I SA/Łd 250/11

Dnia 27 kwietnia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie sędzia NSA Wiktor Jarzębowski sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2011 roku sprawy ze skargi S.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia łącznego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] Nr [...] – obie w części dotyczącej odsetek za zwłokę; 2. oddala skargę w pozostałym zakresie; 3. stwierdza, że powyższe decyzje nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 176 (sto siedemdziesiąt sześć) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] roku Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 roku ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] roku określającą S. T. : - łączny ryczałt od przychodów ewidencjonowanych za 2008 rok, po dokonanych odliczeniach, w wysokości 8.910,00 zł, - odsetki od ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za : styczeń 2008 roku w kwocie 176,00 zł, luty 2008 roku w kwocie 152,00 zł, marzec 2008 roku w kwocie 312,00 zł, maj 2008 roku w kwocie 434,00 zł. W toku postępowania ustalono, że w 2008 roku S. T. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A" z siedzibą w S. w zakresie wykonywania robót ogólnobudowlanych, opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych osiąganych przez osoby fizyczne wg stawki 5,5% uzyskanego przychodu, na podstawie przepisów art. 12 ust. 1 pkt 4 lit a) ustawy z dnia 20.11.1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930zezm.). Dla celów podatkowych podatnik prowadził ewidencję przychodów, w której za 2008 rok wykazał przychód opodatkowany wg stawki 5,5% w kwocie łącznej 8.355,00 zł. W dniu [...] r. w Urzędzie Skarbowym w S. podatnik złożył zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2008 rok na formularzu PIT-28, w którym wykazał przychód wg stawki 5,5% 8.355,00 zł, ogółem przychód 8.355,00 zł, odliczenia od przychodu, tj. - składkę na ubezpieczenie społeczne 1.201,09 zł, przychód wg stawki 5,5% po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne 7.154,00 zł, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych 393,47 zł, odliczenia od podatku, tj. składki na ubezpieczenie zdrowotne 393,47 zł, kwotę należnego ryczałtu 0,00 zł, kwotę wpłaconego ryczałtu 4,00 zł, nadpłatę 4,00 zł. Na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. przeprowadzona została u podatnika kontrola podatkowa na okoliczność prawidłowości i rzetelności deklarowanych przez niego podstaw opodatkowania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2008 rok. W jej wyniku stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów podatnika ewidencjonowanych za powyższy rok, stąd postanowieniem z dnia 15.07.2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2008 rok. Ponadto Naczelnik Urzędu S. w S., postanowieniem z dnia [...] r., włączył do materiału dowodowego zebranego w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego za powyższy rok informację otrzymaną w dniu [...] r. z Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K. od szwedzkiej administracji podatkowej na podstawie Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu w części dotyczącej uzyskanych przez Pana przychodów na terenie Szwecji. W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, iż przychód uzyskany za 2008 rok wynikający z przedłożonej do kontroli ewidencji przychodów wyniósł 8.355,00 zł i dotyczył przychodów opodatkowanych wg stawki 5,5%. Na udokumentowanie powyższych przychodów podatnik okazał kopie rachunków o numerach od [...] do nr [...] . Ponadto ustalono, iż w prowadzonej przez podatnika ewidencji przychodów za 2008 rok nie zaewidencjonował on przychodu osiągniętego z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w Szwecji na łączną kwotę 105.800 SEK (netto). Powyższy przychód nie został wykazany przez podatnika także w złożonym w dniu [...] . w Urzędzie Skarbowym w S. zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2008 rok na formularzu PIT-28. Po przeliczeniu wartości przychodu osiągniętego przez podatnika na terenie Szwecji i wynikającego z przedłożonych faktur w koronach szwedzkich na złote polskie łączna wartość osiągniętego przychodu na terenie Szwecji wyniosła 39.544,75 zł. Mając na uwadze powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, iż S. T. zaniżył przychody z prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę przekraczającą 0,5% przychodu wykazanego w ewidencji przychodów za 2008 rok, wobec czego prowadzoną ewidencję przychodów za 2008 rok uznał za nierzetelną - stosownie do przepisów art. 193 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z przepisami § 13 ust. 3 pkt.