I SA/Ol 605/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński (spr.) Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu w Olsztynie, na rozprawie w dniu 31 stycznia 2008r. sprawy ze skargi A. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe spółki 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja w całości nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 50 (pięćdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia "[...]", Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności A. Ż., jako prezesa zarządu, za zaległości podatkowe wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi powstałymi w działalności Spółki A z tytułu podatku od towarów i usług , odsetek za zwłokę od zaległości w tym podatku oraz kosztów postępowania egzekucyjnego za miesiące grudzień 2001r. oraz luty, marzec, kwiecień, maj , czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2002r. Ponadto w odniesieniu do miesiąca grudzień 2001r. orzeczono o odpowiedzialności za zaległość "z tytułu sankcji" w kwocie 169 zł oraz odsetek od tej zaległości w kwocie 28 zł a do miesiąca sierpnia 2002r. o odpowiedzialności za zaległość " z tytułu sankcji" w kwocie 3 zł. Jak wynika z uzasadnienia, użyte w sentencji decyzji określenie "sankcja" oznacza dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Objęte tą decyzją zaległości wynikały z wydanych w stosunku do spółki decyzji wymiarowych w przedmiocie podatku od towarów , a mianowicie : -decyzji nr "[...]" z dnia "[...]", obejmującej okresy VIII,IX,X i XII 2002r., z której podatnik (spółka) nie wpłacił zobowiązania podatkowego w łącznej kwocie 17.959zł oraz 3 zł sankcji za VIII 2002r.; -decyzji nr "[...]"z dnia "[...]", obejmującej okres XII.2001r., z której podatnik nie wpłacił zobowiązania podatkowego w kwocie 1.936,60 zł oraz 169 zł sankcji; -decyzji nr "[...]" z dnia "[...]", obejmującej okresy II,III,IV,V i VI 2002r., z której podatnik nie wpłacił zobowiązania podatkowego w łącznej kwocie 11.042,24 zł. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż podstawa prawna niniejszego rozstrzygnięcia opiera się na przepisach Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania decyzji, a nie jak przyjął organ I instancji na dzień powstania zobowiązań podatkowych. Powyższa nieprawidłowość nie ma jednakże istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie z art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej cyt. jako Ord. pod.) odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki z o.o. spoczywa wyłącznie na członkach zarządu danej spółki, którzy odpowiadają solidarnie ze spółką za zaległości podatkowe powstałe w czasie pełnienia przez nich funkcji członków zarządu. Dla powstania przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej (członków zarządu) niezbędne jest także wykazanie, iż doszło do całkowitej lub częściowej bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do spółki. W przedmiotowej sprawie okolicznością bezsporną było, że A. Ż. w okresie objętym sporem pełnił funkcję członka zarządu spółki. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji, w oparciu o zebrany materiał dowodowy prawidłowo uznał, że na dzień wydania decyzji doszło do wyczerpania środków prawnych służących wyegzekwowaniu świadczenia od dłużnika – spółki z o.o. i egzekucja z majątku dłużnika okazała się bezskuteczna. Członek zarządu, aby uwolnić się od odpowiedzialności, w myśl art. 116 § 1 pkt 1 Ord. pod., winien wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość spółki lub wszczęto postępowanie układowe, albo niezgłoszenie (niewszczęcie) nastąpiło nie z jego winy. Inną możliwością jest także wskazanie majątku spółki, z którego możliwe będzie zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 Ord. pod.). Aby ocenić, czy we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934r. Prawo upadłościowe (tj. Dz. U z 1991r., nr 118, poz. 512 ze zm.). Zgodnie z art. 5 § 1 i 2 Prawa upadłościowego przedsiębiorca zobowiązany jest, nie później niż w okresie 2 tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów , zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, a reprezentant przedsiębiorcy będącego osobą prawną jest zobowiązany zgłosić taki wniosek w terminie 2 tygodni, od dnia w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Zatem dla zastosowania zwolnienia ważne jest ustalenie , czy i kiedy wystąpił stan trwałego zaprzestania płacenia długów, a w konsekwencji tego, czy w terminie zgłoszono wniosek o upadłość. Zdaniem organu II instancji prawidłowo przyjęto, że wniosek o ogłoszenie upadłości z dnia 12 lutego 2002r. złożony został przez członka zarządu zbyt późno. Właściwym momentem nie był też dzień 31 grudnia 2001r., albowiem już bilans za 2001r. wskazywał na złą sytuację finansową spółki i zamknął się stratą. Majątek obrotowy uległ obniżeniu w stosunku do 2000r. o ponad 58 %, zobowiązania krótkoterminowe nie znajdowały pokrycia w majątku obrotowym, majątek trwały był obciążony hipotekami. Zgromadzony materiał ujawnił ponadto, że spółka nie płaciła swoich zobowiązań już w 2000 i 2001r. , co wynika z informacji przekazanych bezpośrednio przez wierzycieli spółki organowi podatkowemu. Tym samym wskazane okoliczności pozwalają stwierdzić, że zaprzestanie płacenia długów nastąpiło dużo wcześniej niż na dzień 30 stycznia 2002r. W dniu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości stan majątku spółki był tak zły, że nie wystarczał na zaspokojenie wierzycieli, ani na pokrycie kosztów przeprowadzenia postępowania upadłościowego, co było przyczyną oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki A przez sąd. Ponadto A. Ż. w złożonym wniosku o ogłoszenie upadłości przyznał, że komornik wszczął postępowanie egzekucyjne na dowód podając wezwanie do zapłaty z dnia 10 stycznia 2002r. Okoliczność ta potwierdza, że już na początku stycznia 2002r. spółka zaprzestała płacenia długów, a zatem nawet przyjmując dzień 10 stycznia 2002r. za datę, o której mowa w art. 5 § 5 Prawa upadłościowego, zarząd spółki winien do dnia 24 stycznia 2002r. złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, a nie dopiero w dniu 12 lutego 2002r., chociaż jak wykazał organ odwoławczy właściwy moment mógł być już w 2000 i 2001r. Odnosząc się do zarzutu związanego z orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż spór sprowadza się do tego czy ustalone na podstawie art. 27 ust 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U nr 11, poz. 50 ze zm., dalej jako stara ustawa VAT) oraz o art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako nowa ustawa VAT), dodatkowe zobowiązanie podatkowe spółki jest zaległością podatkową, za którą opowiada się strona, jako o osoba trzecia, w myśl art. 116 § 1 i § 2 Ord. pod. W ocenie organu podatkowego dodatkowe zobowiązanie podatkowe, ustalane w decyzji Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" za miesiąc sierpień 2002r. w oparciu przepis art. 27 ust. 4 i 5 starej ustawy VAT i w decyzji z dnia "[...]" za miesiąc grudzień 2001r. w oparciu o art. 109 nowej ustawy VAT, nosi wszelkie cechy podatku zawarte w przepisach Ord. pod. (m. In. w art. 3 pkt 3, art. 5, art. 51 § 1 Ord. pod.). W szczególności zobowiązanie to wynika z prawa publicznego – ustawy podatkowej, jest rezultatem władczych uprawnień państwa i ma charakter przymusowy, przekazywane jest na rzecz budżetu państwa z przeznaczeniem na finansowanie potrzeb publicznych, bezsprzecznie jest przy tym świadczeniem pieniężnym bezzwrotnym i nieekwiwalentnym. Przywoływany przez stronę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998r., sygn. akt K 17/97 stwierdzający, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest swoistą sankcją administracyjną skutkował jednakże tylko utratą mocy obowiązującej art. 27 ust. 5,6 i 8 starej ustawy VAT , jedynie w zakresie w jakim dopuszcza się w stosunku do tej samej osoby stosowanie za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i karania za wykroczenie skarbowe. Za słusznością poglądu, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa przemawia ponadto fakt, iż do przedawnienia tego zobowiązania stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. W konsekwencji w pełni zasadne jest orzeczenie o odpowiedzialności A. Ż. również za zaległości podatkowe z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiąc grudzień 2001r. i miesiąc sierpień 2002r., co znalazło także potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wskazywany przez pełnomocnika strony został wydany w innym stanie faktycznym. Skargę na w/w decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniósł A. Ż. Zaskarżonej decyzji zrzucił naruszenie art. 107 Ord. pod. poprzez jego błędną interpretację oraz art. 116 § 1 Ord. pod. