w odniesieniu do wpisanych tam sprzedawców nie są zgodne z rzeczywistością. Dla takiej oceny nie ma znaczenia fakt działania skarżącego w dobrej wierze i zaufaniu do kontrahentów, gdyż wyłączenie możliwości odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a cyt. rozporządzenia ma charakter obiektywny. Decydujące jest stwierdzenia braku rzeczywistej czynności opodatkowanej. Organy oparły decyzje na całym zgromadzonym materiale dowodowym, a zajęte przez siebie stanowisko przekonywująco udowodniły. Wnioski o zorganizowaniu przez nieustaloną osobę lub osoby fikcyjnej sprzedaży paliwa przez A i B w celu ukrycia rzeczywistego obrotu paliwami pochodzącymi z nieustalonego źródła są w pełni udowodnione. Sporne faktury nie dokumentują sprzedaży paliwa przez te podmioty, a już tylko wykazanie tej jednej okoliczności jest wystarczające do stwierdzenia, że faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Nie ma też żadnych usprawiedliwionych podstaw, aby uznać jak chce tego autor skargi, iż zasadniczą okolicznością w sprawie był brak ujawnienia przez organy podatkowe daty wykreślenia firmy M. K. z rejestru podatników VAT. Pozostaje ona bowiem bez znaczenia dla możliwości odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Jedynie na marginesie można zauważyć, że w pierwszym rzędzie sam skarżący mógł ustalić, czy i kiedy owa okoliczność nastąpiła i od niej uzależnić podejmowanie swych działań gospodarczych. Z powyższych względów skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).