I SA/Łd 249/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 24 maja 2010 r. przy udziale --- sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od listopada do grudnia 2003 r. oraz od stycznia do kwietnia 2004 r. oddala skargę. Decyzją z [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., na podstawie m.in. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zmianami), art. 10 ust. 2, art. 19. ust. 2, art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zmianami), a także § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268 ze zmianami), określił M.M. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące w okresie od listopada 2003 r. do kwietnia 2004 r. Organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik odliczał podatek naliczony z faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych (rzeczywistej sprzedaży). Faktury te pochodziły od F.H. J.S. z K., T. Sp. z o.o. w K. oraz R. Sp. z o. o. w Z.. Na podstawie zebranego materiału dowodowego Dyrektor UKS ustalił, że ww. firmy nie były właścicielami towaru (oleju napędowego) będącego przedmiotem sprzedaży udokumentowanej kwestionowanymi fakturami. W rzeczywistości dostawy paliwa pochodziły od A.K. współwłaściciela spółki G. z siedzibą w Z.. Zdaniem organu podatkowego to A. K. zajmował się pozyskiwaniem kontrahentów i zapewniał transport paliwa. F.H. J.S. oraz spółki T. i R. dokonywały natomiast wyłącznie obrotu dokumentami. Organ podatkowy wskazał, że faktury w imieniu spółki T. oraz F.H. J.S. wystawiała – na zlecenie A.K. – K.C., będąca pracownikiem administracyjnym w spółce R.. Wskazał ponadto, że faktycznym przedmiotem obrotu był olej opałowy (...) pochodzący z terenu Litwy a importowany z Łotwy przez E. spółkę z o. o. w P. Olej ten nie zawierał barwnika i był sprzedawany jako olej napędowy. Jego cena była zawsze niższa o około 20 gr od oleju napędowego, a wyższa o około 30 gr od barwionego oleju opałowego. Wskazane okoliczności świadczyły w ocenie Dyrektora UKS o tym, że zakwestionowane faktury sprzedaży oleju napędowego wystawione przez F.H. J.S. oraz spółki T. i R. na rzecz M.M. nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Dyrektor UKS wskazał, że w myśl § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a powołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Taki właśnie charakter miały faktury zakwestionowane w niniejszej sprawie. W konsekwencji organ pierwszej instancji odmówił obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur i określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące. Pismem z 2 czerwca 2008 r. podatnik wniósł odwołanie od rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, w którym zarzucił naruszenie następujących przepisów: - art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz dowolną ocenę dowodów, w szczególności wskazanych protokołów przesłuchań, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie przyczyn, dla których organ podatkowy nie dał wiary dowodom korzystnym dla podatnika, - art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 i z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne odmówienie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wskazanych osób, art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego niezastosowanie, art. 217 Konstytucji RP. poprzez oparcie decyzji na przepisie rozporządzenia określającym konstrukcyjne cechy podatku od towarów i usług, podczas gdy postanowienia takie mogły być zawarte wyłącznie w akcie prawnym rangi ustawowej. Podatnik podkreślił, że nie posiadał i nie mógł posiadać wiedzy o nielegalnych transakcjach prowadzonych przez jego dostawców. Zakup paliwa miał faktycznie miejsce, a strona uregulowała zobowiązania wynikające ze spornych faktur. Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu organ odwołąwczy wskazał, że czynności stwierdzone fakturami zakwestionowanymi przez organ pierwszej instancji, jako nieistniejące nie podlegały opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług. Czynności takie po stronie sprzedawcy nie rodziły obowiązku odprowadzenia podatku należnego, zaś po stronie nabywcy nie dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ podkreślił, że w świetle art. 15 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. aby odliczyć podatek z posiadanej faktury musiała ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musiała dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. Faktura