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego (naruszenie zasady prawdy obiektywnej) skutkujące błędnym uznaniem, że skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania spółki i wniósł o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła, iż zgodnie z art. 107 Ord. pod. możliwość odpowiedzialności członka zarządu dotyczy tylko odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Zgodnie zaś z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 kwietnia 1998r., sygn. akt K 17/97, dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest sankcją administracyjną. Zatem w stosunku do osoby trzeciej nie może ona stanowić podstawy odpowiedzialności. Powyższa teza znajduje uzasadnienie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 maja 2007r., sygn. akt SA/Gd 538/06. Zgodnie z art. 116 Ord. pod. członkowie zarządu odpowiadają solidarnie za zaległości podatkowe spółki, które powstały w czasie pełnienia przez nich funkcji członków zarządu. W przedmiotowej sprawie funkcję prezesa spółki skarżący objął w dniu 16 sierpnia 2001r., do tego czasu tj. od 16 października 1998r. do 15 sierpnia 2001r. stanowisko to piastował A. Z. WSA w Olsztynie nie podzielił stanowiska organów podatkowych, iż w okresie w którym A. Z. pełnił funkcję prezesa były podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z okresem grudzień 2001 – grudzień 2002. i zdaniem strony skarżącej organ odwoławczy nie wykazał jednoznacznie, że do pogorszenia sytuacji finansowej spółki doszło od 16 sierpnia 2001r. do końca grudnia 2001r., tzn. w okresie w którym prezesem spółki był skarżący. Dyrektor nie zauważył, że przyczyna pogorszenia kondycji finansowej wynikała z winy Urzędu Skarbowego, który uporczywie badał zasadność zwrotu spółce podatku VAT za wrzesień 1999r. Tymczasem kwota zwrotu podatku VAT wraz z odsetkami całkowicie wystarczała na spłatę bieżących zobowiązań, spłatę prolongowanych rat oraz zaległości podatkowych. Wszyscy wierzyciele spółki byli informowani o nienormalnej sytuacji związanej z brakiem decyzji co do zwrotu VAT. W tym okresie spółka poczyniła, też inwestycje dostosowujące ją do norm przewidzianych w prawie unijnym. Nie można zatem mówić, że wzrosły jedynie zobowiązania spółki nie biorąc pod uwagę wzrostu jej wartości związanego z poczynionymi inwestycjami. Mając na uwadze powyższy stan faktyczny trudno mówić że spółka zaprzestała płacenia swoich zobowiązań, a co za tym idzie występowały przesłanki do ogłoszenia upadłości lub do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania układowego w 2001r. W sytuacji gdy nie było takich przesłanek działanie członka zarządu było działaniem prawidłowym i fakt nie zapłacenia zobowiązania podatkowego jest przez niego niezawiniony, a tym samym dochodzi do skutecznego uwolnienia się przez niego od odpowiedzialności. Przesłanki do złożenia wniosku zaistniały dopiero w lutym 2002r., gdy Urząd Skarbowy decyzją nakazał zwrot podatku VAT za wrzesień 1999r. Decyzja ta wydana została w dniu "[...]" i doręczono ją spółce po świętach Bożego Narodzenia. Jednak dopiero w dniu 30 stycznia 2002r. spółka otrzymała sprecyzowanie faktu odmowy odsetek za okres od 25 października 1999r. do 18 grudnia 2002r. i zarząd spółki zachowując czternastodniowy termin złożył do sądu wniosek o ogłoszenie upadłości. Wniosek o upadłość został przez sąd oddalony postanowieniem z dnia 5 września 2002r. W międzyczasie spółka próbowała wydzierżawić zakład, zmieniła profil działalności gospodarczej, zaś z