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.12.2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 219, poz. 1836 ze zm.). Stosownie do przepisów art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na ustalenie podstawy opodatkowania. Dokonane ustalenia, co do przychodu z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w 2008 roku, dały podstawę do wyliczenia należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2008 rok w wysokości 8.910,00 zł. Biorąc pod uwagę obowiązek zapłaty ryczałtu (zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne) i wpłacania go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do dnia 20 następnego miesiąca, a za miesiąc grudzień - w terminie złożenia zeznania oraz to, że pomimo osiąganych przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej na terenie Szwecji, dla obliczenia miesięcznej kwoty ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych - przychodów tych podatnik nie wykazał w prowadzonej ewidencji przychodów i tym samym nie uwzględnił ich przy wyliczaniu należnego ryczałtu (co miało wpływ na wysokość opłacanego ryczałtu w poszczególnych miesiącach 2008 roku , a tym samym na wysokość odsetek), zgodnie z art. 53a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, organ określił podatnikowi wysokość odsetek od ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za miesiące od stycznia do marca oraz maj 2008 roku. W oparciu o powyższe organ podatkowy decyzją z dnia [...] roku określił S. T. za 2008 rok łączny ryczałt od przychodów ewidencjonowanych za 2008 rok, po dokonanych odliczeniach, w wysokości 8.910,00 zł, odsetki od ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za: m-c styczeń 2008 roku w kwocie 176,00 zł, m-c luty 2008 roku w kwocie 152,00 zł, m-c marzec 2008 roku w kwocie 312,00 zł, m-c maj 2008 roku w kwocie 434,00 zł. Od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zarzucając jej naruszenie przepisów : - art. 120 ustawy Ordynacja Podatkowa poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z naruszeniem przepisów prawa materialnego; - art. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 11 ust. i ust. 3, art. 12 ust. 1 pkt. 4 lit.a), art. 13, art. 15 ust. 1 i ust. 4 , art. 17 ust.1 i 2, art. 20 ust.1, art. 21 ust.1 i ust. 3 i 4 ustawy z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz.930 z 1998 r. z póź. zm.). W konkluzji wniesiono o uchylenie zaskarżonej odwołaniem decyzji. Organ odwoławczy wskazaną powyżej decyzją z dnia [...] roku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika U rzędu Skarbowego w S.. W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że organ podatkowy w ramach posiadanych uprawnień upoważniony jest do przeprowadzenia postępowania, którego celem jest weryfikacja działań podatnika. Czyni to między innymi na podstawie ewidencji przychodów, jeżeli podatnik dokonał wyboru zryczałtowanej formy opodatkowania, w której rejestrowane są wartości przychodów dotyczące operacji finansowych danego roku podatkowego. Zapisy w ewidencji przychodów wynikać muszą z rzetelnych dokumentów potwierdzających dokonanie danej czynności. Obowiązkiem zatem podatnika prowadzącego działalność gospodarczą jest prowadzenie i przechowywanie dokumentów – rzetelnych, tj. zgodnych ze stanem rzeczywistym, wymaganych odnośnymi przepisami prawa, ale i wszelkich innych dowodów potwierdzających stan faktyczny, zwłaszcza odbiegający rażąco od ogólnie przyjętego czy stosowanego. Dalej podniesiono, że zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż ewidencja przychodów prowadzona w firmie podatnika "A" za 2008 rok nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, stąd jest nierzetelna i nie stanowi dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, bowiem w ewidencji tej nie