I SA/Łd 243/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Asesor WSA Grzegorz Potiopa po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 lutego 2022 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.1037.2021.2.RK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Interpretacją indywidualną z 15 lutego 2022 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko A. Z., dalej: "Wnioskodawcy", dotyczące prawnopodatkowej kwalifikacji wskazanych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych, za nieprawidłowe. We wniosku z 3 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą o nazwie A A. M. Z. z siedzibą w O.. Przedmiotem działalności jest świadczenie usług zdrowotnych w służbie zdrowia, praktyka pielęgniarek i położnych. Wnioskodawca ukończył na Akademii Humanistyczno-Ekonomicznej w Łodzi studia I stopnia na kierunku pielęgniarstwo oraz studia II stopnia na kierunku pielęgniarstwo w Wyższej Szkole Gospodarki Krajowej. Od października 2021 r. podjął jednolite studia magisterskie niestacjonarne na kierunku lekarskim na Uniwersytecie Medycznym w Łodzi. Po ukończeniu studiów Wnioskodawca zamierza rozszerzyć swoją działalność gospodarczą o kierunek lekarski i świadczyć usługi lekarskie w formie praktyki lekarskiej w szpitalach i we własnym gabinecie. Nowy kierunek studiów (lekarski), będzie bezpośrednio związany z podstawową działalnością gospodarczą, którą prowadzi i którą chciałby kontynuować, podnosząc swoje kwalifikacje zawodowe. Obecnie, jako pielęgniarz jest uprawniony do samodzielnej ordynacji niektórych produktów leczniczych i wypisywania na nie recept, kontynuacji zleconego wcześniej przez lekarza leczenia oraz wystawiania samodzielnie określonych leków i produktów leczniczych w związku z uzyskanymi kompetencjami zawodowymi. Ma uprawnienia do kierowania na niektóre badania diagnostyczne, a także samodzielnego badania fizykalnego i oceny stanu pacjenta. Po ukończeniu studiów na kierunku lekarskim, jako lekarz, Wnioskodawca będzie uprawniony do ordynacji i wypisywania recept na wszystkie produkty lecznicze oraz kierowania na wszystkie badania diagnostyczne. Zmiana ta pozwoli rozszerzyć obecną formę prowadzonej działalności gospodarczej o kompleksowe świadczenie usług medycznych i stanowisko lekarza. W związku z przedstawionymi okolicznościami Wnioskodawca zadał pytanie: "Czy Wnioskodawca prowadząc jednoosobową działalność gospodarczą, jako indywidualną praktykę pielęgniarską, może uznać za koszt uzyskania przychodu opłatę za czesne na jednolitych niestacjonarnych studiach magisterskich na kierunku lekarskim"? Jego zdaniem, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku pozarolniczej działalności gospodarczej należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. W zaskarżonej interpretacji Dyrektor Krajowej Interpretacji Skarbowej uznał powyższe stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, zaznaczając, że wniosek dotyczył podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług, jednak w zakresie podatku od towarów i usług wydano odrębne rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ wskazał, że przepis zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien spełniać łącznie następujące warunki: pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. i być właściwie udokumentowany. W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno jednak wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to z kolei koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów to koszty nieodzownie poniesione na ochronę istniejącego już źródła przychodów, w sposób gwarantujący jego bezpieczne funkcjonowanie w przyszłości. Obowiązek wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu każdorazowo spoczywa na podatniku. Organ wyjaśnił, że ustawodawca, posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika nakierowane na osiągnięcie przychodów, nie odwołuje się zatem do skutku będącego następstwem działania podatnika. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza przy tym domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.o.f. zostają z mocy prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę pojęcia "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" wskazuje, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, ale pod warunkiem, że wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie związku przyczynowego. Odnosząc się bezpośrednio do pytania zawartego we wniosku o wydanie interpretacji i mając na uwadze przedstawione wyżej uwagi ogólne, organ podkreślił, że wydatki ponoszone w ramach odbywanych studiów nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 u.p.d.o.f., nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, gdyż dla uzyskania tego statusu, konieczne jest zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Dla stwierdzenia, czy poniesione przez Wnioskodawcę opłaty za czesne mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, istotne jest ustalenie, czy taki wydatek związany jest z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych, zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i które mają z nią związek, oraz czy taki wydatek służy tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia niezwiązanego z działalnością, a więc który co do zasady ma charakter osobisty. Jako