uzyskiwanego zysku regulowała zobowiązania czekając na stanowisko organu odwoławczego w sprawie naliczenia i zwrotu odsetek od wypłaconej kwoty VAT. Dodatkowo skarżący podał, że zarząd w jego osobie złożył wniosek o restrukturyzację zobowiązań podatkowych, zaś Urząd Skarbowy objął postępowaniem restrukturyzacyjnym owe zaległości. Złożenie takiego wniosku spełnia przesłankę z art. 116 § 1 Ord. pod. na mocy której wyłącza się odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoją decyzję, jak również wcześniejszą argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo wskazał, iż pomimo korzystnego rozstrzygnięcia o zwrocie podatku VAT za wrzesień 1999r. spółka generowała zaległości wobec wierzycieli. Postępowanie w zakresie wniosku o restrukturyzację zostało umorzone przez organ podatkowy z uwagi na niedotrzymanie warunków restrukturyzacji. Spółka posiadała bowiem zaległości wobec organu nie objęte postępowaniem. Samo zaś złożenie wniosku o restrukturyzację nie miało znaczenia, gdyż miało miejsce już po złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sadów administracyjnych ( Dz.U. nr 153,poz. 1269 ) oraz art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz,1270 ze zm. ,dalej cyt. jako p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem , stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy , nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji , sąd bada zarówno zachowanie reguł postępowania, jak i zgodność decyzji z prawem materialnym. Już na wstępie stwierdzić należy , iż sąd nie dopatrzył się żadnych istotnych naruszeń przepisów postępowania . Zarzutów takich nie formułuje również skarga . Przepisy postępowania , określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny , zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną ( art.122 Ordynacji podatkowej) a tylko prawidłowo ustalone okoliczności faktyczne sprawy pozwalają na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego, przystającego do tych ustaleń. W ocenie sądu organy podatkowe zebrały pełny , wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania , a w szczególności art. 180§1,187§1 , 190, 191 i 194 Ordynacji podatkowej. Poczynione ustalenia zostały szczegółowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210§4 Ordynacji pod. W tej sytuacji kontrola sądowa zaskarżonej decyzji odnosić się może przede wszystkim do kwestii, czy doszło do naruszenia prawa materialnego a w szczególności zarzucanego skargą naruszenia art. 107 i art. 116 Ordynacji podatkowej. Te bowiem przepisy stanowiły podstawę prawną kwestionowanych przez skarżącego decyzji. Zgodnie z art. 107§1 Ord. pod. , w przypadkach i w zakresie przewidzianym w rozdziale 15 , za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie , które – jak stanowi §2 tego artykułu- odpowiadają również za podatki nie pobrane oraz pobrane a nie wpłacone przez płatników lub inkasentów , odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek oraz za koszty postępowania egzekucyjnego. Natomiast w myśl art. 116§1 Ord. pod. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykaże ,że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy , bądź też wskaże on mienie , z którego egzekucja jest możliwa . W §2 tego artykułu stanowi się zaś ,że odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w §1 obejmuje zobowiązania podatkowe , które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Zacytowane przepisy określają przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki za zaległości podatkowe i inne , wymienione w ustawie , niezaspokojone należności wynikające z działalności spółki. Wskazują także okoliczności egzonerujące członka zarządu od przewidzianej w nich odpowiedzialności subsydiarnej za spółkę oraz rozkład ciężaru wykazania poszczególnych okoliczności. W ocenie sądu , w rozpatrywanej sprawie zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zgodnie z cytowanymi przepisami orzekły co do odpowiedzialności skarżącego z zakresie dotyczącym wymienionych w decyzjach zaległości w podatku VAT, odsetek za zwłokę od tej zaległości