I SA/Łd 245/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, sierpień, październik, listopad, grudzień 2011 r. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy wydane wobec A Spółki z o.o. w Ł. postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. z [...] r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej tego organu z dnia [...] r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, październik, listopad, grudzień 2011 r. W uzasadnieniu powyższego postanowienia przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Decyzją z dnia [...] r. wydaną na rzecz A SP. z o.o., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. określił zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, październik, listopad oraz grudzień 2011 r. w łącznej wysokości 183.985,00 zł. Strona złożyła odwołanie od powyższego orzeczenia. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. nadał ww. decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. Utrzymując ww. rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w postanowieniu z [...] r. wskazał, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest zatem kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą jest istnienie przynajmniej jednej z czterech okoliczności określonych w § 1 art. 239 ustawy Ordynacja podatkowa, przy czym użycie przez ustawodawcę w tym przepisie spójnika "lub" wyrażającego zgodnie z zasadami poprawnej legislacji tzw. alternatywę zwykłą oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy tylko jednej z wymienionych okoliczności daje już organowi podatkowemu możliwość zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności. Drugim warunkiem wskazanym w art. 239b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W kontekście tej przesłanki podkreślić należy, że uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, że zachodzi możliwość jej zaistnienia. Następnie organ zauważył, że podniesione przez W. O. zarzuty odnoszące się bezpośrednio do działań Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec-sierpień i październik-grudzień 2011 r. nie mogą zostać rozstrzygnięte w niniejszym postanowieniu, ponieważ przedmiotem tego postępowania jest zbadanie zasadności zastosowania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. instytucji nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z dnia [...] r. Jest to zatem odrębne postępowanie od postępowania prowadzonego przez organ drugiej instancji w związku ze złożonym odwołaniem od decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww. okresy. Odnosząc się do przesłanki wskazanej w art. 239b § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż na dzień wydania postanowienia w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności, czyli na [...] r. wobec spółki prowadzone było postępowanie egzekucyjne, którego wierzycielem był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G., w zakresie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2018 r., na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 04.09.2018 r., obejmującego zaległość w podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. w kwocie należności głównej 27.828,00 zł i kwocie odsetek 268,37 zł. Wobec powyższego – w ocenie organu odwoławczego – przesłanka, wynikająca z art. 239b § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, została prawidłowo powołana przez organ pierwszej instancji, gdyż nadając rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] r., posiadał informacje, z których wynikało, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. w niniejszej sprawie wypełniony został warunek określony w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem zaistniały okoliczności faktyczne, na podstawie których można wnioskować, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec - sierpień 2011 r. i październik - grudzień 2011 r. wynikające z decyzji z dnia [...] r. nie zostanie wykonane. Zdaniem organu odwoławczego w kwestii uprawdopodobnienia niewykonania tego zobowiązania Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. w zaskarżonym postanowieniu z dnia [...] r. słusznie powołał się na okoliczność związaną z prowadzonym wobec Spółki postępowaniem egzekucyjnym na rzecz wierzyciela - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G.. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., powyższa okoliczność potwierdza, że skoro w zakresie innych należności pieniężnych, zaistniała konieczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego i zostały wyczerpane wszystkie możliwości dobrowolnej wpłaty, to należy przypuszczać, że również w przypadku przedmiotowych zaległości podatkowych istnieje przypuszczenie, że kolejna należność nie zostanie wykonana. Innymi słowy, bez nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej zobowiązania podatkowe mogą zostać niewykonane. Dodatkowo obawę niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji z [...] r., jak wykazał Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G., wzmacnia fakt, że Spółkę na dzień nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności obciążały bieżące zaległości podatkowe wynikające z niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za czerwiec i lipiec 2018 r. oraz zobowiązań w podatku od towarów i usług zadeklarowanych przez podatnika za ww. okresy. Z analizy zebranej dokumentacji wynika także, że strona, jako płatnik podatku dochodowego, w 2018 r. nie regulowała należnych zaliczek miesięcznych. Brak bieżącego wywiązywania się z obowiązków podatkowych potwierdza również dokonana w trakcie postępowania odwoławczego analiza, z której wynika, że spółka nie dokonała wpłat, w terminach wynikających z przepisów prawa podatkowego, na poczet bieżących zobowiązań z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za październik 2018 r. (aktualne wg stanu na 21.12.2018 r.). Analizując terminowość rozliczeń A Sp. z o.o. ze Skarbem Państwa w samym 2018 r. organ zauważył, że nagminną sytuacją jest dokonywanie przez stronę wpłat po terminie płatności, jak również zachodziła konieczność dochodzenia należności w drodze przymusowej (postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do zobowiązań w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2018 r.). Kolejnym argumentem potwierdzającym obawę niewykonania zobowiązań podatkowych, jaki przytoczył organ odwoławczy jest posiadanie przez Spółkę innych zobowiązań cywilnoprawnych (kredyty w bankach wskazane w protokole o stanie majątkowym spisanym w dniu 30.07.2018 r.), co może rodzić przypuszczenie, że w sytuacji konieczności natychmiastowego uregulowania wysokich kwot zobowiązań strona nie wywiąże się z tych, należnych Skarbowi Państwa. Z analizy materiału dowodowego wynika również, że spółka nie posiada majątku nieruchomego, natomiast ruchomości zostały zabezpieczone w prowadzonych postępowaniach zabezpieczających. Organ podkreślił, że ruchomości w postaci maszyn wykończalniczych zostały zabezpieczone na poczet wykonania przyszłych zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r., podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2012 oraz od stycznia do czerwca 2013 r. i wrzesień 2013 r., a zatem ich wartość nie może być brana pod uwagę w kontekście wykonania zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. Tym samym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zauważył, że spadek rynkowej wartości zabezpieczonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. maszyn, który został przedstawiony przez Stronę w dokumentach dołączonych do przedmiotowego zażalenia, pozostaje bez znaczenia dla niniejszego rozstrzygnięcia, ponieważ - jak wykazano powyżej - ruchomości te stanowią zabezpieczenie wykonania innych zobowiązań. Jeśli zaś chodzi o samochody, które stanowiły zabezpieczenie wykonania przedmiotowych zobowiązań w związku z decyzjami Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. z [...] r. i [...] r. o zabezpieczeniu przybliżonych kwot zobowiązań za miesiące lipiec, sierpień oraz od października do grudnia 2011 r., organ odwoławczy zgodził się z argumentacją organu pierwszej instancji, że wartość tego typu ruchomości znacznie maleje wraz z upływem czasu, jak również nie można wykluczyć innych zdarzeń mogących mieć miejsce w związku z bieżącym użytkowaniem tych pojazdów i prowadzących do obniżenia ich wartości. Tym samym realnym zabezpieczeniem wykonania przedmiotowych zobowiązań pozostają jedynie środki pieniężne w wysokości 73.430,00 zł, a co za tym idzie - w odniesieniu do pozostałej części zaległości, w świetle przytoczonych wyżej okoliczności, można obawiać się, że nie zostanie ona uregulowana. Na uwagę zasługuje również fakt, iż stwierdzone w toku kontroli oraz w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nieprawidłowości, po zakończeniu kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. na podstawie upoważnień do kontroli z dnia 05.01.2017 r. oraz z dnia 30.05.2017 r., nie skutkowały skorygowaniem przez Spółkę rozliczeń zgodnie z ustaleniami kontroli. Ponadto z analizy złożonych zeznań podatkowych CIT-8 za lata 2016-2017 wynika, że Spółka odnotowała 6-krotny spadek dochodów, tj. w 2016 r. dochód wyniósł 527.986,44 zł, a w 2017 r. jedynie 78.463,68 zł, co również w ocenie organu drugiej instancji uprawdopodabnia obawę niewykonania zaległości podatkowej wynikającej z decyzji z dnia [...] r. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na prawdopodobieństwo, że zobowiązania podatkowe wynikające z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. z [...] r. mogą nie zostać wykonane wpływają również ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem nieostatecznej decyzji z [...] r., z których wynika, że A Sp. z o. o. posługiwała się w rozliczeniach podatku od towarów i usług za okresy objęte ww. decyzją fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie bez znaczenia dla tej okoliczności jest fakt, że pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w Ł. (pod sygn. akt [...]) prowadzone jest postępowanie o przestępstwo skarbowe o czyn z art. 56 § 1 w zw. z art. 76 § 1, w zw. z art. 62 § 2 ustawy Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2226 ze zm.) obejmujące okres od 05.07.2011 r. do 25.12.2011 r., w którym postawiono zarzuty P.M. i A. M., że w ww. okresie, działając wspólnie i w porozumieniu, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej przez A Sp. z o. o. przyjęli jako nierzetelne faktury VAT dokumentujące sprzedaż, która faktycznie nie miała miejsca, a następnie przedkładali je do rozliczenia księgowego i uwzględniali w deklaracjach VAT-7 za lipiec, sierpień, październik i listopad składanych do [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. narażając Skarb Państwa na nienależny zwrot należności publicznoprawnych i na uszczuplenie podatku należnego od towarów i usług. Podkreślić należy, że działanie takie - jako świadome unikanie regulowania zobowiązań podatkowych - podważa wiarygodność Podatnika, a tym samym uprawdopodabnia, że Strona może również nie wykonać zobowiązań wynikających z decyzji określających ich wysokość, w momencie kiedy nabierze ona przymiotu ostateczności. Mając na uwadze przedstawione okoliczności organ odwoławczy skonstatował, że sposób działania Spółki, brak terminowego i dobrowolnego regulowania zobowiązań podatkowych, znaczny spadek dochodu w 2017 r. - jednoznacznie wskazują, że jest wysoce prawdopodobne, iż bez nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, zobowiązania wynikające z decyzji z dnia [...] r. nie zostaną wykonane. Na wskazane postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. podatniczka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: 1. art. 239 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, pomimo, że organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązania z niej wynikające nie zostaną wykonane oraz wskutek utrzymania w mocy postanowienia organu pierwszej instancji; 2. art. 121 § 1, art.122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności pomimo, iż organ podatkowy dokonał już zabezpieczeń przyszłych zobowiązań podatkowych Spółki na kwoty znacznie przekraczające ich wysokość, a także nierozpoznanie i nieodniesienie się do wniosku Strony o wykonanie przez organ pierwszej instancji wykazu (zestawienia) wpłat dokonywanych przez Spółkę na poczet podatku od towarów i usług począwszy od stycznia 2018 r. oraz zaległości i opóźnień w zakresie zapłaty przez nią zobowiązań podatkowych. Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającej je postanowienia organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 z późn. zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Na wstępie stwierdzić należy, że skarga zawiera zarzuty odnoszące się zarówno do naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Zasadą jest, że w przypadku gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony w postępowaniu administracyjnym jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organy przepis prawa materialnego (np. wyrok NSA z 7 października 2014 r. II GSK 1213/13 dostępny, jak wszystkie powołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http.orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się zatem do sformułowanych w skardze