nie dokumentująca faktycznego zdarzenia nie uprawniała do odliczenia zawartego w niej podatku. Dysponowanie taką fakturą stanowiło jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowił uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszyło mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy. Organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionuje samego faktu zakupu paliwa przez podatnika. Przyznał, że strona faktycznie kupowała paliwo, płaciła za towar, a paliwo wykorzystywała w prowadzonej działalności gospodarczej. W toku postępowania ustalono jednak, że dostawcą paliwa nie był podmiot wskazany w tych fakturach jako wystawca, a więc po jego stronie nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie czynności tym dokumentem stwierdzonej (dostawa paliwa). Ustalenia te znalazły swoje odzwierciedlenie w rozstrzygnięciach organów podatkowych, które zostały włączone do akt przedmiotowej sprawy. Jeżeli chodzi o spółkę R. to powyższy fakt znalazł odzwierciedlenie w decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z 30 października 2009 r. W powyższych rozstrzygnięciach (stanowiących dowód w przedmiotowej sprawie) Naczelnik Urzędu Skarbowego szczegółowo odniósł się do nielegalnego procederu obrotu paliwem, jakiego dopuściła się ww. spółka. W konsekwencji organ podatkowy przyjął w tych sprawach, że po stronie spółki R. nie powstały zobowiązania podatkowe w zakresie tych czynności. Zasadniczymi dowodami, na których organ odwoławczy oparł ustalenia faktyczne w sprawie były zeznania i wyjaśnienia składane w toku postępowań przygotowawczych. Zatem M.B. – Prezes spółki R. – przesłuchany 29 marca 2006 r. podał, że nie zajmował się obrotem paliwem, pieniądze które były mu przekazywane, K.C. oddawała na jego polecenie M. i K. Część pieniędzy wpływała przelewami. Te pieniądze były również przekazywane K. Zysk świadka obejmował różnicę wynikającą z faktur sprzedaży oleju napędowego spółce i faktur wystawionych przez spółkę odbiorcy oleju. W czasie przesłuchania 17 listopada 2006 r. wskazał natomiast, że K. był właścicielem paliwa a firma R. jedynie to paliwo fakturowała, pilnowała terminów płatności oraz sald zadłużenia z jej kontrahentami. Spółka R. nie miała żadnej bazy do prowadzenia działalności związanej z obrotem paliwem. Rzeczywistego właściciela towaru wskazała również S.D., która była główną księgową w spółce R.. Przesłuchana 12 kwietnia 2006 r. zeznała, że paliwem zajmował się A. K.. Spółki R. i B. obracały tylko dokumentami. Zeznała, że słyszała, jak M.B. pytał A.K., czy interesy związane z paliwem są legalne. Pamiętała też częste wizyty odbiorców paliw od R.U. Osoby te twierdziły, że A. K. wpędził je w kłopoty. Wszyscy twierdzili, że bez względu na pieczątki firm na fakturach dostawy paliwa w rzeczywistości zawsze pochodziły od A.K. i dostarczane było transportem jego firmy T., przez jego kierowców. W sprawach reklamacyjnych związanych z paliwem (np. niedostarczenia w terminie faktur, brak dostawy w danym dniu) nabywcy dzwonili do K.. S.D. wyrokiem z 9 kwietnia 2009 r. (sygn. akt [...]) została skazana za ewidencjonowanie faktur zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wyrok stał się prawomocny. Prawa własności sprzedawanego oleju nie wypierał się zresztą A. K., który przesłuchany przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w O. szczegółowo opisał sposób kupowania oleju opałowego przez spółkę E. oraz rolę spółki R., za pomocą której miało nastąpić przeklasyfikowanie (na fakturze VAT) oleju opałowego na olej napędowy. Podał, że większość oleju opałowego zakupionego na paragony była przeznaczona dla firmy R. i A., których właścicielem był M.B.. Przyznał też, że olej opałowy ciężki nabywany od firmy E. ostatecznie został sprzedany jako olej napędowy. Olej ten nie był barwiony. Podobny charakter miała działalność pozostałych dwóch dostawców podatnika. Organ odwoławczy wskazał m.in. na zeznania J.S., który przesłuchany w charakterze świadka między innymi stwierdził, że nie prowadził żadnej działalności gospodarczej związanej z obrotem paliwami i nie posiadał żadnych środków transportowych do przewozu paliwa. Stwierdził, że zdawał sobie sprawę, iż podpisywane faktury "mogą w przyszłości stanowić sfałszowane faktury". Z tytułu ich wystawienia otrzymał łączne wynagrodzenie w kwocie 40 tys. zł. Organ odwoławczy wskazał także na decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] określające J.S. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za listopad i grudzień 2003 r. w wysokości 0 zł. Decyzje te zostały oparte na założeniu, iż J.S. w tym czasie nie dokonywał sprzedaży oleju napędowego. Odnośnie do spółki T. jej właściciel K.P. zeznał, iż nie zajmował się sprzedażą paliwa, a firma jego nie posiadała środków transportu do przewozu paliwa. Okoliczności dotyczące fikcyjności działalności F.H. J.S. i spółki T. potwierdziły również zeznania K.C., która stwierdziła, iż na polecenie A.K. zajmowała się wypisywaniem faktur w imieniu tych firm. Przedstawionym wyżej dowodom organ podatkowy dał wiarę. Uznał, że są one wiarygodne i zasługują na uwzględnienie. W konsekwencji organ odwoławczy przyjął, że zakwestionowane faktury dokumentowały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane i w oparciu m.in. o § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. odmówił obniżenia stronie podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. W skardze do sądu pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie przepisów: - art. 120, 122-123, 180 § 1, 187 § 1, 188, 191 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji – niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz błędne uzasadnienie kwestionowanej decyzji, - § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268) w zw. z art. 217 Konstytucji RP, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na przepisie rozporządzenia określającym konstrukcyjne cechy podatku od towarów i usług, podczas gdy postanowienia takie mogą być zawarte wyłącznie w akcie prawnym rangi ustawowej. W skardze zaakcentowano, że organy podatkowe w istocie nie wykazały, iż podatnik nie dokonał nabycia paliwa od firm wystawiających zakwestionowane faktury. Pełnomocnik podatnika wskazał nadto, że zgodnie z zasadami prawa cywilnego nawet w sytuacji, gdy wystawcy faktur byli osobami nieuprawnionymi do dysponowania paliwem, nie było przeszkód by skutecznie mogli przenieść własność paliwa na nabywcę. Skarżący podkreślił, że zachował należytą staranność przy weryfikacji rzetelności swoich dostawców. Z kolei w jego ocenie organy podatkowe nie potrafiły skutecznie wykazać, że jego kontrahenci nie prowadzili deklarowanej działalności. Jego zdaniem zarówno firmy R., T. oraz F.H. J.S. były przygotowane do prowadzenia skutecznej działalności w zakresie obrotu paliwem. Podkreślił, że sam brak bazy paliwowej nie przesądzał jeszcze o fikcyjności działalności. Prowadzenie dystrybucji z pominięciem własnych składowisk wprost do ostatecznych odbiorców (tranzyt zorganizowany), stanowił bowiem legalną i w praktyce często spotykaną formę dystrybucji paliwa. Co więcej kontrahenci podatnika wykorzystywali w swej działalności firmy świadczące usługi transportowe, a firma R. dzierżawiła także pełną infrastrukturę od innych podmiotów. Organy podatkowe nie wykazały zatem, że kontrahenci podatnika nie dysponowali paliwem lub bazą pozwalającą na faktyczny obrót tym towarem. Skarżący wskazał nadto, że organy podatkowe dokonując ustaleń faktycznych poprzestały przede wszystkim na zeznaniach świadków złożonych w toku postępowań karnych, podczas gdy w ocenie strony materiały te budziły wiele zastrzeżeń i w związku z tym istniała potrzeba ponownego przesłuchania wspomnianych osób w toku postępowania podatkowego. Strona skarżąca powołała się nadto na liczne orzeczenia ETS, które jej zdaniem uzależniają możliwość zakwestionowania prawa do odliczenia od wykazania braku dobrej woli skarżącego i jego świadomości co do nieuprawnionej korzyści podatkowej, jaką mają przynieść transakcje dokumentowane spornymi fakturami. W konsekwencji strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Strona skarżąca upatruje naruszenia wskazanych przepisów prawa procesowego w przyjęciu przez organy za udowodnioną tezę, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie sądu teza ta jest uprawniona w świetle materiału dowodowego zebranego w sprawie. W pierwszym rzędzie podkreślić w tym miejscu wypada, że obowiązująca ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zmianami) nie przewiduje w procedurze podatkowej zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów. Oznacza to, że cel postępowania podatkowego jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanej zasady bezpośredniości jest art. 181 o.