zaewidencjonowano faktur wystawionych za prace ogólnobudowlane wykonane przez podatnika na terenie Szwecji. W związku z faktem, że na podstawie zebranego materiału możliwe było wyliczenie podstaw opodatkowania z prowadzonej działalności gospodarczej za powyższy rok, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zasadnie - zdaniem organu odwoławczego - działając na podstawie przepisów art. 23 § 2 w/w ustawy Ordynacja Podatkowa odstąpił od szacowania podstaw opodatkowania. Następnie wskazano, że stosownie do przepisu art. 17 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w przypadku nie prowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym, organ podatkowy określa wartość nie zaewidencjonowanego przychodu, w tym również w drodze oszacowania, i określa od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2. Natomiast w myśl ust. 2 art. 17 w/w ustawy - ryczałt, o którym mowa w ust. 1, stanowi pięciokrotność stawek, o którym mowa w art. 12, które były zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% przychodu, o którym mowa w ust. 1 w/w przepisów. Stwierdzono, że organ podatkowy pierwszej instancji określając wysokość należnego ryczałtu za 2008 rok dokonał odliczenia od przychodu, zapłaconych przez podatnika składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 1.258,02 zł, zaś ryczałt za powyższy rok obniżył o kwotę zapłaconej przez niego składki na ubezpieczenie, przy czym kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą został zmniejszony podatek nie mogła przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tj. o kwotę 2.127,09 zł. Stwierdzono, że ustalenia organu pierwszej instancji, co do przychodu z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w 2008 roku, po uwzględnieniu w/w kwot odliczeń od przychodu i podatku, dały podstawę do wyliczenia należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2008 rok w wysokości 8.910,00 zł. Podniesiono również, że ustalenia organu pierwszej instancji miały wpływ na wysokość należnego ryczałtu za poszczególne miesiące roku 2008, do których obliczenia skarżący był zobowiązany stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i że organ podatkowy pierwszej instancji ustalił wysokość należnego ryczałtu za poszczególne miesiące roku 2008. Z kolei wyliczenia odsetek dokonano zgodnie z przepisem art. 53a cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. W kwestii zarzutów dotyczących postępowania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zarzuty te uznać należy za nieuzasadnione. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - organ podatkowy I instancji - nie uchybił wskazanym przez skarżącego zasadom postępowania i nie naruszył też wymienionych w odwołaniu przepisów Ordynacji podatkowej, a decyzja Naczelnika Urzędu z dnia 30.09.2010 r. wypełnia w stopniu wystarczającym dyspozycje określone w przepisach art. art. 120, 121, 122, 123 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacji podatkowej. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. S. T. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. wnosząc o jej uchylenie, umorzenie postępowania podatkowego w związku z brakiem podstaw prawnych do twierdzeń kontrolujących oraz rażącym naruszeniem prawa. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów : - art. 120 ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z naruszeniem przepisów prawa materialnego, - art. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust.1, art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 i 3, art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a), art. 13, art. 15 ust. 1 i 4, art. 17 ust. 1 i 2, art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1, 3 i 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), - art. 53 i art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że faktur VAT wystawionych w Szwecji nie ujął w ewidencji prowadzonej dla potrzeb zryczałtowanego podatku i nie rozliczył w zeznaniu PIT 28, ponieważ posiadał niedostateczne informacje. Z ustnych wyjaśnień uzyskanych od pracowników urzędu skarbowego wynikało bowiem, że takich przychodów nie ujmuje się w ewidencji i nie podlegają one opodatkowaniu w Polsce. Skarżący podniósł, że nie ukrywał ww. dochodów, gdyż osiągnięty w Szwecji przychód dokumentował wystawioną fakturą VAT. Powyższe okoliczności, zdaniem skarżącego, uzasadniają uznanie jego ewidencji, nie uwzględniającej faktur wystawionych w Szwecji, za rzetelną i niewadliwą stosownie do przepisu § 13 ust. 