I SA/Łd 247/10

Dnia 27 kwietnia 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2010 roku sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego za marzec i kwiecień 2002 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz J. R. kwotę 257 (dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podjętą na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art.107 § 1 i § 2 pkt 2 i pkt 4, art.108 § 1 i § 2 pkt 1, art.109 § 1 i § 2 pkt 1, art.116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm.), zwanej dalej Op, decyzją z dnia [...] r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. Nr [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności J. R. - Prezesa Zarządu Spółki z o.o. "A" z siedzibą w W. za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego za marzec 2002 r., w kwocie 341.091 zł i kwiecień 2002 r., w kwocie 2.104 zł; za należne na dzień wydania decyzji odsetki za zwłokę od zaległości z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego za marzec 2002 r. w kwocie 211.402 zł i kwiecień 2002 r. w kwocie 1.304 zł, oraz za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 3.529,50 zł. W uzasadnieniu tej decyzji, po przedstawieniu przebiegu postępowania, argumentów i żądań zawartych w odwołaniu oraz stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia art. 116 § 1 i § 2 O.p, stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo uznał, że zaistniały przesłanki uzasadniające obciążenie J. R. odpowiedzialnością za zaległe zobowiązania Spółki. Analizując przesłankę bezskuteczności prowadzonej wobec Spółki "A" egzekucji, organ odwoławczy wskazał, że w dniu 28 sierpnia 2003 r. organ egzekucyjny wystawił dwa tytuły wykonawcze, tj. nr [...] i nr [...] dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego odpowiednio za marzec i kwiecień 2002 r., a dłużnik nie posiada, jak wynika z wykazu majątku sporządzonego przez Spółkę w dniu 8 lutego 2006 r. w sprawie o sygn. akt [...], jakichkolwiek składników majątku, z których możliwe byłoby prowadzenie skutecznej egzekucji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia 6 czerwca 2006 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki, stwierdził bowiem, iż Spółka nie posiada składników majątkowych podlegających zajęciu, a stanowiące własność Spółki nieruchomości zostały w drodze licytacji prowadzonej przez komornika sądowego sprzedane. W ocenie organu podatkowego, z materiału dowodowego wynika, iż postępowanie egzekucyjne wobec podatnika stało się bezskuteczne już w 2002 r., Sąd Rejonowy dla Ł. – Ś. Sąd Gospodarczy [...] Wydział Gospodarczy Sekcja ds. Upadłościowych i Układowych postanowieniem z dnia 7 października 2002 r., [...], oddalił wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości. Sąd ten uznał bowiem, iż Spółka nie ma środków na prowadzenie postępowania upadłościowego. Następnie organ wskazał, że odpowiedzialność członka zarządu Spółki za dodatkowe zobowiązanie podatkowe zależy od tego, czy osoba pełniła tę funkcję w momencie powstania zobowiązań, tj. w dacie doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej to zobowiązanie. Analizując umowę Spółki oraz odpisy Rejestru Handlowego z dnia 7 grudnia 2000 r. i dnia 13 marca 2008 r., organ doszedł do wniosku, iż Prezesem Zarządu Spółki był J. R. R.. Wskazał też, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostało ustalone Spółce przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. dwiema decyzjami z dnia [...] r., tj. Nr [...] za marzec 2002 r. i Nr [...] za kwiecień 2002 r., decyzje te zostały doręczone Spółce w dniu 24 czerwca 2003 r., a ich odbiór potwierdził J. R.. Po rozpatrzeniu odwołania od tych decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia [...] r. odpowiednio o Nr [...] i Nr [...] utrzymał je w mocy. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że skarżący pełnił funkcję członek zarządu w czasie powstania dodatkowego zobowiązania podatkowego za marzec i kwiecień 2002 r., odwołując się zaś do art. 116 § 1 O.p., stwierdził, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatnika, jeśli wykaże, że zaistniała jedna z przesłanek uwalniających od tej odpowiedzialności, tj. jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o upadłość. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał nadto, że Prezes Spółki pismem z dnia 28 maja 2002 r. poinformował organ podatkowy pierwszej instancji, iż w związku z wniesieniem wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, zaprzestaje regulowania wszelkich płatności do czasu decyzji sądu upadłościowego, w motywach wniosku podał zaś, że koszty leasingu okazały się zbyt duże w stosunku do osiągniętych przychodów, a leasingodawca wypowiedział Spółce umowy leasingu oraz że Spółka nie jest w stanie spłacać ciążących na niej zobowiązań. Organ odwoławczy, odnosząc się do postanowienia Sądu Rejonowego dla Ł. Ś. Sąd Gospodarczy XII Wydział Gospodarczy Sekcja ds. Upadłościowych i Układowych z dnia 7 października 2002 r., [...], podniósł, iż w uzasadnieniu Sąd wskazał, iż zgodnie z bilansem oraz oświadczeniem Prezesa, Spółka nie posiada żadnych środków finansowych, jej ogólne zadłużenie przekracza 8 mln zł, a majątek dłużnika składa się z dwu nieruchomości obciążonych hipotekami, w stosunku do których prowadzona jest egzekucja komornicza, Spółka posiada maszyny i urządzenia o wartości złomu i nie ma żadnych należności, gdyż te przejęła firma factoringowa. Wskazując na oświadczenie Prezesa, Sąd stwierdził też, jak wywodził organ odwoławczy, iż Spółka nie ma środków na pokrycie ewentualnych kosztów postępowania upadłościowego. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przy ustalaniu, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie, należy ocenić, czy wniosek o upadłość został złożony w takim czasie, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, choćby tylko częściowego, zaspokojenia. Odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członkach zarządu spółki. W ocenie organu odwoławczego, wniosek o upadłość Spółki nie został złożony we właściwym czasie, o którym mowa w art.116 § 1 O.p. Prezes Spółki już we wniosku o upadłość stwierdził, iż Spółka nie jest w stanie spłacać ciążących na niej zobowiązań. Z materiału dowodowego wynika nadto, iż Spółka już pod koniec 2001 r. borykała się z problemami finansowymi, o czym świadczy treść planu restrukturyzacji obsługi leasingu z dnia 28 grudnia 2001 r. Z planu tego wynika, że opóźnienia w regulowaniu rat leasingowych w kwocie 853 tys. zł były następstwem problemów w procesie produkcji. Organ podkreślił, że fakt oddalenia wniosku o upadłość Spółki ze względu na brak środków na prowadzenie postępowania upadłościowego jest wystarczający dla stwierdzenia, iż złożenie przedmiotowego wniosku nie nastąpiło we właściwym czasie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, opóźnienia w złożeniu wniosku o upadłość nie usprawiedliwia to, iż Prezes Spółki prowadził pertraktacje z leasingodawcą w sprawie restrukturyzacji rat leasingowych, licząc na pozytywny wynik negocjacji. Stwierdził, że strona nie wykazała, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie, jak również mienia z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych. W skardze na tą decyzję strona wniosła o stwierdzenie jej nieważności oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. lub ich uchylenie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Równocześnie strona wniosła o zwolnienie w całości od kosztów sądowych. Decyzje te skarżący uznał za niesłuszne, bowiem zostały wydane z naruszeniem art. 116 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w niewłaściwym czasie, oraz z naruszeniem art. 118 § 1 w związku z art. 51 § 1 O.p. poprzez odmowę uznania, że nastąpiło przedawnienie odpowiedzialności skarżącego. W uzasadnieniu skargi podkreślił, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożył w dniu 28 maja 2002 r., na ten dzień wobec Spółki nie wszczęto żadnego postępowania egzekucyjnego. W obrocie prawnym funkcjonował tylko jeden wydany przeciwko Spółce prawomocny nakaz zapłaty. Do tego czasu Spółka normalnie funkcjonowała osiągając znaczne obroty, o czym świadczą deklaracje VAT-7 za okres styczeń - kwiecień 2002 r. Jedynym kontrahentem, wobec którego Spółka miała długi, była firma leasingowa. Zdaniem Skarżącego, organy skarbowe nie wyciągnęły właściwych wniosków przedstawionych przez skarżącego z dowodów, dotyczących stosunków gospodarczych Spółki z tym kontrahentem. Dalej skarżący wskazał, że Spółka posiadała wniesioną jako aport nieruchomość budynkową o wartości 3 mln 600 tys. zł, której własność przeniosła na leasingodawcę otrzymując ją w zamian do używania w leasingu zwrotnym. Leasingodawca kontrolował cały czas stan finansów Spółki nie tylko otrzymując comiesięczne