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie jest rzeczą sądu ocena, czy niewprowadzenie do procedury podatkowej zasady bezpośredniości jest jej wadą czy zaletą. Pewne jest natomiast to, że organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowania karnego a także postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych. Takie działanie pozostaje pod ochroną art. 181 o.p. pod warunkiem wszakże prawidłowej oceny tych dowodów. Taka zaś sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Ustalenia faktyczne, które przywiodły organy podatkowe do tezy, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, oparte zostały na dowodach zebranych w toku postępowania karnego prowadzonego w sprawie [...] Prokuratury Okręgowej w Ł. Niejako na marginesie wskazać wypada, że nietrafnie organy podatkowe upatrują dowodu w akcie oskarżenia skierowanym w cytowanej wyżej sprawie do sądu. Akt oskarżenia nie jest dowodem, a jedynie sformalizowanym stanowiskiem prokuratora co do popełnienia przestępstwa. Walor dowodu posiadają natomiast zebrane przez prokuratora w toku postępowania przygotowawczego zeznania świadków czy wyjaśnienia oskarżonych. W ich wykorzystaniu w ramach postępowania podatkowego bynajmniej nie stoi na przeszkodzie brak wyroku karnego skazującego za przestępstwo zarzucone aktem oskarżenia. Ordynacja podatkowa, odmiennie niż ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) nie zawiera regulacji dotyczącej związania organu ustaleniami wyroku karnego co do popełnienia przestępstwa. Oznacza to tyle, że dowody zebrane w postępowaniu karnym podlegają ocenie w myśl zasady swobodnej oceny dowodów, zaś organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciem, przy braku możliwości dokonania własnej oceny dowodów odnoszących się do popełnienia przestępstwa. Reasumując zważyć należy, że nie ma przeszkód by oprzeć ustalenia postępowania podatkowego na dowodach zebranych w toku innego postępowania. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe trafnie ustaliły, że dowody te są wystarczające do stwierdzenia, że firmy R., T. i F.H. J.S., nie były właścicielami paliwa, które rzekomo sprzedawały skarżącemu. W zakresie ustaleń dotyczących spółki R. decydujące znaczenie mają zeznania świadka M.B. – Prezesa Zarządu tej spółki. Świadek przesłuchany 17 listopada 2006 r. stwierdził zatem, że właścicielem paliwa był A. K. zaś spółka R. zajmowała się jedynie fakturowaniem paliwa. Z oświadczeniami tymi korespondują zeznania samego A.K., który przesłuchany 10 lipca 2007 r. podał, że nabywał olej opałowy i nim handlował, a spółka R. jedynie wystawiała faktury ze swoimi danym identyfikacyjnymi, aby zalegalizować obrót. Nie inaczej wypowiedział się M.B. przesłuchany przez prokuratora 29 marca 2006 r. Zeznał wówczas, iż obrót olejem napędowym odbywał się faktycznie poza nim, otrzymywał jedynie faktury zakupu paliwa od G.M. Obrotem oleju napędowego zajmował się A. K.. Środki pieniężne otrzymane ze sprzedaży oleju napędowego oddawał M. i K. Na temat dostawców paliwa do spółki R. świadek zeznał, iż od tych firm pochodziły tylko dokumenty, które osobiście dostarczał Pan L., bądź przesyłał pocztą. Wreszcie zeznał wprost "...ja kupowałem od nich faktury, robiłem tak dlatego ponieważ okazywało się że mam więcej paliwa do sprzedaży niż paliwa zakupionego. Paliwo dostarczał K.." Świadek zeznał ponadto: "od dawna chciałem skończyć z tym procederem tzn. obrotem paliwem z niewiadomego źródła i obrotem fikcyjną dokumentacją ale nie jest łatwo wycofać się z takiego procesu, w każdym razie od kwietnia 2005 r. starałem się zmniejszyć ilości rzekomo zakupionego paliwa. A wybawieniem dla mnie była decyzja z Ministerstwa Regulacji Energetyki odmawiająca nam koncesji na obrót paliwem." Dysponowanie przez organy podatkowe tak jednoznacznymi i oczywistymi zeznaniami uprawniało je do przyjęcia uzasadnionej tezy, że sprzedawcą przedmiotowego paliwa nie była spółka R.. Podobną ocenę należy przyjąć w zakresie dostaw oleju dokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę T. oraz F.H. J.S.. W tym przypadku decydujące znaczenie miały – co słusznie zauważyły organy podatkowe – zeznania K.C. wypisującej faktury, z których wynikało, że sprzedawcą paliwa były wymienione firmy. Zaznaczyć wypada, że K.C. była zatrudniona w innym podmiocie gospodarczym, a informacje o sposobie wypełnienia druków faktur otrzymywała od A.K.. Ponadto faktury VAT wystawione na sprzedaż