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 roku w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, bowiem błędne zapisy w ewidencji są skutkiem oczywistej omyłki. W tej sytuacji, w ocenie skarżącego, brak podstaw do określenia sanacyjnego ryczałtu od niezaewidencjonowanego przychodu. Dalej wskazał, że odsetki w zaskarżonej decyzji zostały określone nienależnie, bowiem od wyliczonego zobowiązania podatkowego mającego niewątpliwie charakter sanacyjny nie mogą być jednocześnie naliczane odsetki za zwłokę za okresy sprzed wydania decyzji wymiarowej, a na uzasadnienie tego stanowiska powołał wyrok WSA w Białymstoku sygn. akt I SA/Bk 211/07. Następnie podniósł, że przepis art. 17 ust. 2 ustawy ryczałtowej dopuszczający stosowanie sankcji podatkowej w postaci pięciokrotnego ryczałtu wobec osoby, która za ten sam czyn może odpowiadać za wykroczenie albo przestępstwo skarbowe – jest niezgodny z art. 2 Konstytucji. Tym samym, zdaniem skarżącego, dojdzie do podwójnego ukarania go za jeden hipotetyczny czyn - nie polegający na ukrywaniu dochodów, ponieważ były one ujawnione, a jego postępowanie wynikało jedynie z powodu omyłkowego nie wpisania ich do ewidencji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, że sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, to jest jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W związku z tym zgodnie z treścią art. 145 § 1 punkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwanej dalej p.p.s.a. (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), aby wyeliminować z obrotu prawnego akt organu administracji państwowej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło do w nim do naruszenia prawa materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy albo też do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 powołanej ustawy, skarga stosownie do art. 151 ustawy podlega oddaleniu. Z kolei według art. 134 § 1 ustawy rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi; może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Kontrolując, w tak zakreślonej kognicji, zaskarżoną decyzję organu, sąd uznał, że skarga jest częściowo uzasadniona. Z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, dalej zwanej u.z.p.d.p.o.f., wynika że podatnicy opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, są obowiązani prowadzić odrębnie za każdy rok podatkowy ewidencję przychodów, a obowiązek jej prowadzenia powstaje od dnia, od którego ma zastosowanie opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Stosownie do § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 roku w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 219, poz. 1836 ze zm.), rozporządzenie określa szczegółowe warunki, jakim powinna odpowiadać ewidencja, aby stanowiła dowód w postępowaniu podatkowym, a także sposób dokumentowania przychodów oraz obliczania należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Zgodnie z § 2 ust. 1 i 3 rozporządzenia podatnicy są obowiązani prowadzić ewidencję według wzoru określonego w załączniku do rozporządzenia, zbroszurować ewidencję i kolejno ponumerować jej karty. W myśl § 8 rozporządzenia zapisy w ewidencji są dokonywane w porządku chronologicznym na podstawie dowodów, o których mowa w § 3, 4 i 7, nie później niż do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Po zakończeniu miesiąca, w terminie o którym mowa w § 8, należy podsumować zapisy, obliczyć i wpisać do ewidencji kwotę ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (§ 12 ust. 3 rozporządzenia). Podatnik jest zobowiązany stosownie do § 13 rozporządzenia prowadzić ewidencję rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się ewidencję prowadzoną zgodnie z przepisami ustawy i rozporządzenia. Za rzetelną uważa się ewidencję, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Natomiast stosownie do ust. 3 niniejszego przepisu (§ 13) ewidencję uznaje się za rzetelną i niewadliwą