I SA/Łd 242/12

Dnia 13 kwietnia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2012 roku na rozprawie sprawy ze skargi P. Z. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę. I SA/Łd 242/12 Uzasadnienie W dniu 7 sierpnia 2008 r. P. Z. złożył do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży gruntu. We wniosku zainteresowany przedstawił następujący stan faktyczny. Wnioskodawca nabył w 2000 r. na podstawie umowy sprzedaży 1/2 udziału we współwłasności zabudowanych działek. Pozostałymi współwłaścicielami nieruchomości są rodzice wnioskodawcy, którzy nabyli przedmiotową nieruchomość w ramach wspólności majątkowej. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest działalność gastronomiczna oraz restauracyjna, a także działalność polegającą na kupnie i dalszej odsprzedaży nieruchomości. W ramach prowadzonej działalności wnioskodawca dokonał następujących transakcji: - zakup działki budowlanej w dniu 5 lutego 2007 r. oraz jej sprzedaż dniu 31 maja 2007 r., - zakup działki budowlanej w dniu 25 września 2007 r., ujętych w remanencie jako towary handlowe, - zakup sześciu działek rolnych 29 sierpnia 2007 r., ujętych w remanencie jako towary handlowe. Zainteresowany zaznaczył, że część nieruchomości zakupionej w 2000 r. była wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej. Przedmiotowa nieruchomość nie była jednak zakupiona dla celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z uwagi na powyższe, przedmiotowa nieruchomość nigdy nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych tej działalności (stanowiła majątek prywatny). Wnioskodawca nie odliczał również podatku od towarów i usług naliczonego w związku z wydatkami na remont i inwestycje poczynione w stosunku do tej nieruchomości. Wnioskodawca wskazał również, iż dokonał, także dla celów prywatnych niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, zakupu w 1998 r. działki budowlanej. Następnie w 2005 r. sprzedał wskazaną działkę, będącą jego majątkiem prywatnym, bez podatku naliczonego. Również dla celów prywatnych wnioskodawca dokonał w sierpniu 2007 r. zakupu całości działki rolnej, w której udział wynoszący 50% zbył we wrześniu 2007 r. oraz zakupu w dniu 23 maja 2007 r. gospodarstwa leśno-rolnego, którego sukcesywna sprzedaż nastąpiła w kolejnych datach: 25 lutego 2008 r., 12 lutego 2008 r., 4 kwietnia 2008 r. oraz 10 kwietnia 2008 r. Wnioskodawca zamierza dokonać jednorazowej sprzedaży nieruchomości nabytej w 2000 r., składającej się z zabudowanych działek gruntu. Przedstawiając powyższe, strona zadała następujące pytanie. Czy w przypadku sprzedaży nieruchomości, sprzedający zobowiązany będzie do naliczenia VAT od dokonanej transakcji? Zdaniem wnioskodawcy, wyczerpujący katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zawarty jest w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"). Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Definicję towaru zawiera art. 2 pkt 6 tej ustawy, z którego wynika, że towarami są również budynki i budowle lub ich części, a także grunty. Zatem sprzedaż działki zabudowanej, jako dostawa towarów, podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Warunkiem koniecznym do opodatkowania dostawy nieruchomości w świetle obowiązujących przepisów jest dokonanie jej przez podatnika podatku od towarów i usług, tj. m.in. osobę fizyczną wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat tej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT). W stanie faktycznym niniejszej sprawy konieczne jest przeanalizowanie przedmiotowego zagadnienia w oparciu o treść norm prawnych, które regulują kwestię zakwalifikowania danego podmiotu do grupy podatników podatku od towarów i usług. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. W ust. 2 omawianego przepisu ustawodawca zdefiniował pojęcie działalności gospodarczej, która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym również podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje także czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jednocześnie zdaniem wnioskodawcy, dla określenia, czy w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem VAT, potrzebne jest uprzednie ustalenie, czy dostawa jest wykonana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Z przedstawionych okoliczności wynika bezsprzecznie, iż sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie jest związana z prowadzoną przez współwłaściciela działki działalnością gospodarczą. Przemawiają za tym przede wszystkim takie okoliczności, jak: niewprowadzenie przez wnioskodawcę przedmiotowej nieruchomości do ewidencji środków trwałych oraz niedokonywanie odpisów amortyzacyjnych od nabytego budynku, jak również niedokonywanie odliczeń podatku naliczonego w związku z inwestycjami poczynionymi w przedmiotowej nieruchomości. Powyższe nakazuje kwalifikować sprzedaż nieruchomości jako sprzedaż nieruchomości prywatnej, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca podkreślił przy tym, że pewne wątpliwości może budzić treść przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w którym ustawodawca wskazuje, iż za działalność gospodarczą