oraz kosztów egzekucyjnych. Poczynione w tej mierze ustalenia oparte zostały , jak już stwierdzono wyżej , na obszernym i wyczerpująco ocenionym materiale dowodowym , który pozwalał na dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych .Nie budzi bowiem wątpliwości ,że skarżący był w objętym odpowiedzialnością okresie prezesem jednoosobowego zarządu spółki i że z tego okresu pochodzą wspomniane , określone wymienionymi wyżej decyzjami, zobowiązania spółki. Organy podatkowe wykazały nadto ponad wszelką wątpliwość, że egzekucja zaległych należności okazała się bezskuteczna a spółka nie pozostawiła żadnego majątku , który pozwalałby zaspokoić zaległości. Skarżący nie wskazał przy tym , jak trafnie ustalono w decyzjach , mienia, z którego egzekucja byłaby możliwa . Za takie mienie nie można bowiem uznać spornej do pewnego czasu kwoty podatku VAT za wrzesień 1999r. ,o której zwrot ubiegała się spółka. Spór co do niej rozstrzygnięty został decyzją z dnia "[...]" a należna do zwrotu kwota została przez urząd skarbowy w dniu 19 grudnia 2001r. zaliczona częściowo na poczet zaległości podatkowych a częściowo na poczet zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Za mienie takie nie można również uznać wyliczonego oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu tej kwoty. Nie było to mienie wskazywane przez skarżącego jako mogące zaspokoić zaległości spółki w związku z postępowaniem prowadzonym celem orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na podstawie art. 116 Ord. pod. Zasadniczy spór toczy się w rozpoznawanej sprawie wokół kwestii ,czy i kiedy skarżący , jako prezes zarządu spółki powinien zgłosić wniosek o upadłość spółki. Przesłanką orzeczenia o jego odpowiedzialności na podstawie art. 116 Ord. pod. jest bowiem ustalenie ,że w sposób przez niego zawiniony nie został, we właściwym czasie zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego albo , że wniosek taki został wprawdzie zgłoszony ale w niewłaściwym czasie. Z treści art. 116§1 Ord. pod. wynika przy tym ,że ciężar wykazania tych okoliczności egzonerujących spoczywa na członku zarządu. W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest ,że skarżący zgłosił w dniu 13 lutego 2002 r. do Sądu Rejonowego wniosek o ogłoszenie upadłości. Według skarżącego , co podnosi on w skardze, wcześniejsza sytuacja ekonomiczna spółki nie uzasadniał potrzeby wniesienia takiego wniosku a uczynił to we właściwym czasie , w ciągu 14 dni od walnego zgromadzeniu wspólników, które odbyło się 31 stycznia 2002r. Odnosząc się do stanowiska skarżącego i jego zarzutów podnoszonych w omawianej kwestii, stwierdzić należy ,że z punktu widzenia przesłanek odpowiedzialności subsydiarnej nie są istotne przyczyny , które spowodowały konieczność zgłoszenia wniosku o upadłość ( lub o wszczęcie postępowania układowego). Dlatego eksponowane przez skarżącego okoliczności dotyczące długotrwałego sporu o zwrot podatku VAT za wrzesień 1999r. i oprocentowania od nieterminowego zwrotu nie mogą wpłynąć na rozstrzygnięcie tej kwestii. Istotne znaczenie ma bowiem ustalenie momentu , w którym zobowiązania spółki przekroczyły wartość posiadanego majątku , uniemożliwiając płacenie długów spółki. Organy podatkowe zasadnie przywołały treść art. 5§1i2 prawa upadłościowego , który obliguje przedsiębiorcę do zgłoszenia wniosku o upadłość w terminie 2 tygodni od zaprzestania płacenia długów a reprezentanta przedsiębiorcy będącego osobą prawną do zgłoszenia takiego wniosku w terminie 2 tygodni od dnia , w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie , czy i kiedy wystąpił stan trwałego zaprzestania płacenia długów. Zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji w sposób obszerny , szczegółowy i oparty na wszechstronnej analizie zebranego materiału dowodowego oraz analizie ekonomicznej sytuacji spółki w latach 1999-2002 , ustaliły ,że przesłanki wniesienia o upadłość spółki zaistniały już z końcem 2001 roku a nie później niż z dniem 24 stycznia 2002r. Już w ciągu tego roku sytuacja spółki stale się pogarszała , a niektóre zobowiązania