również, gdy : 1) nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodów łącznie nie przekraczają 0,5% przychodu wykazanego w ewidencji za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy; lub 2) brak właściwych zapisów jest związany z nieszczęśliwym wypadkiem lub zdarzeniem losowym, które uniemożliwiło podatnikowi prowadzenie ewidencji, lub 3) podatnik uzupełnił zapisy lub dokonał korekty błędnych zapisów w ewidencji przed rozpoczęciem kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej, lub 4) błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki, a podatnik posiada dowody określone w § 3,4 i 7. Jak wynika z brzmienia w/w przepisu ewidencję uznaje się za rzetelną i niewadliwą, o ile błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki. Ponadto zgodnie z art. 193 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja Podatkowa – wyłącznie księgi podatkowe (za które stosownie do przepisu art. 3 pkt. 4 w/w ustawy Ordynacja podatkowa rozumie się : księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów , obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci) prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W konsekwencji powyższego, zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ewidencja przychodów posiada szczególną moc dowodową, gdyż stanowi dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, przy czym musi być ona prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy. Wskazał przy tym, iż przepis art. 193 § 2 w/w ustawy Ordynacja Podatkowa zawiera definicję legalną rzetelności ksiąg podatkowych, z której a contrario należy wywieść, iż księga podatkowa jest nierzetelna wówczas, gdy nie odzwierciedla rzeczywistego stanu rzeczy. W takiej sytuacji, zgodnie z przepisem art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo oceniły ustalenia faktyczne konstatując, iż podatnik zaniżył przychody z prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę przekraczającą 0,5% przychodu wykazanego w ewidencji przychodów za 2008 rok, bowiem nie zaewidencjonował faktur wystawionych za prace ogólnobudowlane wykonane na terenie Szwecji, wobec czego prowadzoną ewidencję przychodów za 2008 rok uznały za nierzetelną - stosownie do przepisów art. 193 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z § 13 ust. 3 pkt.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.12.2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 219, poz.1836 z 2002 r. ze zm.). Z uwagi na powyższe, również zasadnie, organy podatkowe stwierdziły, iż ewidencja przychodów prowadzona w firmie podatnika "A" za 2008 rok nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, stąd jest nierzetelna i nie stanowi dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Zgodnie z ugruntowanym poglądem orzecznictwa administracyjnego - nie ewidencjonowanie całości przychodów lub księgi nie rejestrujące wszystkich zdarzeń, świadczą o nierzetelności księgi i w praktyce uniemożliwiają ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Ustalenie przez organy podatkowe, iż podatnik nie zaewidencjonował przychodów uzyskanych w Szwecji jest poza sporem, bowiem skarżący tego faktu nie kwestionuje. Twierdzi tylko, że został wprowadzony w błąd przez bliżej nieustalonych pracowników urzędu skarbowego w S., którzy pouczyli go o braku obowiązku ewidencjonowania i tym samym opodatkowania tych przychodów, w związku z czym brak zapisów w ewidencji o przychodach uzyskanych w Szwecji, to według niego oczywista omyłka w rozumieniu przepisu § 13 ust. 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 roku w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 219, poz. 1836 ze zm.), co pozwala uznać – mimo braku zapisów wszystkich przychodów skarżącego - ewidencję za rzetelną i niewadliwą. W tej kwestii Sąd, podobnie jak organy podatkowe, nie podziela stanowiska strony skarżącej. Stwierdzić bowiem należy, że dla dokonania oceny, iż popełniona została oczywista omyłka koniecznym jest, aby przychody były ujęte w ewidencji w postaci nieprawidłowego "błędnego" zapisu", bowiem tylko taki zapis może być oceniany pod kątem, czy został dokonany na skutek oczywistej omyłki. Brak zapisu w ewidencji – jak w przypadku ewidencji skarżącego - powoduje, iż nie można dokonać oceny, czy został dokonany błędnie czy też nie. Potwierdza to brzmienie § 13 ust. 3 pkt. 4, który odwołuje się do posiadania przez podatnika dowodów na podstawie, których dokonano zapisów, a to po to, aby można te błędne zapisy na podstawie tych dokumentów skorygować. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie, wbrew twierdzeniom skarżącego, brak w ewidencji zapisów co do rzeczywistej wielkości przychodu nie jest wynikiem oczywistej omyłki, bowiem nie można przyjąć za oczywistą omyłkę brak znaczącej części zapisów odzwierciedlających rzeczywisty przychód skarżącego. W konsekwencji uznać należy, że nie zaewidencjonowanie przez podatnika przychodów uzyskanych w Szwecji w kwocie 39.544,75 zł, zasadnie skutkowało uznaniem przez organy ewidencji skarżącego za nierzetelną. Nierzetelność ksiąg skutkuje z kolei koniecznością określenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa, dalej O.p. W myśl ust. 1 ww. przepisu podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, jeżeli: 1. brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub, 2. dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania lub, 3. podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Stosownie natomiast do przepisu art. 23 § 2 w/w ustawy Ordynacja Podatkowa organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, ( za które stosownie do w/w przepisu art. 3 pkt. 4 w/w ustawy Ordynacja podatkowa rozumie się : księgi rachunkowe, podatkowa księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci), uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W związku z faktem, że na podstawie zebranego w rozpoznawanej sprawie materiału możliwe było wyliczenie podstawy opodatkowania z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej za powyższy rok – zasadnie organy podatkowe - działając na podstawie przepisów art. 23 § 2 w/w ustawy Ordynacja Podatkowa odstąpiły od szacowania podstaw opodatkowania. Ponadto w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy organy podatkowe zasadnie zastosowały przepisy art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d.p.o.f. i określiły ryczałt w wysokości pięciokrotności stawki właściwej dla robót budowlanych wynoszącej 5,5% (art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.). Stosownie do powołanego przepisu art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, w przypadku nie prowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym, organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2. Ryczałt, o którym mowa w ust. 1, stanowi pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% przychodu, o którym mowa w ust. 1. Jak słusznie wywiódł w uzasadnieniu swojego wyroku z dnia 31 sierpnia 2007 roku Wojewódzki Sad Administracyjny w Białymstoku sygn. akt I SA/Bk 211/07 – w powołanych przepisach zawarte zostały tzw. normy kompetencyjne, wyrażające nie tyle uprawnienie, co ciążący na organie podatkowym obowiązek określenia wobec podatnika, który nie prowadzi ewidencji lub prowadzi ją bez zachowania warunków do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, wartości niezaewidencjonowanego przychodu, w tym również w drodze oszacowania, a także obowiązek określenia od tej kwoty ryczałtu obliczonego według stawki stanowiącej pięciokrotność stawki właściwej dla danej działalności, nie wyższej jednak niż 75% przychodu. Orzekając na podstawie tych przepisów organ podatkowy ingeruje w proces samoobliczenia przez podatnika zobowiązania podatkowego. Należy przy tym podkreślić, że cechą charakterystyczną tej regulacji prawnej jest to, że zawiera ona w sobie element tzw. "sankcji podatkowej". Choć obowiązujące przepisy prawa nie definiują tego pojęcia, to jednak jest ono powszechnie używane zarówno w praktyce, jak i teorii prawa podatkowego (zob. J. Małecki, Z problematyki sankcji w prawie podatkowym ze szczególnym uwzględnieniem podatku VAT, (w:) Księga pamiątkowa ku czci Apoloniusza Kosteckiego. Studia z dziedziny prawa podatkowego, Toruń 1998, s. 162; H. Dzwonkowski, Konstytucyjność sankcji podatkowych, "Monitor Podatkowy" 1999, nr 3, s. 22). W dużym stopniu ogólności można stwierdzić, że sankcja podatkowa jest formą retorsji, którą państwo kieruje przeciwko