I SA/Łd 247/08

Dnia 20 maja 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Asesor WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Protokolant asystent sędziego Piotr Pietrasik po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2008 roku na rozprawie sprawy ze skargi Miasta P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) określa, że do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.800 (dwa tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 247/08 UZASADNIENIE Decyzją z dnia[...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił dla Urzędu Miasta w P. zobowiązanie w podatku od towarów i usług podlegające wpłacie do budżetu za sierpień 2004 roku w kwocie 37.482 złotych oraz ustalił za ten miesiąc dodatkowe zobowiązanie w tym podatku w kwocie 1.098 złotych. Organ podatkowy nie podzielił stanowiska podatnika w zakresie uznania, iż opłaty z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiących własność Gminy P. i Skarbu Państwa nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego powołując się na treść art. 8 ust. 1 i art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – powoływanej dalej jako ustawa o VAT- uznał, iż oddanie przez gminę gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów rodzącą obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, co skutkuje koniecznością ustalenia na rzecz podatnika zobowiązania podatkowego oraz na podstawie art. 109 ust. 5 cytowanej ustawy dodatkowego zobowiązania podatkowego. Organ zaznaczył, że gmina jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oddawanie nieruchomości gruntowych w użytkowanie wieczyste następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego między gminą a użytkownikiem wieczystym. Opodatkowanie opłat z tytułu użytkowania wieczystego nie jest sprzeczne z normami zawartymi w VI Dyrektywie Rady Unii Europejskiej. Po wniesieniu przez stronę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zwrócił sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego, poprzez zmianę wydanej decyzji. Decyzją z dnia[...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. dokonał zmiany swojej decyzji z dnia[...] w ten sposób, iż ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 3225 zł, zamiast w kwocie 1098 zł. W pozostałej części rozstrzygnięcie decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2004 roku w kwocie 37.492 zł pozostało w mocy. W wyniku odwołania wniesionego przez podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją z dnia[...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie ustalono w sposób prawidłowo stan faktyczny. Gmina pomimo, że jest organem władzy publicznej, który co do zasady nie podlega obowiązkowi podatkowemu, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na wyłączenie przedmiotowe zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste stanowi świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Miasto P. było stroną umów cywilnoprawnych, przez co stało się podatnikiem podatku VAT. Podniesiono, ze w sprawie nie miał zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ przedmiotem umów była dostawa lokali mieszkalnych, której towarzyszyło ustanowienie użytkowania wieczystego na nieruchomości gruntowej. Organ uwzględnił w swej ocenie opinię Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w L., jednak zauważył, że klasyfikacja ta odnosi się do poboru opłat z tytułu użytkowania wieczystego, a nie do instytucji użytkowania wieczystego. Ponadto klasyfikacja ta nie ma decydującego znaczenia w sprawie, ponieważ przedmiotem rozstrzygnięcia jest zasadność opodatkowania podatkiem VAT opłat za użytkowanie wieczyste, a nie czynności ich poboru. Czynność poboru nie jest przedmiotem postępowania. Podatek VAT winien obciążać ostatecznego konsumenta – korzystającego z nieruchomości. Wobec tego Urząd Miasta powinien odpowiednio kalkulować wysokość opłaty z tytułu użytkowania wieczystego, by obejmowała ona również należny podatek od towarów i usług. Wskazano nadto, że podstawę do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego stanowi art. 109 ust. 4 lub 5 ustawy o VAT. Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego było zasadne, ponieważ podatnik w korekcie deklaracji wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od należnej. Rozstrzygnięcie jest też zgodne z postanowieniami VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, podatnik zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 15 ust. 6 i art. 109 ust. 5 ustawy o VAT oraz art. 4(5) VI Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty gospodarczej z dnia 17 maja 1977 roku Nr 77/388/EEC w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podatna wymiaru podatku (Dz. UE L Nr 77, poz. 145.1) – powoływanej dalej jako VI Dyrektywą. Zdaniem strony skarżącej oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nie może być traktowane jako czynność cywilnoprawna, gdyż organy władzy publicznej, na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami mają obowiązek pobierania opłaty za użytkowanie wieczyste, której wysokość jest regulowana ustawowo. Wyrokiem z dnia 11 lipca 2006 roku, sygn. akt I SA/Łd 324/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd powołując się na treść art. 91 ust. 3 Konstytucji RP uznał, iż art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest niezgodny z art. 4(5) VI Dyrektywy. Sąd wskazał również na załącznik D do art. 4 (5) VI Dyrektywy, w którym wymieniono rodzaje działalności instytucji publicznych podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej i wskazał, iż w jego ocenie pobieranie opłat z tytułu użytkowania wieczystego nie mieści się w rodzajach działalności wymienionych w tym katalogu. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze organ podniósł, iż w jego ocenie w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a nie jak wskazał Sąd I instancji art. 4(5) VI Dyrektywy. Wyrokiem z dnia 3 stycznia 2008 roku, sygn. akt I FSK 118/07 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. W pierwszej kolejności NSA zaznaczył, iż zarówno w postępowaniu podatkowym jak i postępowaniu sądowym strona skarżącą była oznaczona w sposób nieprawidłowy. Stroną postępowania w niniejszej sprawie było bowiem Miasto P., a nie jak wskazywały organy podatkowe oraz Sąd I instancji Urząd Miasta w P.. Ponadto NSA odnosząc się do materialnoprawnej istoty sporu podkreślił, iż kwestia opodatkowania opłat z tytułu użytkowania wieczystego podatkiem VAT budzi kontrowersje od dnia 1 maja 2004 roku. W poprzednim stanie prawnym, wynikającym z ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (DZ. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) tych sporów nie było, albowiem przedmiotowe czynności opodatkowaniu nie podlegały. W obecnym stanie prawnym wykonywanie prawa użytkowania wieczystego opiera się na zasadach cywilnoprawnych i nie jest realizacją zadań z zakresu prawa publicznego, co powoduje, że działania organów jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków związane z oddaniem gruntów w użytkowanie wieczyste oraz wiążące się z tym opłaty ustalane na podstawie zasad określonych w ustawie o gospodarce nieruchomościami nie mają charakteru działań podejmowanych przez te organy w sferze prawa publicznego. Innymi słowy organy w powyższym przypadku nie wykonują swoich kompetencji w sferze imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT. Sprawy te pozostają w sferze ich dominium, w ramach którego stosownie do przepisu 4.5 VI Dyrektywy, znajdującego odzwierciedlenie w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Zdaniem NSA brak jest zatem podstaw do uznania, że w zakresie realizacji stosunków cywilnoprawnych jednostki samorządu terytorialnego są wyłączone z grona podatników podatku od towarów i usług. W konkluzji NSA, powołując się na treść uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 roku sygn. akt I FPS 1/06 (ONSAiWSA z 2007r. Nr 2, poz. 27) stwierdził, że dopuszczalność opodatkowania podatkiem VAT opłat z tytułu użytkowania wieczystego zależy od daty dokonania czynności, tj. przed, czy po 1 maja 2004 roku. W piśmie procesowym z dnia 15 maja 2008 roku strona skarżąca poparła wniesioną skargę oraz wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów sądowych. Jednocześnie w piśmie zawarta została informacja oraz wyliczenie, z których wynika, iż naliczone opłaty za użytkowanie wieczyste z tytułu rat za 2004 rok, których termin płatności przypadał w miesiącach czerwcu i wrześniu 2004 roku dotyczyły umów zawartych zarówno przed, jak i po 1 maja 2004 roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania i naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić należy, iż zgodnie z treścią art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – powoływanej dalej jako p.p.s.a.- Sąd związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 stycznia 2008 roku sygn. akt I FSK 118/07. W rozpoznawanej sprawie rozbieżności pomiędzy stronami powstały na tle uznania przez organy podatkowe, że oddanie przez jednostkę samorządu terytorialnego gruntu w użytkowanie wieczyste podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i co za tym idzie w tym zakresie gmina jest podatnikiem podatku VAT. Podkreślić należy, iż kontrowersje wokół opodatkowania użytkowania wieczystego podatkiem VAT pojawiły się wraz z wejściem w dniu 1 maja 2004 roku aktualnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług. W poprzednim stanie prawnym, tj. w świetle przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym opodatkowanie użytkowanie wieczystego przedmiotowym podatkiem było wyłączone. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, opierając swoje stanowisko na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, uznały, iż w sytuacji, gdy organ władzy publicznej wykonuje określone czynności na podstawie umowy cywilnoprawnej jest w tym zakresie uważany za podatnika podatku VAT. Z kolej strona skarżąca dowodziła, iż w niniejszej sprawie zastosowanie winien mieć przepis art. 4.5 VI Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej, który stanowi, iż krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz podmioty prawa publicznego nie będą uważane za podatnika w związku z działaniami, które podejmują lub transakcjami, które zawierają jako podmioty prawa publicznego. W związku z czym, zdaniem strony skarżącej, przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie powinien mieć zastosowania w niniejszej sprawie. W realiach rozpoznawanej sprawy fundamentalne znaczenie ma wykładnia prawa dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 stycznia 2008 roku sygn. akt I FSK 118/07, którego