nie były spłacane już od 1999 roku. Bilans roku 2001 wykazał stratę , majątek obrotowy w stosunku do roku poprzedniego uległ obniżeniu, zobowiązania krótkoterminowe na koniec tego roku nie znajdowały pokrycia w majątku obrotowym a majątek trwały obciążony był hipotekami przewyższającymi jego wartość. Skarżący jako prezes jednoosobowego zarządu musiał mieć tego świadomość a obowiązkiem jego było na bieżąco analizować sytuację spółki aby , uwzględniając ochronę wierzycieli, we właściwym czasie zgłosić wniosek o upadłość spółki. Zaniedbania skarżącego w tym zakresie świadczyły o zawinionym opóźnieniu zgłoszenia takiego wniosku. Trafnie przy tym organy podatkowe wskazały na okoliczności powołane przez samego skarżącego we wniosku o upadłość a związane ze wszczętym w dniu 10 stycznia 2002r. postępowaniem egzekucyjnym z wniosku wierzyciela spółki. Okoliczności te wskazują ,że już przed datą walnego zgromadzenia spółki zaistniały przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość . Przebieg tego zgromadzenia wskazuje ,że zarząd nie przedstawił rzeczywistego i pełnego obrazu sytuacji ekonomicznej spółki. Na powyższe stwierdzenia nie ma wpływu podnoszona w skardze okoliczność, że skarżący występował o przeprowadzenie restrukturyzacji zobowiązań podatkowych. Wniosek ten wpłynął bowiem w listopadzie 2002 roku a więc już po wniesieniu o ogłoszenie upadłości i nie może zmienić ocen co do przedstawionych wyżej przesłanek odpowiedzialności subsydiarnej skarżącego. Powoływany przez skargę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 lipca 2007r. , sygn. akt I S.A./Gd 45/07 dotyczył zaś właśnie przypadku , w którym nie doszło do skutecznego wniesienia o upadłość spółki przed złożeniem wniosku o restrukturyzację w zakresie zobowiązań budżetowych . W tej sytuacji wymieniony sąd uznał ,że wniosek o restrukturyzację uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Sytuacja taka nie występuje jednak w niniejszej sprawie. Oceny tej nie zmienia fakt ,że Sąd Rejonowy oddalił wniosek spółki o ogłoszenie jej upadłości tym bardziej ,że oddalenie to nastąpiło ze względu na fakt, iż "całość majątku dłużnika jest zabezpieczona hipoteką a majątek w postaci należności dla spółki jest wątpliwy do odzyskania i w związku z tym nie może zabezpieczyć kosztów postępowania upadłościowego". W ocenie sądu zarzuty skargi co do ustalenia ,że skarżący w zawiniony sposób nie zgłosił we właściwym terminie wniosku o upadłość spółki , są więc bezzasadne a ustalenia organów podatkowych są w tym zakresie prawidłowe. W konsekwencji zgodnie z art. 116 §1 i 2 Ord. pod. orzeczono o odpowiedzialności skarżącego za wyszczególnione zaległości podatkowe w podatku VAT, odsetki za zwłokę od tych zaległości i koszty egzekucyjne . W tym zakresie skarga nie jest zatem zasadna . Skarga podlega jednak uwzględnieniu w zakresie związanym z orzeczeniem odpowiedzialności skarżącego za dodatkowe zobowiązania VAT , zwane w decyzjach sankcją i odsetek za zwłokę od zaległości od tego zobowiązania za grudzień 2001r. Stanowisko organów podatkowych, nie uwzględniające zarzutów podnoszonych przez skarżącego co do charakteru prawnego dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług , narusza bowiem prawo materialne. Zobowiązania tego nie można bowiem, w ocenie sądu, uznać za podatek a w konsekwencji nie można zaległości z tego tytułu objąć odpowiedzialnością na podstawie art. 116 §1 Ord. pod. Sąd nie podziela przy tym stanowiska prezentowanego decyzjach , że wspomniane zobowiązanie jest podatkiem , gdyż spełnia kryteria definicji z art. 5 Ord. podatkowej a termin przedawnienia określany jest w przepisach ordynacji podatkowej ( art. 68§3 ) a więc niezapłacenie tego zobowiązania w terminie stanowi zaległość podatkową określoną w art.51§1 Ord. pod. Odnosząc się do kwestii charakteru prawnego dodatkowego zobowiązania podatkowego, stwierdzić należy, że zobowiązanie to orzekane było na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz.U. nr 11 , poz. 50 ze zm.) a od 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust.4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.).Nowa