uzasadnione racjonalnie i gospodarczo wydatki, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza, uznać należy wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że skoro Wnioskodawca ponosi opłaty na czesne za studia magisterskie niestacjonarne na kierunku lekarskim przed rozszerzeniem swojej działalności o świadczenie kompleksowych usług lekarskich, nie można uznać, że ponosi je w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, jakim jest świadczenie usług pielęgniarskich. Powyższe wydatki na czesne nie spełniają zatem przesłanek celowości, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Mają one charakter wydatków typowo osobistych (związanych z podnoszeniem kwalifikacji) i nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w jednoosobowej działalności gospodarczej w zakresie usług pielęgniarskich. Na powyższą interpretację A. Z. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W treści skargi powołał się na odmienne stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zawarte w analogicznej sprawie – w interpretacji indywidualnej z 5 października 2020 r., Nr 0115-KDIT3.4011.540.2020.2.KR., w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że opłata za studia spełnia wymagane warunki, tj. pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z istniejącym już źródłem przychodu i jest ponoszona w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, a ponadto nie znajduje się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący podniósł, że w powyższej interpretacji stan faktyczny jest identyczny ze stanem faktycznym przedstawionym przez niego, a obowiązujący stan prawny od nie uległ zmianie od czasu wydania rozstrzygnięcia, na które się powołuje. Wobec powyższego, wydatki poniesione przez niego na studia, jako przydatne do wykonywania działalności gospodarczej, faktycznie poniesione i właściwie udokumentowane, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. W pierwszym rzędzie należy wskazać, że z dniem 15 sierpnia 2015 r., w wyniku nowelizacji ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zmieniono zasady sądowej kontroli indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r. poz. 658) wprowadzono przepis art. 57a. Zgodnie z tą normą prawną skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten wprowadził zatem dwie istotne zmiany. Po pierwsze, określono dodatkowe w stosunku do pozostałych skarg, wymogi formalne tego środka zaskarżenia. W skardze na pisemną interpretację indywidualną należy określić, który przepis prawa materialnego lub procesowego został naruszony. Ponadto należy wskazać sposób naruszenia tych norm prawnych. To wymogi formalne, w razie ich niezachowania nie podlegają procedurze naprawczej. Po drugie, jak wynika ze zdania drugiego art. 57a p.p.s.a., wojewódzki sąd administracyjny jest związany wskazanymi zarzutami oraz powołaną podstawą prawną. Równolegle znowelizowano również art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W stanie prawnym obowiązującym po wprowadzeniu do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi art. 57a, w zakresie rozpoznawania skarg na indywidualne interpretacje wniesione po 15 sierpnia 2015 r., zawężono zatem zakres kognicji sądu pierwszej instancji. Wojewódzki sąd administracyjny uprawniony jest bowiem jedynie do kontroli sądowej tych interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Może więc tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w tej skardze. To postępowanie w zakresie granic rozstrzygania w istotny sposób zbliżyło się do postępowania w zakresie rozpoznawania skarg kasacyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1778/16; z 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1489/18; z 7 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 943/18, CBOSA). Innymi słowy, wynikający z art. 57 § 1 pkt 2 powołanej wyżej ustawy wymóg "określenia naruszenia prawa lub interesu prawnego", w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie jest rozumiany, jako wskazanie przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które – zdaniem wnoszącego skargę – zostały naruszone przez organ wydający interpretację. Oznacza to między innymi, że rozpoznając skargę na interpretację indywidualną prawa podatkowego wojewódzki sąd administracyjny nie może uwzględnić naruszeń prawa innych, niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1576/16 oraz z 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1778/16, CBOSA). Odnosząc powyższe wywody do rozpoznawanej sprawy podnieść należy, że w skardze nie sformułowano zarzutu naruszenia jakiegokolwiek przepisu prawa materialnego lub procesowego. Nie powołano również podstawy prawnej. W tej sytuacji ocena legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej w kontekście treści art. 57a p.p.s.a jest niemożliwa, wobec tego, że nie spełniono warunków cytowanego przepisu. Jedynie na marginesie zauważyć należy, że interpretacja indywidualna z 5 października 2020r. 0115—KDIT3-.4011.540.2020.KR, na którą powołuje się skarżący w skardze została wydana w odmiennej sprawie, nie ma charakteru prejudykatu i nie wiąże organu interpretacyjnego w rozpoznawanej sprawie i nie rodzi żadnych konsekwencji prawnych w zakresie przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 p.p.s.a należało orzec, jak w sentencji. P.C.