sprawozdania finansowe, ale także poprzez spółkę faktoringową. Mógł w każdej chwili wypowiedzieć umowę leasingową i zażądać zwrotu przedmiotu leasingu. Skarżący wyraził przekonanie, że skoro leasingodawca akceptował fakt, iż jego zobowiązania nie są regulowane w całości i cały czas negocjował ze Spółką kwestię restrukturyzacji leasingu, to nie można wymagać by w tej sytuacji skarżący jako Prezes Zarządu Spółki złożył wniosek o ogłoszenie upadłości. Zauważył też, że w pierwszym okresie funkcjonowania młyna w 2001 r. nieprzewidziane kłopoty techniczne spowodowały liczne przestoje i młyn właściwie ruszył dopiero w sierpniu 2001 r., co spowodowało opóźnienie w spłacie rat leasingowych. Skarżący prowadził negocjacje z leasingodawcą, co do rozłożenia zaległości na raty. Negocjacje te nie przyniosły spodziewanych rezultatów, co skarżący wiąże z kłopotami finansowymi leasingodawcy. Skarżący podkreślił, że do maja 2002 r. Spółka pomimo trudnej sytuacji finansowej wynikającej ze stanowiska leasingodawcy, cały czas normalnie pracowała, regulując swoje zobowiązania, a tylko niektóre z nich z niewielkimi opóźnieniami. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 118 O.p., skarżący podniósł, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 27 ust. 5 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie jest podatkiem, lecz sankcją finansową wymierzaną w drodze decyzji. Niezapłacona sankcja finansowa nie jest zatem zaległością podatkową w rozumieniu art. 116 w związku z art. 107 § 1 O.p. Podkreślił, iż wymierzenie takiej sankcji jest bezpośrednio związane z istnieniem zaległości. Skarżący wywodził też, że skoro zobowiązanie podstawowe wygasło w drodze przedawnienia, to członek zarządu nie może przenosić odpowiedzialności za sankcję. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 31 marca 2009 r. strona skarżąca, ustosunkowując się do treści odpowiedzi na skargę, podniosła, że ocena, czy wystąpiły okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest zależna od tego, czy zaprzestanie płacenia długów miało charakter trwały czy przejściowy. Podkreślając, że jedynym wierzycielem Spółki było przedsiębiorstwo leasingowe, wskazał, że przedsiębiorstwa z tej branży potrafią ocenić kondycję finansową swoich kontrahentów. Dysponując skutecznymi środkami ochrony leasingodawca jako wierzyciel zażądał zwrotu przedmiotu leasingu dopiero na przełomie maja i czerwca 2002 r. Wniosek o ogłoszenie upadłości został zatem, zdaniem strony, zgłoszony we właściwym czasie. W dalszej części pisma skarżący, powołując orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 września 2007 r., P 43/06, oraz ETS z dnia 15 stycznia 2009 r., C-502/07, podniósł, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma charakter sankcji administracyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi postanowieniem z dnia 28 maja 2009 r., I SA/Łd 1364/08, zawiesił postępowanie wszczęte tą skargą, wskazując, że postanowieniem z dnia 10 lutego 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił składowi siedmiu sędziów pytanie, czy dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi zaległość podatkową w rozumieniu art. 51 i art. 116 § 1 O.p. Sąd uznał, że rozstrzygnięcie powyższej kwestii przez skład powiększony NSA ma bezpośredni wpływ na wynik niniejszej sprawy. Następnie, wobec podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchwały z dnia 16 listopada 2009 r., I FPS 2/09, postanowieniem z dnia 19 lutego 2010 r. WSA w Łodzi podjął z urzędu zawieszone postępowanie sądowe. W dniu 1 kwietnia 2010 r. strona skarżąca złożyła do akt sprawy wyroki sądów powszechnych, z których, według strony skarżącej wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony we właściwym czasie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez J. R. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Nr [...], Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, w sprawie doszło, bowiem do naruszenia stanowiącego podstawę tej decyzji przepisu art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op. Stosownie do przepisu art. 116 § 1 Op za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl przepisu § 2 art. 116 Op, odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Sformułowany w skardze na gruncie tego przepisu zarzut, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie należy do zakresu przedmiotowego pojęcia zaległości podatkowej jest zasadny. Jak bowiem przyjął w uchwale siedmiu sędziów Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 16 listopada 2009 r., I FPS 2/09, "dodatkowe zobowiązanie podatkowe niezapłacone w terminie płatności przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi zaległości podatkowej w rozumieniu art. 116 § 1 w zw. z art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), za którą odpowiada członek zarządu takiej spółki". Uzasadniając ten pogląd, Naczelny Sąd Administracyjny powołał przepis art. 107 § 1 O.p., w myśl którego w przypadkach i w zakresie przewidzianych w Rozdziale 15 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Uzupełniająco należy wskazać, że w myśl art. 107 § 2 O.p. jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki nie pobrane oraz pobrane, a nie wpłacone przez płatników lub inkasentów, 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, 3) nie zwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek, 4) koszty postępowania egzekucyjnego. Rozważając na gruncie tego przepisu zagadnienie, czy niezapłacone w terminie płatności "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" można traktować na równi z "podatkiem niezapłaconym w terminie płatności", który w rozumieniu art. 51 O.p. jest zaległością podatkową, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zgodnie z legalną definicją podatku zawartą w art. 6 O.p. podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Zauważył, iż pojęcia "podatek" oraz "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" mają cechy wspólne, a "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", podobnie jak podatek w rozumieniu art. 6 O.p., jest nieodpłatnym, przymusowym oraz bezzwrotnym świadczeniem pieniężnym na rzecz Skarbu Państwa, nakładanym na podatnika na podstawie przepisów ustawy podatkowej. Podkreślił jednakże, iż pomimo to "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" jest podatkiem tylko nominalnie. W istocie posiada ono bowiem cechę, która nie jest cechą właściwą dla podatku w rozumieniu art. 6 O.p. Tą cechą jest jego sankcyjny, represyjny charakter (zob. uchwały NSA z dnia 26 kwietnia 2000 r., FPS 16/99, ONSA 2000/3/97; z dnia 14 marca 2005 r., FPS 1/04, ONSAiWSA 2005/3/51 oraz z dnia 16 października 2006 r., I FPS 2/06, ONSAiWSA 2007/1/3). Także Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich jednoznacznie stwierdził, że sankcja uregulowana w polskich przepisach podatkowych, dotycząca nałożenia na podatnika zobowiązania dodatkowego, nie jest w ścisłym tego słowa znaczeniu dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, lecz sankcją administracyjną, nakładaną na podatnika deklarującego wyższą kwotę podatku do zwrotu niż w rzeczywistości (zob. wyrok z dnia 15 stycznia 2009 r., C-502/07, oraz postanowienie z dnia 6 marca 2007 r., C-168/06). Nie ciąży ona bowiem na podatniku z tytułu sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług albo prowadzenia innej działalności gospodarczej, lecz nakładana jest na podatnika za nieprawidłowe rozliczenie podatku. Przepisy art. 27 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT z 2004 r., ustanawiają sankcję za naruszenie kluczowego dla konstrukcji podatku od towarów i usług obowiązku ewidencyjnego. Dodatkowy obowiązek podatkowy (sankcja) dotyczy sytuacji, gdy podatnik uchybił swej powinności polegającej na regularnym składaniu rzetelnej deklaracji podatkowej VAT-7. Podstawowym celem tej powinności jest zapewnienie równości i powszechności podatku (art. 32 w związku z art. 84 Konstytucji). Dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zatem obligatoryjną sankcją administracyjną za złożenie nierzetelnej deklaracji podatkowej. Zastosowanie sankcji jest zaś koniecznym następstwem naruszenia przez podatnika określonych przez ustawę obowiązków ewidencyjnych. Nie bez znaczenia jest fakt, że samo funkcjonowanie podatku od towarów i usług jest oparte na zasadzie samoobliczenia i "sprawności ewidencyjnej" podatników. Każde zatem zakłócenie tej sprawności, nawet gdy nie prowadzi do realnego uszczuplenia należności podatkowych państwa, stanowi przeszkodę w sprawnym funkcjonowaniu tego podatku. Odpowiedzialność podatnika ma charakter obiektywny, gdyż art. 27 ustawy o VAT z 1993 r. nie operuje pojęciem "winy" czy "nieuczciwości", ale pojęciem "nierzetelności". Zatem również przypadkowe i nieumyślne