paliwa przez spółkę T., a potwierdzające odliczenie podatku naliczonego przez kontrolowaną jednostkę zawierają opis, że sprzedawca odprowadził podatek akcyzowy, co nie zostało potwierdzone, ponieważ Urząd Celny w K. poinformował, iż spółka T. nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego i podatku tego nie odprowadzała w żadnym urzędzie celnym w kraju. Nie bez znaczenia jest i to, że K.C. wskazała również, że otrzymywała od M.B. ostemplowane i podpisane druki dokumentów KP i KW in blanco firm T.. Kwoty na dokumentach KP i KW były dopasowane wielkością do wystawionych faktur, bądź rozpisywane na mniejsze kwoty. Do tych dokumentów wypisywała także dokumenty PZ świadczące o tym, że paliwo wchodziło do firmy R.. K.C. prowadziła kartotekę magazynową, ale dane nanosiła na podstawie tych faktur, zeznała, że nie miała nic wspólnego z płynnym paliwem. Zdarzały się sytuacje, że brakowało faktur na pokrycie ilości już sprzedanego paliwa. Wówczas udawała się do Prezesa i informowała go o tym fakcie. Po około dwóch dniach pojawiały się w firmie faktury na brakującą ilość paliwa. Powyższe dowody są w ocenie sądu wystarczające by przyjąć, że paliwo sprzedawane przez T. i F.H. J.S. w istocie nie było własnością tych podmiotów. W tych warunkach organy podatkowe były uprawnione do zastosowania § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i w konsekwencji do stwierdzenia, że przedmiotowe faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Kolejnym dowodem dodatkowo wzmacniającym stanowisko organów podatkowych wyrażone w decyzjach zapadłych w rozpoznawanej sprawie jest wyrok Sądu Rejonowego w Ł. z 25 sierpnia 2008 r., sygn. akt [...], na podstawie którego K.C. została skazana za udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw poprzez wprowadzenie właściwego organu podatkowego w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawionych przez F.H. J.S., Y. sp. z o.o., T. i inne a także działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowych dla siebie w kwocie co najmniej 300 zł, ułatwienia innym osobom poświadczenia nieprawdy w zakresie zdarzeń gospodarczych nie mających miejsca a dotyczących rzekomej sprzedaży oleju napędowego w fakturach VAT poprzez ich wypisanie ręcznie lub za pośrednictwem komputera w imieniu m.in. T. sp. z o.o. oraz F.H. J.S.. Wypada w tym miejscu potwierdzić prawidłowość stanowiska organów podatkowych, które nie kwestionowały faktu zakupienia przez skarżącego paliwa, dokonania przez niego zapłaty za zakupiony towar i dalszej odprzedaży tegoż oleju w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wywodziły jedynie – a sąd podziela ten pogląd – że wobec umieszczenia w stosownych rubrykach faktur VAT dokumentujących zakup paliwa przez skarżącego, jako sprzedawców podmiotów, które nie były właścicielami tegoż paliwa, faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Warunkiem nabycia prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości i po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze dokumentującej tę czynność. Innymi słowy faktura dokumentuje czynność rzeczywistą, gdy odzwierciedla jej rzeczywisty przebieg, w tym zwłaszcza rodzaj towaru, cena, sposób zapłaty itp., jak również rzeczywiste podmioty zawierające tę czynność to jest sprzedający i kupujący. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę w rzeczywistości i na fakturze nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Niezależnie od powyższego należy zwrócić uwagę, że w obrocie prawnym funkcjonują decyzje podatkowe odnoszące się do spółki R. oraz F.H. J.S., wskazujące, że zobowiązanie podatkowe z tytułu spornych transakcji nie powstało po stronie sprzedawcy. Oznacza to, że nie mogło powstać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakwestionowane transakcje po stronie nabywcy czyli skarżącego. Odnosząc się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze wskazać należy, że także one nie zasługują na uwzględnienie. Po pierwsze zdaniem sądu organy podatkowe dostatecznie wykazały, że skarżący mógł i powinien przewidywać, że dokonane przez niego transakcje stanowią oszustwo czy też mają na celu uzyskanie niedozwolonej korzyści podatkowej. Przede wszystkim zdziwienie musiał budzić fakt, że urządzenia służące do przechowywania i dystrybucji paliwa położone w M. są użytkowane w tym samym czasie przez co najmniej 2 podmioty gospodarcze (T. i R.). Równie zastanawiające winny