I SA/Łd 250/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del . W. Jarzębowski, Sędziowie NSA del. A. Świderska, A. Cudak (spr.), Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2004 r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2001 r. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzje Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.- B. z dnia [...]. I S.A./Łd 250/03 Uzasadnienie Drugi Urząd Skarbowy Ł.-B., decyzją z dnia [...], określił podatnikowi A S. A. w Ł. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2001 r. w wysokości 19.857 zł., wysokość zaległości podatkowej w tym podatku w kwocie 883 zł. oraz odsetki za zwłokę w kwocie 103,90 zł. Izba Skarbowa w Ł., po rozpoznaniu odwołania podatnika, zaskarżoną decyzją z dnia [...], utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że w wyniku kontroli stwierdzono, iż w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2001 r. zawyżona została kwota podatku naliczonego w łącznej wysokości 1.012,95 zł., wynikająca z dwóch faktur zakupu otrzymanych od B z siedzibą w Ł. Pierwsza z nich z dnia [...] na wartość netto 355,16 zł., podatek VAT 78,14 zł. z terminem płatności określonym na dzień 03 stycznia 2002 r., dokumentowała zakup usług telekomunikacyjnych. Druga z nich z dnia [...] na wartość netto 3.479,23 zł., podatek VAT 765,43 zł. z terminem płatności określonym na dzień 14 stycznia 2002 r., dokumentowała zużycie energii elektrycznej. Powołano się na przepis § 42 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.), w którym za miesiąc otrzymania faktury w przypadku m.in. faktur dokumentujących zakup usług telekomunikacyjnych, kanalizacyjnych, zużycie energii elektrycznej, czy wody uważa się miesiąc, w którym przypada termin płatności określony na fakturze. Zdaniem Izby Skarbowej, jeżeli podatnik otrzyma fakturę dokumentującą zakup czynności wymienionych w § 42 ust. 3 powołanego rozporządzenia i faktura ta zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy, to na podstawie § 42 ust. 4 za miesiąc otrzymania faktury uważa się miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze. Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazano, iż A otrzymało "fizycznie" sporne faktury w grudniu 2001r. Ponieważ na fakturach określono terminy płatności na miesiąc styczeń 2002 r., to stosownie do § 42 ust.4 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów za miesiąc otrzymania tych faktur dla celów odliczenia podatku naliczonego uważa się styczeń 2002 r., a nie grudzień 2001 r. Rozliczenie podatku naliczonego, wynikającego z tych dokumentów, na podstawie art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług powinno nastąpić nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym spółka otrzymała faktury w rozumieniu § 42 ust. 4 rozporządzenia, tzn. nie wcześniej niż za styczeń 2002 r. Natomiast spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w miesiącu grudniu 2001 r. W związku z powyższym zdaniem Izby Skarbowej w Ł. spółka A nie miała prawa do obniżenia w miesiącu grudniu 2001 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur potwierdzających zakup energii elektrycznej oraz usług telekomunikacyjnych, według których termin płatności przypadał na styczeń 2002 r. Z uwagi na fakt, iż Izba Skarbowa nie ma uprawnień do oceny przepisów prawa pod względem ich zgodności z Konstytucją, nie mogła odmówić mocy obowiązującej przepisowi § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. i dlatego też uznano ten przepis za podstawę prawną decyzji. Powyższą decyzję zaskarżył podatnik skargą do Sądu. Skarżący zarzucił prawidłowość zastosowania przepisu § 42 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. jako przepisu niekonstytucyjnego, wydanego bez upoważnienia ustawowego, powołując na tą okoliczność uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2002 r. sygn. akt FPS 3/02. Ponadto zdaniem autora skargi Izba Skarbowa w Ł. utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji naruszyła przepisy art. 210 § l pkt 3 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, bowiem w przedstawionym uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji oraz w powołaniu podstawy prawnej stosowała