naruszenie obowiązków ewidencyjnych określone w hipotezie zaskarżonego art. 27 ust. 6 tej ustawy jest zagrożone sankcją. Wyjątek od tej zasady wprowadza ust. 7 tegoż art. 27, który wyłącza odpowiedzialność tylko tego podatnika, który przed dniem wszczęcia kontroli skarbowej dokona odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłaci do urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze zmiany deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę (zob. wyrok TK z dnia 29 kwietnia 1998 r., K 17/97, OTK 1998/3/30; z dnia 30 listopada 2004 r., SK 31/04, OTK ZU 2004/10A/110 oraz z dnia 4 września 2007 r., P 43/06, OTK ZU 2007/8A/95). W uzasadnieniu wskazanej wyżej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił też, że okoliczność, że ETS i TK zgodnie przyjmują, że "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" stanowi sankcję administracyjną w postaci kary pieniężnej za delikt administracyjny, nie jest bez znaczenia. Ich stanowisko ma bowiem wymowę ogólną, mającą zastosowanie także w innych sprawach, w których spór dotyczy charakteru tej instytucji. Konstytucyjna zasada praworządności i państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) sprzeciwia się przy tym odmiennemu traktowaniu tej samej instytucji prawnej i nadawaniu jej różnego charakteru w różnych sprawach. Istota prawna tej instytucji pozostaje bowiem taka sama, niezależnie od podmiotów stosunków prawnych czy konkretnych okoliczności faktycznych (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 31 stycznia 2008 r., I SA/Ol 605/07). Dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest też, jak wywodził Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanej wyżej uchwale, opłatą, gdyż nie jest świadczeniem ekwiwalentnym. Konkluzja, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest ani podatkiem ani opłatą pozwala - stosownie do treści art. 3 pkt 8 O.p. - przyjąć, że stanowi ono "niepodatkową należność budżetową". Zgodnie z powoływanym przepisem ilekroć w ustawie jest mowa o niepodatkowych należnościach budżetowych - rozumie się przez to niebędące podatkami i opłatami należności stanowiące dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikające ze stosunków publicznoprawnych. Ta kategoria danin publicznych nie obejmuje swoim zakresem ani podatków, ani opłat, ani świadczeń pieniężnych wynikających ze stosunków cywilnoprawnych oraz opłat, do których stosuje się przepisy o cenach, jak również kar pieniężnych i grzywien wymierzanych przez sądy. Kategoria ta obejmuje natomiast rozmaite wpłaty mające charakter sankcji finansowych za nieprzestrzeganie prawa publicznego (M. Niezgódka-Medek (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2004, s. 23). Powinność ponoszenia niepodatkowych należności budżetowych zamyka się w pojęciu obowiązku podatkowego (por. M. Niezgódka-Medek, op.cit., s. 47). Powinność przymusowego świadczenia pieniężnego (sankcji finansowej) wynika bowiem z ustawy podatkowej, jeśli wystąpią okoliczności (zaistnieje zdarzenie) określone w tej ustawie. Zdarzeniem stanowiącym podstawę wymiaru sankcji (dodatkowego zobowiązania podatkowego) za nierzetelne zadeklarowanie podatku jest złożenie deklaracji VAT z zaniżonym podatkiem lub zawyżonym zwrotem podatku. Zobowiązanie podatkowe stanowi zaś następstwo obowiązku podatkowego i wyraża się w powinności podatnika do zapłacenia skonkretyzowanego podatku w szerokim znaczeniu na rzecz państwa. Użyte w art. 5 O.p. określenie "podatek" należy bowiem rozumieć również jako zaliczki na podatek, raty podatku, opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe (por. M. Niezgódka-Medek, op. cit., s. 51). Innymi słowy, złożenie deklaracji VAT z zaniżonym podatkiem lub zawyżonym zwrotem podatku nie jest zdarzeniem rodzącym obowiązek podatkowy, który mógłby się przekształcić w zobowiązanie podatkowe o charakterze podatku. Złożenie deklaracji VAT z zaniżonym podatkiem lub zawyżonym zwrotem podatku jest natomiast zdarzeniem rodzącym obowiązek podatkowy, który może przekształcić się w zobowiązanie podatkowe podatnika do zapłaty niepodatkowej należności budżetowej (dodatkowego zobowiązania podatkowego). Niewątpliwie dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zobowiązaniem podatkowym (w rozumieniu art. 5 O.p.) do zapłaty niepodatkowej należności budżetowej, które to zobowiązanie powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (decyzji