treścią niniejszy Sąd jest związany. W powołanym orzeczeniu NSA, powołując się na treść uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 roku, sygn. akt I FPS 1/06, stwierdził iż w obecnym stanie prawnym wykonywanie prawa użytkowania wieczystego opiera się na zasadach cywilnoprawnych i nie jest realizacją zadań z zakresu prawa publicznego, co powoduje, że działania organów jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków związane z oddaniem gruntów w użytkowanie wieczyste oraz wiążące się z tym opłaty ustalane na podstawie zasad określonych w ustawie o gospodarce nieruchomościami nie mają charakteru działań podejmowanych przez te organy w sferze prawa publicznego. Innymi słowy organy w powyższym przypadku nie wykonują swoich kompetencji w sferze imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT. Sprawy te pozostają w sferze ich dominium, w ramach którego stosownie do przepisu 4.5 VI Dyrektywy, znajdującego odzwierciedlenie w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i w tym zakresie powinni być traktowani jak podatnicy tego podatku. Brak jest podstaw do uznania, że w zakresie realizacji stosunków cywilnoprawnych jednostki samorządu terytorialnego są wyłączone z grona podatników podatku od towarów i usług. Konkludując stwierdzić należy, iż dopuszczalność opodatkowania podatkiem VAT czynności ustanowienia przez jednostkę samorządu terytorialnego użytkowania wieczystego gruntu uzależniona jest od daty zawarcia umowy użytkowania wieczystego. Ustanowienie użytkowania wieczystego przed dniem 1 maja 2004 roku na gruncie przepisów uprzedniej ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, natomiast ustanowienie użytkowania wieczystego od dnia 1 maja 2004 roku, na mocy obecnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług skutkuje powstaniem tego rodzaju obowiązku podatkowego. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, mimo ze dokonały prawidłowej oceny materialnoprawnej w kwestii opodatkowania użytkowania wieczystego podatkiem VAT, to jednak całkowicie pominęły kwestie związane z datą zawarcia umów ustanawiających użytkowanie wieczyste. Brak jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie spowodował, iż wszelkie opłaty z tytułu użytkowania wieczystego wnoszone przez użytkowników wieczystych po 1 maja 2004 roku zostały objęte obowiązkiem podatkowym. Z akt administracyjnych sprawy nie sposób ustalić czy wnoszone opłaty z tytułu użytkowania wieczystego za badany okres w całości odnosiły się do umów zawartych na tle obecnie obowiązującego stanu prawnego, czy też umów zawieranych na gruncie "starych przepisów". Dodatkowe wątpliwości powstają w wyniku analizy treści pisma procesowego strony skarżącej z dnia 14 maja 2008 roku, z którego wynika, iż znaczna część tych opłat dotyczyła umów zawieranych przed dniem 1 maja 2004 roku, czyli w czasie, w którym użytkowanie wieczyste opodatkowaniu podatkiem VAT nie podlegało. Brak precyzyjnych ustaleń organów podatkowych w tym zakresie stanowi istotne naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, 187 § 1 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż nie pozwala na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w zakresie prawidłowego ustalenia kwoty podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług za badany okres. Dodatkowo do istotnych naruszeń przepisów postępowania, co w wyroku z dnia 3 stycznia 2008 roku podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, należy zaliczyć błędne określenie strony skarżącej przez organy podatkowe. W toku całego postępowania organy, jako podatnika wskazywały "Urząd Miasta w P." w sytuacji gdy prawidłową stroną stosunku podatkowoprawnego winno być "Miasto P.". "Urząd" stanowi wyłącznie administracyjny aparat o charakterze pomocniczym, przy pomocy którego jednostki samorządu terytorialnego realizują swoje zadania. Nie może być zatem stroną postępowania podatkowoprawnego i adresatem decyzji wymiarowych. W orzecznictwie oraz doktrynie dominuje pogląd, iż stosownie do treści art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) gmina jako osoba prawna wykonująca zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność czynności określone w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest podatnikiem podatku VAT (por. wyrok NSA z dnia 10.11.1999r. sygn. akt I SA/Wr 1697/99 ONSA z 2001r. Nr 2, poz. 68, wyrok WSA w Opolu z dnia 08.06.2005r. sygn. akt I SA/Op 79/05 niepubl., wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 marca 2007 roku, sygn. akt I SA/Wr 852/06 niepubl.). A zatem w realiach niniejszej sprawy organy podatkowe jako podatnika podatku od towarów i usług winne były wskazać "Miasto P." a nie "Urząd Miasta w P.". Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł, jak w wyroku. O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy zachodzi konieczność, po pierwsze uzupełnienia materiału dowodowego o dowody, które w sposób precyzyjny pozwolą na ustalenie, które z opłat wnoszonych przez użytkowników wieczystych w badanym okresie dotyczą umów zawartych w obecnym stanie prawnym, tj. po 1 maja 2004 roku i tym samym skutkują powstaniem obowiązku podatkowego, a które umów zawartych przed tą datą i co za tym idzie wyłączonych z opodatkowania. Po drugie zaś organy podatkowe są zobowiązane do właściwego określenia podatnika. P.Pie.