konsekwentnie przepisy § 42 powyższego rozporządzenia. Wskazując na powyższe uchybienia skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Badając zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga zasługuje zatem na uwzględnienie. W toku postępowania podatkowego, prowadzonego w analizowanej sprawie, poza sporem pozostawał fakt, iż strona skarżąca naliczyła podatek od towarów i usług w ten sposób, iż potrącała podatek naliczony w fakturach za usługi telekomunikacyjne i dostawy energii w miesiącach, w których otrzymywała te faktury w sensie fizycznym, a nie w miesiącach, w których określony był termin ich płatności. Natomiast spór, jaki powstał między organami podatkowymi a podatnikiem dotyczy terminu (miesiąca), w którym naliczenie podatku od towarów i usług z tytułu usług telekomunikacyjnych oraz dostaw energii jest prawnie dopuszczalne. Problematyka powyższa była już przedmiotem szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (na przykład: wyrok z dnia 12 listopada 2002 r., III S.A. 977/01, M. Podat. 2003, nr 6, s. 34; wyrok z dnia 23 kwietnia 2003 r., III S.A. 2479/01, M. Podat. 2003, nr 12, s. 30; wyrok z dnia 11 czerwca 2003 r., I S.A./Łd 1548/01, POP 2003, nr 5, poz. 146). W judykaturze ugruntowała się już jednolita linia orzecznicza, którą w pełni akceptuje skład orzekający w niniejszej sprawie, zgodnie z którą Minister Finansów stanowiąc § 42 ust. 4 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, naruszył art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, że rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania; upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. W przedmiotowym zakresie ogólną regułę zawiera art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Zgodnie z treścią tego przepisu obniżenie kwoty podatku należnego może nastąpić nie wcześniej aniżeli w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę (albo dokument celny) i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Z wykładni językowej tego przepisu wynika, że o fakcie oraz dacie otrzymania faktury decyduje jej fizyczne posiadanie (wejście w posiadanie) przez podmiot uprawniony do rozliczenia podatku naliczonego i należnego. Stanowisko to jest konsekwentnie aprobowane przez doktrynę i orzecznictwo prawa podatkowego (np. J. Zubrzycki: Leksykon VAT 2002, UNIMEX Wrocław 2002 r. str. 522, 523). W świetle powyższego unormowania wszelkie inne regulacje potrącenia podatku naliczonego od podatku należnego zawarte muszą być w ustawie bądź wymagają, z punktu widzenia normy art. 92 Konstytucji, upoważnienia ustawowego. Przepis analizowanego § 42 cytowanego rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. wydano natomiast bez wyraźnego upoważnienia ustawowego (delegacji ustawowej) co stoi w kolizji z normą art. 92 Konstytucji RP. Dodatkowym potwierdzeniem, iż przepis § 42 rozporządzenia został wydany bez upoważnienia ustawowego jest brzmienie ustawy z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy - Kodeks wykroczeń (Dz. U. Nr 19, poz. 185). Na podstawie art. 1 pkt 16 ustawy nowelizującej wprowadzono zmianę w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez dodanie ustępu 5, zgodnie z którym minister właściwy dla spraw finansów publicznych może określić w drodze rozporządzenia inne niż określone w ustępie 3 terminy obniżenia kwoty podatku należnego. Przepis ten obowiązuje dopiero od 26 marca 2002 r. Prawo sądu do oceny zgodności aktu wykonawczego do ustawy z Konstytucją nie jest kwestionowane, gdyż wynika ono wprost z art. 8 ust. 2 Konstytucji. Zatem wobec braku upoważnienia do wydania analizowanego przepisu § 42 rozporządzenia Ministra Finansów (w stanie prawnym wówczas obowiązującym) sąd może pominąć ten przepis jako podstawę prawną do rozstrzygnięcia w sprawie (por. uchwała SN z dnia 9 września 1986 r., III AZP 4/86, OSNCP 1987, nr 10, poz. 147; wyrok SN z dnia 18 maja 2001 r., III RN 95/00, OSNP 2002, nr 1, poz. 1 oraz wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2000 r., V SA 2800/99, nie publ.). Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145§1 pkt 1 a oraz art. 134§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 228, poz. 2261) orzekł jak w sentencji wyroku.