konstytutywnej). W związku z tym mają do niego zastosowanie także przepisy art. 68 O.p., regulujące przedawnienie prawa do wydania decyzji. Do zobowiązania, które powstało w wyniku skutecznego doręczenia decyzji ustalającej - mają natomiast zastosowanie przepisy art. 70 O.p. dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zastosowanie tych przepisów do "dodatkowego zobowiązania podatkowego" uzasadnione jest tym, że podobnie jak w przypadku wykroczeń czy przestępstw, tak też w przypadku deliktów administracyjnych przepisy prawa winny określać termin przedawnienia karalności deliktów administracyjnych, jak również przedawnienia wykonania sankcji administracyjnej, której podstawową funkcją jest represja. "Odpowiedzialność administracyjna, zwłaszcza za delikt administracyjny zagrożony karą pieniężną o funkcji represyjnej, nie może być odpowiedzialnością wieczną, niezawierającą norm przedawniających. Instytucja przedawnienia jest związana z celem kary. Z upływem czasu odpadają możliwości oddziaływania karą wychowawczo, a także w zakresie kształtowania świadomości prawnej społeczeństwa" (M. Wincenciak: Sankcje w prawie administracyjnym i procedura ich wymierzania, Warszawa 2008, s. 141). Biorąc pod uwagę treść art. 51 § 1 i § 2 O.p. oraz zasadę racjonalności ustawodawcy Naczelny Sad Administracyjny stwierdził, że § 1 tegoż artykułu dotyczy co do zasady podatku w rozumieniu art. 6 Op. Innymi słowy zaległością podatkową są przede wszystkim niezapłacone w terminie płatności należności podatkowe, którymi są podatek w rozumieniu art. 6 O.p. (art. 51 § 1) oraz zaliczki na podatek i raty podatku (art. 51 § 2). Uwzględniając pogląd, zgodnie z którym dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie zapłacone w terminie, nie stanowi zaległości podatkowej, Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialności nie ponosi odpowiedzialności za odsetki od zaległego dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz koszty postępowania egzekucyjnego związane z dochodzeniem tej należności od spółki. Skoro bowiem dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie stanowi zaległości podatkowej, a odsetki za zwłokę są naliczane zasadniczo od zaległości podatkowych (art. 53 § 1 O.p.), to nieuprawnione jest naliczanie tychże odsetek od nie uiszczonego przez podatnika w terminie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zawarty w przepisie art. 107 § 2 O.p. zwrot "jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za" oznacza że osoba trzecia ponosi odpowiedzialność również za wymienione w tym przepisie należności, tj. koszty postępowania egzekucyjnego, jeśli ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe, o których mowa w art. 107 § 1 O.p. Innymi słowy w przypadkach i w zakresie przewidzianym w Rozdziale 15 osoba trzecia odpowiada za zaległości podatkowe i dodatkowo również za należności wymienione w § 2 art. 107, natomiast nie odpowiada tylko za należności wyszczególnione w art. 107 § 2 O.p. Jeśli zatem nie ponosi odpowiedzialności za należności danego rodzaju, to i nie może ponosić tej odpowiedzialności za odsetki od tej zaległości i koszty egzekucyjne. Niedopuszczalność przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu Spółki za dodatkowe zobowiązanie podatkowe zbędnym czyni ocenę poszczególnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki, o których stanowi art. 116 O.p. oraz ustosunkowania się do poszczególnych zarzutów i argumentów zawartych w skardze. O zwrocie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, obejmującego wynagrodzenie pełnomocnika z wyboru (240 zł) i zwrot uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 ppsa i § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), od skargi w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatnika pobiera się bowiem wpis stały w wysokości 500 zł, co oznacza, iż i wynagrodzenie pełnomocnika ustalane jest w stałej wysokości, tj. w kwocie 240 zł, nie zaś w stosunku do wysokości należności, za którą osoba trzecia ponosi odpowiedzialność. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieluniu z dnia 22 kwietnia 2008 r. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzekł zaś na podstawie art. 152 tej ustawy, o wynagrodzeniu pełnomocnika natomiast postanowił na podstawie art. 200 i art. 205 ustawy i § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). t.n.