zarzutów procesowych opartych na naruszeniu art. 121 § 1, art. 122, 187 § 1, art. 191, art. ustawy Ordynacja podatkowa Sąd nie stwierdza uchybień prawu formalnemu w niniejszej sprawie. Wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 §1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Zdaniem sądu organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonego postanowienia. W kontrolowanej sprawie sporne jest istnienie przesłanek uzasadniających nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, październik, listopad, grudzień 2011 r. Według organów nadanie rygoru uzasadnione było zaistnieniem przesłanek wskazanych w art. 239b § 1 pkt.1 i § 2 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej "O.p." (tekst jedn. Dz.U.2018.800 ze zm.). Z przywołanego art. 239b O.p. wynika, że nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności wymaga wykazania przez organ podatkowy przesłanek podatkowych dwojakiego rodzaju. Po pierwsze, organ musi wykazać zaistnienie jednej z przesłanek określonych w § 1 art. 239b, po drugie, musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (§2). W odniesieniu do pierwszej grupy, organy podatkowe powołały przesłankę z punktu 1, w świetle którego rygor nadaje się wówczas, gdy organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Organy wskazały także na okoliczności uprawdopodobniające, że zobowiązanie wynikające ze wskazanej decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Z argumentacji skarżącej Spółki kwestionującej stanowisko organów wynika, że nie kwestionuje ona faktu, że w dacie wydania zaskarżonego postanowienia toczyły się wobec Spółki postępowania egzekucyjne. Podnosi jednakże, że fakt ten sam w sobie nie uprawdopodabnia okoliczności, że Spółka nie wykona zobowiązania wynikającego ze wskazanej wyżej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia [...] r. w przypadku jej uprawomocnienia. Spółka wskazuje tu na dokonane przez organ zabezpieczenia na jej majątku ruchomym w kwocie 279.196,00 zł, przekraczającej wysokość zobowiązania głównego ze wskazanej decyzji wymiarowej, które określono na kwotę 183.985,00 zł. Ponadto zabezpieczono w toku postępowań kontrolnych aktywa Spółki, których wartość wyceniona została na kwotę 940.000,00 zł. Daje to zdaniem spółki rękojmię, że wszystkie zobowiązania Spółki w przypadku uprawomocnienia się decyzji wymiarowej zostaną uiszczone. Tym bardziej, że zabezpieczono także na rachunku bankowym Spółki gotówkę w wysokości 73.430,00 zł. Spółka wskazuje także, że reguluje zobowiązania podatkowe na bieżąco, a opóźnienia w regulowaniu zaległości podatkowych nie przekraczały co do zasady dwóch miesięcy. Podkreśla, że na dzień składania skargi w niniejszej sprawie posiada uregulowane w pełni zobowiązania w podatku VAT za wskazane miesiące 2018 r. oraz okresy poprzedzające. Wyjaśnia, że powstałe zaległości po stronie Spółki są wynikiem nieterminowych płatności dokonywanych przez jej kontrahentów, a także wpływ na ten stan rzeczy ma zajęcie rachunków bankowych Spółki przez organy podatkowe w wyniku stosowanych zabezpieczeń. W ocenie Sądu powyższe argumenty nie zasługują na uwzględnienie. W orzecznictwie trafnie zauważa się, że ustawodawca nie zawęża w art. 239b § 1 pkt 1 O.p. rodzaju prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Oznacza to, że chodzi o jakiekolwiek formalnie wszczęte i prowadzone (formalnie niezakończone) postępowanie egzekucyjne (np. w zakresie należności cywilnoprawnych, administracyjnych). Skorzystanie z tej podstawy nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest możliwe od momentu skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Dopóki postępowanie egzekucyjne wobec podatnika nie zostanie skutecznie zakończone, dopóty w sprawie występuje przesłanka wskazana w art. 239b § 1 pkt 1 O.p. (por. wyrok WSA w Poznaniu z 8 marca 2017 r., I SA/Po 827/16, dostępny w CBOSA). Z niespornych ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynika, że w dniu wydania postanowienia o nadaniu rygoru wskazanej wyżej decyzji przez organ I instancji ([...]), toczyło się wobec skarżącej Spółki postępowania egzekucyjne w zakresie zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2018 r. Organ pierwszej instancji wskazywał także na zaległości z tytułu zaliczek uproszczonych w podatku dochodowym od osób prawnych za czerwiec i lipiec 2018r. Zatem fakt zaistnienia przesłanki wynikającej z art.239b § 1 pkt.1 O.p. do nadania wskazanej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest niesporny. Przechodząc do oceny prawidłowości uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.), na wstępie należy zauważyć, że o ile fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, o tyle dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 O.p. wystarczy uprawdopodobnienie. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym. Nie daje pewności, a jedynie wiarygodność twierdzenia faktów. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych i umożliwia przyspieszenie postępowania. Różnica pomiędzy udowodnieniem a uprawdopodobnieniem nie polega na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz jedynie na odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej. Uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania odnosi się do wszystkich zdarzeń i okoliczności, które można, w świetle zasad doświadczenia życiowego, potraktować jako uprawdopodobniające określone zdarzenie (por. wyroki NSA z 28 października 2016 r., II FSK 2931/14; z 9 listopada 2016 r., I FSK 501/15; z 16 grudnia 2016 r., I FSK 649/15; z 24 marca 2017 r., dostępne w CBOSA). W ocenie Sądu organy uprawdopodobniły, że zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowej z dnia [...] r. może nie zostać wykonane. Organy wskazały, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia przez organ I instancji, Spółkę obciążały bieżące zaległości podatkowe. Nagminnie Spółka dokonywała płatności zobowiązań po terminie. Spółka posiadała także zobowiązania cywilno-prawne (kredyty wskazane w protokole o stanie majątkowym z 30.07.2018 r.) Majątek ruchomy Spółki w postaci maszyn wykończalniczych zabezpieczony został na poczet wykonania zobowiązań podatkowych za inne okresy aniżeli wskazane w decyzji wymiarowej z [...] r. której nadano rygor postanowieniem organu I instancji także z [...] r, utrzymanym w mocy postanowieniem organu odwoławczego, które jest przedmiotem skargi w tej sprawie. Należy zgodzić się z organami, że zabezpieczenie samochodów na poczet przedmiotowych zaległości podatkowych nie jest pewnym zabezpieczeniem, gdyż wartość tego typu ruchomości szybko maleje z upływem czasu. Istotne znaczenia ma tu także wynikające z dokonanej przez organy analizy zeznań podatkowych ustalenie sześciokrotnego spadku dochodów Spółki w 2017 r. (78.463,68 zł) w porównaniu do 2016 r. (527.986,44 zł). Nie bez znaczenia są tu także ustalenia poczynione w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją organu I instancji, objętą kwestionowanym w tej sprawie rygorem natychmiastowej wykonalności, z których wynika, że Spółka posługiwała się w rozliczeniu podatku VAT za okresy wskazane w tej decyzji fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że wystawianie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych istotnie podważa rzetelność podatnika i pozwala na przyjęcie za prawdopodobne, że zobowiązanie określone w decyzji nieostatecznej nie będzie wykonane (np. wyrok wsa z 12.06.2019 I SA/Łd 816/2018 dostępny w CBOSA). Należy zauważyć, że datą miarodajną dla oceny przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest stan istniejący w dacie wydania postanowienia w tym przedmiocie przez organ I instancji (w badanej sprawie - [...] r.). Istotna jest tu ocena, czy na ten moment zachodzi konieczność natychmiastowego wykonania decyzji. Z oczywistych względów stan ten może ulec zmianie, ale nie może to wpływać na zasadność nadania rygoru. Przyjęcie przeciwnej wykładni prowadziłoby do podważenia sensu instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności, której istotą jest przecież umożliwienie podjęcia czynności celem wykonania decyzji, bez oczekiwania aż stanie się ostateczna. Konkludując: w ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w rozpoznawanej sprawie spełnienie przesłanek z art. 239b § 1 i § 2 O.p., co dawało im podstawy do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z [...] r. Niezasadne są zatem podniesione w skardze zarzuty wadliwego zastosowania art. 239b O.p., ani zarzuty naruszenia zasad postępowania dowodowego przez wadliwe ustalenia faktyczne i zaniechanie wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności. W tej sytuacji Sąd nie znalazł podstaw do kwestionowania legalności zaskarżonego postanowienia, co doprowadziło do oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. dc