należy uznać również czynność wykonaną jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. W ustawie o podatku od towarów i usług nie określono jednak definicji częstotliwości, niemniej uznać należy, że pojęcie "częstotliwie" oznacza "wielokrotnie". Tym samym, aby dostawę towarów lub świadczenie usług uznać za działalność gospodarczą, należy w każdym przypadku badać, czy intencją (zamiarem) określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo – prawne, było dokonywanie tej czynności wielokrotnie. Stąd też jednorazowa czynność, spełniająca kryteria dostawy towarów lub świadczenia usług, zrealizowana w warunkach niewskazujących na zamiar jej powtarzania, nie kwalifikuje się do uznania jej za działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. W zakresie oceny przesłanek, które warunkują możliwość uznania określonego podmiotu za podatnika, koniecznym jest również wskazanie na wyrok WSA we Wrocławiu z 20 października 2006 r., w którym Sąd jednoznacznie wskazał, że sam fakt, iż podmiot wykonuje czynności wymienione w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług (np. odpłatną dostawę towarów), nie jest wystarczającą przesłanką do ich opodatkowania VAT, bowiem podmiot taki musi działać w charakterze podatnika, a zatem podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Także w orzecznictwie ETS wykształcił się pogląd, iż sprzedaż składników majątku osobistego (tj. niewchodzącego w skład przedsiębiorstwa) należącego do osoby fizycznej nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu. Wnioskodawca wskazał ponadto, że zapatrywania Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zostały wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym również w wyroku NSA z dnia 29 października 2007 r., w którym Sąd stwierdził, że "jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Tym samym w sytuacji, gdy podatnik dokonuje sprzedaży nieruchomości będącej jego majątkiem prywatnym i wykonuje to w warunkach wskazujących, że działania te nie są czynione z zamiarem ich powtarzania (kontynuowania) i nie zmierzają do nadania im stałego (zorganizowanego) charakteru - czynności te nie mogą być uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konkluzji wnioskodawca stwierdził, że sprzedaż działki jako niezwiązanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, stanowiącą majątek osobisty, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto wnioskodawca zaznaczył, że w sytuacji, gdyby stanowisko organów podatkowych było odmienne od przedstawionego powyżej, należy także zwrócić uwagę na kolejną kwestię przemawiającą za tym, iż przedmiotowa sprzedaż nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przedstawionym stanie faktycznym zasady opodatkowania dostawy należałoby rozpatrywać w oparciu o regulację art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. W myśl art. 43 ust. 2 ww. ustawy przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się: 1) budynki i budowle lub ich części - jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat, 2) pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku. Wnioskodawca podkreślił przy tym, że prawo do korzystania ze zwolnienia z podatku w przypadku sprzedaży używanych budynków zostało dodatkowo ograniczone. Zgodnie z art. 43 ust. 6 ustawy o VAT zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie stosuje się do dostawy towarów wymienionych w ust. 2 pkt 1, jeżeli przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych lub w trakcie użytkowania wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, a podatnik: miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków, użytkował te towary w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Jednocześnie wnioskodawca wskazał, że zgodnie z aktem notarialnym nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży wybudowana została w 1885 r., a zatem spełniona została przesłanka warunkująca możliwość uznania danej nieruchomości za towar używany, o której mowa w art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy. Podkreślił przy tym, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż klientowi z tytułu zakupu budynku wraz z gruntem nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, bowiem zakup nieruchomości nastąpił od osoby fizycznej niebędącej podatnikiem VAT i tym samym przy zakupie nie wystąpił podatek naliczony. Ponadto, klient wprawdzie w trakcie użytkowania nieruchomości ponosił wydatki na remont oraz inwestycje w stosunku do przedmiotowej nieruchomości, jednakże nie dokonywał odliczeń podatku naliczonego z tego tytułu. Ustawodawca w art. 43 ust. 6 wskazuje jednak, iż warunkiem wykluczającym zwolnienie jest posiadanie przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wskazanych wydatków, nie zaś dokonanie faktycznego odliczenia podatku, czyli zrealizowanie tego prawa. Wskazany przepis odwołuje się jednak do pojęć właściwych dla amortyzacji środków trwałych, odnosząc się wprost do wartości początkowej środka trwałego, czyli do pojęć związanych z rozliczeniem kosztów podatkowych podatnika wykorzystującego określoną nieruchomość na cele działalności gospodarczej. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego nieruchomość nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych, zaś poczynione nakłady na nieruchomość nie pomniejszały podstawy opodatkowania podatnika. Powyższe nakazuje uznać, iż negatywne przesłanki zwolnienia, przewidziane przedmiotowym przepisem nie znajdowałyby zastosowania w niniejszym stanie faktycznym. Za możliwością skorzystania ze zwolnienia przemawia również fakt, iż z brzmienia art. 43 ust. 6 tej ustawy wynika, iż warunki, o których mowa w pkt 1 i 2, winny być spełnione łącznie, aby możliwość skorzystania przez podatnika ze zwolnienia była wyłączona. Z przedstawionego aktu notarialnego wynika, iż budynek jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej przez okres przekraczający 5 lat (nieruchomość została nabyta w 2000 r., a w 2002 została oddana do używania, po przeprowadzonym remoncie, część restauracyjna na cele działalności gospodarczej, pozostała część nieruchomości w dalszym ciągu była remontowana). Tym samym, tak dokonywana dostawa w razie uznania przez organy podatkowe za dokonaną przez podatnika VAT podlegałaby zwolnieniu z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zdaniem wnioskodawcy koniecznym jest przy tym wskazanie, iż przy sprzedaży gruntów zabudowanych, podstawę opodatkowania ustala się na podstawie art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, iż w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, nie wyodrębnia się z podstawy opodatkowania wartości gruntu. Jeżeli więc sprzedawany obiekt jest zwolniony z podatku VAT jako towar używany, to sprzedaż gruntu również korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Jeżeli zatem dany budynek spełnia podane powyżej kryteria towaru używanego, to całość dostawy nieruchomości podlegać będzie zwolnieniu z podatku od towarów i usług. Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Nr [...] Minister Finansów uznał, że przedstawione we wniosku stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Interpretacja ta została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 12 listopada 2008 r. W ocenie organu z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że nieruchomość, którą zainteresowany zamierza sprzedać nie stanowi jego majątku osobistego, a wnioskodawca dokonując sprzedaży będzie działał w charakterze handlowca. Zdaniem organu, jeżeli przedmiotowa nieruchomość została nabyta dla celów prywatnych, ale faktycznie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, to jej sprzedaż będzie podlegać opodatkowaniu VAT. W kwestii zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 1 i ust. 6 ustawy o VAT organ wyjaśnił, że będzie ono miało zastosowanie jedynie wówczas, gdy zostaną spełnione wszystkie warunki wskazane w tych przepisach. Jeżeli zatem przedmiotowa nieruchomość odpowiada definicji towaru używanego oraz nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 6, dostawa towaru będzie zwolniona od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu podniósł, że ocena stanu faktycznego zaprezentowana w zaskarżonej interpretacji jest oceną pozaprawną. Przy czym w kwestii związanej z możliwością zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy interpretacja ta pozbawiona jest oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, co powoduje, że nie spełnia ona wymogów określonych w art. 14c ust. 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji z dnia 5 listopada 2008 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi P. Z. wniósł o uchylenie interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej strona zarzuciła: 1. naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 w zw. z art. 15 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie, w konsekwencji przyjęcie, iż sprzedaż nieruchomości w okolicznościach faktycznych przedstawionych przez wnioskodawcę stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako czynność dokonywana przez handlowca będącego podatnikiem podatku od towarów i usług; 2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2, art. 120, art. 121 § 1 w zw. art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "o.p."), poprzez: a) pozaprawną ocenę stanowiska podatnika w zakresie dotyczącym możliwości zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji nieodniesienie się przez organ podatkowy do prawidłowości stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku o interpretację; b) naruszenie zasady mającej dla podatnika gwarancyjny charakter, tj. zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, poprzez posługiwanie się przez organ podatkowy argumentami, mającymi potwierdzać stanowisko najkorzystniejsze z fiskalnego punktu widzenia oraz świadome pomijanie i nieustosunkowanie się do podniesionych przez stronę argumentów i przekroczenie tym samym zasad działania organów podatkowych w oparciu o treść obowiązujących przepisów prawnych; c) brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej interpretacji, które w przeważającej mierze ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i ograniczony do przytoczenia okoliczności faktycznych sprawy, przy jednoczesnym pominięciu i nierozważeniu w sposób należyty przedstawionego we wniosku stanowiska podatnika oraz nieprzedstawieniu argumentów, które przemawiałyby za słusznością stanowiska organu podatkowego - które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego aktu. Wyrokiem z 3 czerwca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu orzeczenia wskazał, że interpretacja została wydana z uchybieniem terminu określonego w art. 14d o.p., powołując się m.in. na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. w sprawie I FPS 2/08. Na skutek skargi kasacyjnej Ministra Finansów, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 października 2010 r. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Sąd w uzasadnieniu wskazał na uchwałę całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r. w sprawie o sygnaturze akt II FPS 7/09, uznając że rozpatrywana interpretacja została wydana w terminie do tego przewidzianym. Postanowieniem z 27 stycznia 2011 r. tutejszy Sąd zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na pytanie prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 2039/08. Postępowanie zostało podjęte postanowieniem z 24 lutego 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji i przyjętego przez organ stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca nabył przedmiotową nieruchomość do majątku prywatnego. Świadczy o tym fakt, że nie została ona wprowadzona do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, nie były dokonywane odpisy amortyzacyjne oraz, że nie odliczał on podatku naliczonego związanego z nakładami czynionymi na tę nieruchomość. W szczególności zaś przemawia za tym okoliczność, że we wniosku o wydanie interpretacji wnioskodawca z całą mocą podkreślił, że nieruchomość ta nie była nabyta dla celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W postępowaniu, którego przedmiotem jest wydanie interpretacji organ nie ma podstaw do kwestionowania i polemiki z oświadczeniami wnioskodawcy co do stanu faktycznego, wobec czego był obowiązany przyjąć jako miarodajne te fakty, które zostały przedstawione w treści wniosku. Oznacza to, że skarżącemu nie można przypisać nabycia przedmiotowej nieruchomości z zamiarem jej odsprzedaży lub szerzej do prowadzenia działalności gospodarczej. Jednak okoliczność ta nie ma decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia statusu skarżącego jako podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Strona skarżąca wprawdzie upatruje w niej znaczenia zasadniczego powołując się na stanowisko judykatury, zgodnie z którym sam zamiar prowadzenia działalności potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika, nawet wówczas, gdy organ wie, że przewidywana działalność, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych nie zostanie zrealizowana (wyrok ETS w sprawie C-400/98). W orzecznictwie wewnętrznym stanowisko to zostało najpełniej przedstawione w przywołanym w skardze wyroku NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w którym zaakcentowano, że w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności musi być ujawniony w momencie nabycia towaru a nie w momencie jego sprzedaży. Powyższy pogląd strony skarżącej nie uwzględnia jednak wskazań wynikających z wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10. W orzeczeniu tym Trybunał uzależnił uznanie danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług nie od zamiaru z jakim dana nieruchomość została nabyta, lecz od podejmowania aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, przy wykorzystywaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w celu dokonania sprzedaży. Jako przykłady takich działań TSUE wymienił uzbrojenie terenu i działania marketingowe. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika wprost, że wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest działalność gastronomiczna, restauracyjna oraz w zakresie kupna i dalszej odsprzedaży nieruchomości oraz, że część przedmiotowej nieruchomości była wykorzystywana dla celów prowadzonej działalności. Trafne jest zatem spostrzeżenie organu, iż wykorzystywanie przedmiotowej nieruchomości na cele związane z prowadzoną działalnością oznacza, że przestała być ona częścią majątku prywatnego skarżącego. Co za tym idzie jej sprzedaż przestała być wykonywaniem prawa własności i przekroczyła granice zarządu majątku prywatnego. Za stanem faktycznym przedstawionym przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji należy przyjąć, że część przedmiotowej nieruchomości jest wykorzystywana na działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia zakładu gastronomicznego (restauracji), zaś w ocenie sądu sam fakt jej wykorzystywania w tym celu oznacza, że nieruchomość ta pozostaje w ścisłym związku z aktywnością gospodarczą skarżącego. Skoro zatem, w świetle cytowanego wyroku TSUE zamiar istniejący w dacie zakupu, a w zasadzie jego brak po stronie skarżącego nie ma istotnego znaczenia dla przypisania mu statusu podatnika to również zgodnie z przywołanym wyrokiem status ten musi być zweryfikowany na podstawie swoistych znamion zewnętrznych. Mowa tu o różnych formach aktywności gospodarczej przejawianej przez skarżącego, w tym zwłaszcza takich, które, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, mają związek z przedmiotową nieruchomością. Nie należą one do działań w zakresie zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, wobec czego sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie może być uznana za wykonywanie prawa własności. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że zdaniem sądu I instancji aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, o których mowa w powoływanym wyroku TSUE nie można ograniczać do przykładowo wymienionych działań marketingowych czy uzbrojenia terenu. Należy raczej przyjąć, że są nimi wszelkie czynności, w ramach których skarżący występuje jako profesjonalny usługodawca i handlowiec zajmujący się między innymi obrotem nieruchomościami. Tego rodzaju działalność skarżącego wynika zaś wprost z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego. Ograniczanie rozumienia podejmowania aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami jedynie do uzbrojenia terenu czy np. wydzielenia dróg wewnętrznych prowadziłoby do absurdalnego wniosku, że osoba zajmująca się profesjonalnym obrotem nieruchomościami nie byłaby uznana za podatnika, jeśliby nie uzbrajała ich, nie wydzielała dróg wewnętrznych i nie reklamowała swojej oferty. Ponadto owe, przykładowo wskazane przez TSUE w cytowanym wyroku formy aktywności mają zastosowanie do nieruchomości niezabudowanej. W rozpoznawanej zaś sprawie interpretacja dotyczy nieruchomości zabudowanej, w której działalność gospodarcza wykonywana jest w budynkach, co oznacza, że wskazanych przez TSUE aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami nie można traktować jako odnoszących się wyłącznie do gruntu, lecz także do posadowionych na nim budynków i budowli oraz wykonywanej w nich działalności gospodarczej. One bowiem również, jak np. przeprowadzenie remontu celem umożliwienia prowadzenia działalności restauracyjnej mają walor aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, skoro, jak wynika z wniosku nieruchomość ma być przedmiotem sprzedaży. W tej sytuacji uznać należy, że trafne jest stanowisko organu, iż sprzedaż spornej nieruchomości powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Oceny tej nie zmienia zarzut nieodniesienia się przez organ do prawidłowości stanowiska skarżącego, iż przedmiotowa sprzedaż nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 43 ust. 1 punkt 2 w związku z art. 43 ust. 2 punkt 1, z zastrzeżeniem wynikającym z art. 43 ust. 6 cytowanej ustawy o VAT. Niezależnie bowiem od zasadności tak sformułowanego zarzutu nie sposób nie dostrzec, że postępowanie w rozpoznawanej sprawie miało za swój przedmiot wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Specyfiką tego postępowania jest między innymi to, że organ interpretacyjny nie ustala faktów a jedynie opiera interpretację na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku inicjującym postępowanie. Wynika to wprost z art. 14b § 3 i art. 14 c § 1 i 2 o.p. W tej sytuacji jest rzeczą wnioskodawcy takie przedstawienie faktów, które musi być wystarczające dla organu, by odpowiedzieć na pytanie postawione we wniosku o interpretację. Zgodnie z art. 43 ust. 6 ustawy obowiązującym w dacie składania wniosku o wydanie interpretacji zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie miało zastosowania do dostawy towarów używanych, jeżeli przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych lub w trakcie użytkowania wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej, a podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków oraz użytkował te towary w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych. We wniosku o wydanie interpretacji w rozpoznawanej sprawie brak jest danych co do tego, czy warunki wymagane do zwolnienia z podatku od towarów i usług przez art. 43 ust. 6 ustawy o VAT są spełnione. W szczególności nie wiadomo, jak długo skarżący użytkował przedmiotową nieruchomość w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Eksponowane we wniosku zakończenie remontu nieruchomości w roku 2002 nie oznacza samo przez się, że wówczas rozpoczęło się jej użytkowanie w tym celu. Z tego względu organ nie był uprawniony do wyłożenia w wydanej interpretacji, czy znajduje zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 punkt 2. Dlatego też należy uznać za uprawnione udzielenie w tym zakresie odpowiedzi warunkowej, uzależniającej zastosowanie zwolnienia od hipotetycznego spełnienia warunków z art. 43 ust. 1 punkt 2 i braku wyłączenia zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 6 ustawy podatkowej, zaś zarzut skargi w tym zakresie za nieuprawniony. Nie jest przy tym uzasadniony zarzut braku należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej interpretacji. W ocenie sądu jest ono wystarczające dla zrozumienia przyjętego przez organ rozstrzygnięcia. Zawiera też dostateczne wyjaśnienie zastosowanej podstawy prawnej zaskarżonej interpretacji. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. P.Z-C.