ustawa o VAT nie zmieniła istoty uregulowania obowiązującego poprzednio ( vide uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 12 września 2005r., sygn. akt I FPS 2/05). Okoliczność , że instytucja ta , zwana potocznie sankcją ( tego określenia użyły decyzje organów w niniejszej sprawie) uregulowana jest w ustawie podatkowej i że wprost odnoszą się do niej niektóre z przepisów ordynacji podatkowej (np. art. 68§3) nie może decydować o jej charakterze prawnym. Istotne znaczenie ma bowiem nie miejsce uregulowania oraz nie nazwa ale treść prawna ( prawa i obowiązki ) tej instytucji ( vide : M.Olejnik "Uznanie dodatkowego zobowiązania w podatku VAT za sankcję administracyjną", Przegląd Podatkowy nr7/2006, str.17-22; K.Lasiński-Sulecki "Dodatkowe zobowiązanie podatkowe VAT – próba oceny zgodności z prawem wspólnotowym", Przegląd Podatkowy, nr 5/2006, str. 5-11; H.Dzwonkowski "Przedawnienie w prawie podatkowym- wybrane zagadnienia", Przegląd Podatkowy nr 11/2001; także wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 23listopada 2005r., sygn. akt I SA/Bd 437/05 , niepubl.). Sąd , rozpoznający niniejszą sprawę stoi na stanowisku ,że dodatkowe zobowiązanie podatkowe VAT nie jest podatkiem lecz sankcją administracyjną . W tej mierze podziela stanowisko prezentowane już w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego , Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych. Problem charakteru prawnego tej instytucji był już bowiem analizowany na tle różnych stanów faktycznych dot. m.in. zgodności tego zobowiązania z prawem wspólnotowym ( VI Dyrektywą Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku; od 1 stycznia 2007 roku zastąpiona Dyrektywą Rady Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ) oraz dot. dopuszczalności stosowania tego zobowiązania w zbiegu z sankcjami wynikającymi z prawa karnoskarbowego. Trybunał i sądy orzekające w tych sprawach rozstrzygały wprawdzie konkretne sprawy lecz dokonały oceny charakteru prawnego dodatkowego zobowiązania i te oceny mają wymowę ogólną , mającą zastosowanie także w innych sprawach ,w których spór dotyczy charakteru tej instytucji. Konstytucyjna zasada praworządności i państwa prawa (art.2 Konstytucji RP) sprzeciwia się przy tym odmiennemu traktowaniu tej samej instytucji prawnej i nadawaniu jej różnego charakteru w różnych sprawach. Istota prawna tej instytucji pozostaje bowiem taka sama , niezależnie od podmiotów stosunków prawnych czy konkretnych okoliczności faktycznych . Kryterium odróżniającym podatki od sankcji stanowią niewątpliwie funkcje jakie mają do spełnienia podatki. W piśmiennictwie i orzecznictwie wskazuje się ,że podatki spełniają funkcję fiskalną ( jako źródło dochodów budżetowych) , stymulacyjną ( bodziec zachęcający do działań pożądanych z punktu widzenia interesu społecznego, np. inwestowania ),redystrybucyjną ( alokacja środków pieniężnych pomiędzy różnymi podmiotami) , wyrównawczą ( zacieranie nierówności w dochodach przedsiębiorstw) oraz informacyjną zwaną też kontrolną ( zbieranie informacji dotyczących poszczególnych podatników w skali mikro ). Do funkcji podatków nie należy natomiast sankcjonowanie działań podatników. A właśnie ta sanacyjna funkcja jest istota dodatkowego zobowiązania podatkowego VAT i to odróżnia takie świadczenie od podatku. Dodatkowe zobowiązanie o którym mowa jest sankcją administracyjną , nakładaną niezależnie od zawinienia podatnika , w sytuacjach przewidzianych cytowanymi wyżej przepisami ustaw o VAT z 1993 czy też 2004 roku. Dodatkowe zobowiązanie jako sankcja pełni też funkcje prewencyjne , dyscyplinując podatników do przestrzegania ustawy podatkowej. W żadnej mierze nie zawiera zaś cech podatku od towarów i usług , nie posiadając żadnych cech konstrukcyjnych tego podatku . Na taki charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego VAT wskazał kilkakrotnie Trybunał Konstytucyjny w wyrokach z dnia 29 kwietnia 1998r. sygn. K. 17/97 ( opub. w OTK nr3/1998, poz. 30 ) , z dnia 30 listopada 2004r. , sygn. SK 31/04 ( opub. w OTK-A nr 10/2004, poz.110 ) oraz z dnia 4 września 2007r. , sygn. P43/06 ( opub. w ZNSA nr 5-6/2007, s. 95 ). W wyrokach tych Trybunał podniósł ,że dodatkowa należność podatkowa w rozumieniu wymienianych wyżej przepisów jest w istocie sankcją administracyjną i że przepisy tych ustaw o podatku VAT nie ustanawiają " zwykłego podatku , ciężaru majątkowego , uszczuplającego majątek każdego rzetelnego podatnika". Przepisy te ustanawiają natomiast " sankcję za naruszenie kluczowego dla konstrukcji podatku od towarów i usług obowiązku ewidencyjnego". Także Naczelny Sąd Administracyjny oceniał dodatkowe zobowiązanie podatkowe jako sankcję administracyjną ( vide; uchwała z dnia 26 kwietnia 2000r., sygn.akt 16/99 , opub. w ONSA nr 3/2000, poz. 97; uchwała z dnia 14 marca 2005r., sygn.akt FPS 1/04 , opub. w ONSAiWSA nr 3/2005, poz. 51; wyrok z dnia 06 czerwca 2005r., sygn.akt FSK 2172/04 , niepub. ). Podobne stanowisko zajmował również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie , m.in. w wyrokach z dnia 27 czerwca 2006r., sygn akt I SA/Ol 248/06 , z dnia 24 sierpnia 2006r. , sygn.akt I SA/Ol 321/06 oraz z dnia 12 października 2006r. , sygn.akt I SA/Ol 422/06 ( niepublikowane). Na tle sprawy w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe, pogląd zbieżny ze stanowiskiem prezentowanym przez skład rozpoznający niniejszą wyraził zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 25 maja 2007r. , sygn akt I SA/Gd 538/06 ( niepub.). Niezależnie od powyższego wskazania wymaga nadto ,że w omawianej kwestii wypowiedział się także Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Wprawdzie Trybunał ten nie rozwinął i nie uzasadniał szerzej swego stanowiska lecz w uzasadnieniu postanowienia z dnia 6 marca 2007r. , sygn. C-168/06, uznając się za niewłaściwy w sprawie skierowanej do niego na skutek pytania prejudycjalnego WSA w Łodzi w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dot. okresu sprzed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej , stwierdził ( pkt 24) ,że o jego niewłaściwości decyduje także to ,że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie stanowi podatku lecz sankcję jeżeli jest ono nakładane w związku z nieprawidłową deklaracją na podatek VAT, przypadającą na okres sprzed przystąpienia do Unii Europejskiej. W konsekwencji przedstawionej argumentacji , iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe VAT nie jest w istocie podatkiem lecz sankcją administracyjną , stwierdzić należało ,że orzeczenie wobec skarżącego, jako prezesa zarządu spółki, jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nastąpiło z naruszeniem art. 107 §1 i 2 oraz art.116§1 Ordynacji pod. Sankcja administracyjna nie może bowiem stanowić zaległości podatkowej a nie została wyraźnie wymieniona w grupie należności ( tak jak koszty egzekucyjne lub odsetki za zwłokę ), za które odpowiada członek zarządu . Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ odwoławczy powinien uwzględnić powyższą ocenę prawną sądu ( art.153 p.p.s.a). Zgodnie z art. 233§1 pkt 2 lit. a Ord. pod. powinien więc uchylić decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności za dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odsetek za zwłokę od niego , dokonując stosownej zmiany decyzji. Nadmienić przy tym należy ,że sformułowanie sentencji zaskarżonej decyzji uniemożliwiało sądowi uchylenie decyzji tylko w części . Decyzja organu odwoławczego utrzymywała bowiem decyzję organu pierwszej instancji " w mocy" , nie wyodrębniając poszczególnych zaległości . Fakt częściowego uwzględnienia zarzutów skargi znalazł natomiast odzwierciedlenie w rozstrzygnięciu o kosztach postępowania ( art.206 p.p.s.a.). Mając powyższe na względzie , na podstawie art. 145§1 ust.1 pkt 1 lit. a oraz art. 152 p.p.s.a. orzec należało jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200, 205§1 oraz art. 206 p.p.s.a. Zakres uwzględnienia zarzutów skargi w stosunku do całości skargi i zakresu przyjętej odpowiedzialności skarżącego , uzasadniał zasądzenie mu zwrotu 1/10 uiszczonego wpisu sądowego.