być dla przeciętnego kontrahenta niejasne stosunki własnościowe w wymienionych firmach i fakt, że te niekiedy same osoby działały w imieniu obu podmiotów. Nie bez znaczenia winno być i to, że faktury nie były wystawiane bezpośrednio po transakcji, lecz po pewnym czasie na podstawie tymczasowych dokumentów księgowych. Już to mogło oznaczać, że faktury nie muszą odpowiadać konkretnym transakcjom. Wreszcie nie sposób sobie wręcz wyobrazić sytuacji, w której rzetelny przedsiębiorca przez okres kilkuletni sprzedaje indywidualnym odbiorcom tysiące litrów oleju nie wiedząc o tym, iż w istocie sprzedaje olej opałowy (tzw. olej ciężki niebarwiony). Wbrew stanowisku zawartemu w skardze wszystkie powyższe okoliczności zostały ustalone ponad wszelką wątpliwość przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie. Niezależnie jednak od tego, czy strona skarżąca działała w dobrej wierze i w zaufaniu do kontrahentów, czy też nie, odpowiedzialność podatnika na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług, obowiązujących w okresie objętym niniejszą sprawą, miała charakter obiektywny, niezależny od winy, czy też od dobrej lub złej wiary. Istotne zanaczenie miało zatem wyłącznie czy faktury posiadane przez podanika odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Ten zaś warunek nie został przez nie spełniony. Po drugie odnosząc się do zgodności rozporządzenia z 22 marca 2002 r. z Konstytucją RP wskazać należy przede wszystkim, że do chwili obecnej Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) ww. rozporządzenia. Zatem organy podatkowe obowiązane były do jego stosowania, zgodnie z zasadą domniemania konstytucyjności przepisów prawnych. Ponadto zdaniem sądu ograniczenie wynikające z przepisu ww. rozporządzenia, było jedynie konsekwencją obowiązku udowodnienia rzeczywistego nabycia towaru lub usługi, wynikającego wprost z art. 19 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ograniczenie to nie stanowiło zatem naruszenia delegacji ustawowej do wydania ww. aktu wykonawczego ale jej dopełnienie. Oznacza to, że zarzuty dotyczące naruszenia przez organy art. 217 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 1 lit a) rozporządzenia z 22 marca 2002 r., w kontekście stanu faktycznego niniejszej sprawy, należy uznać za nieuzasadnione. Po trzecie brak było również w realiach niniejszej sprawy podstaw do odwoływania się do poglądów ETS oraz przepisów, które zaczęły obowiązywać dopiero po akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Brak jest przede wszystkim podstaw do uznania, by w okresie stowarzyszenia Polski ze Wspólnotą obowiązywała zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego i by organy państwa miały obowiązek uwzględniania orzecznictwa ETS. W orzecznictwie zaprezentowano jednoznaczne stanowisko – które sąd w niniejszym składzie w pełni podziela – że skutki stowarzyszenia Polski ze Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi nie oznaczają jeszcze podporządkowania orzecznictwa sądów polskich przepisom prawa wspólnotowego ani wiążącej wykładni orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Wyroki tego Trybunału stanowią jednak źródło inspiracji intelektualnej, przykład sposobu rozumowania prawniczego, wykładni przepisów prawa wspólnotowego, rozumienia pojęć, które powinny być jednakowo rozumiane we wszystkich państwach członkowskich Wspólnot Europejskich (wyrok SN z 8 stycznia 2003 r., III RN 240/01, OSNP 2004 r., Nr 3, poz. 42). Potwierdzenia tego poglądu można doszukać się również w wyroku Sądu Najwyższego z 19 kwietnia 2004 r., sygn. akt I PK 489/03 (OSNP 2005/6, poz. 78). W orzeczeniu tym podniesiono, że do dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Z tego względu obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego, stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji, nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub do niestosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych. Powyższe oznacza, że niedopuszczalne było w okresie przedakcesyjnym stosowanie zasady pierwszeństwa oraz dokonywanie wykładni przepisów polskich contra legem. Poza tym wypada zauważyć, że wskazywane przez skarżącą orzecznictwo ETS nie odnosi się w istocie do stanu faktycznego mającego miejsce w tej sprawie tj. do sytuacji, gdy nie było zdarzenia objętego zakwestionowanymi fakturami. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. P.Pij.