nierzetelnym podatnikom i w ten sposób stara się zapobiegać ich ucieczce przed opodatkowaniem. Element represji wyróżnia sankcję podatkową od samego podatku, któremu w zgodnej opinii przypisuje się funkcję fiskalną, redystrybucyjną, stymulacyjną, kontrolną, ale nie represyjną (por. A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Poznań 1996, s. 115 i nast.). W praktyce odróżnienie sankcji podatkowej od typowego podatku może jednak przysparzać pewne trudności. Niekiedy pewną wskazówką w tym względzie jest przyjęta przez ustawodawcę terminologia (np. w podatku od towarów i usług obok pojęcia "zobowiązanie podatkowe" występuje także pojęcie "dodatkowego zobowiązania podatkowego"). Jednak o wiele ważniejszą cechą identyfikującą sankcję podatkową jest to, że w wyniku jej zastosowania następuje zwyżka podatku w stosunku do podatku podstawowego, tj. wynikającego z normalnych zasad opodatkowania. Innymi słowy ważny jest efekt w postaci nałożenia na podatnika dolegliwości wykraczającej poza ramy świadczenia podstawowego. Efekt ten ustawodawca osiąga między innymi poprzez pozbawienie podatnika prawa do ulg podatkowych lub odliczenia podatku, albo też poprzez zwyżkę stawki podatkowej lub kwoty samego podatku. Inną ważną cechą sankcji podatkowej jest fakt, iż jest ona "nakładana" na podatnika przez uprawniony do tego organ. Co do zasady, podatnik sam sobie nie wymierza sankcji podatkowej. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę powyższym cechom odpowiada zobowiązanie podatkowe, wymierzane podatnikom na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d.p.o.f. Do nadzwyczajnej zwyżki podatku dochodzi tu poprzez zastąpienie stawki podstawowej dla określonego rodzaju działalności, stawką sanacyjną w wysokości pięciokrotności stawki podstawowej. Wymiar tego podatku nie jest też dokonywany przez podatnika w drodze samoobliczenia, lecz poprzez władczą ingerencję organu podatkowego. Sam podatnik nie ma możliwości opodatkowania się na warunkach określonych w art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d.p.o.f. W związku z powyższym rodzi się uzasadniona wątpliwość, czy od wyliczonej na podstawie tego przepisu przez organ podatkowy sankcji podatkowej mogą być również naliczane odsetki za zwłokę, a także wątpliwość, czy zastosowanie sankcji w wysokości pięciokrotnej stawki ryczałtu nie jest sprzeczne z Konstytucją wobec wszczęcia względem skarżącego za ten sam czyn polegający na nierzetelnym prowadzeniu ewidencji przychodów postępowania o wykroczenie albo przestępstwo skarbowe i tym samym możliwości odpowiadania za wykroczenie albo przestępstwo skarbowe. Odnośnie ostatniej kwestii stwierdzić należy, że samo wszczęcie postępowania o wykroczenie albo przestępstwo skarbowe nie oznacza, że skarżący będzie ponosił odpowiedzialność z tego tytułu. Nadto co do powołanego przepisu art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d.p.o.f., to nie stwierdzono jego niekonstytucyjności. Skoro więc przy wydawaniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa (art. 17 u.z.p.d.p.o.f.), czyli realizował wynikającą z art. 120 O.p. zasadę legalizmu, czyniąc zarazem zadość zasadzie Konstytucyjnej wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP, to trudno jest skutecznie postawić temu organowi zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Ponadto należy zauważyć, iż o zgodności przepisów ustawy z Konstytucją orzeka Trybunał Konstytucyjny (art. 188 Konstytucji RP), który dotychczas nie stwierdził - w zakresie opisanym w skardze -naruszenia przez normę art. 17 § 1 i 2 u.z.p.d.p.o.f., Konstytucji RP. W następstwie powyższego niezasadne są zarzuty naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Reasumując, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zajmuje stanowisko, iż zastosowanie sankcji polegającej na pięciokrotności podstawowej stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (wskutek stwierdzenia nierzetelności ewidencji) nie pozostaje w sprzeczności z art. 2 Konstytucji n RP wobec wszczęcia za ten sam czyn postępowania karnoskarbowego. Dodatkowo stwierdzić należy, że stanowisko takie zajął w podobnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego Trybunał Konstytucyjny w wyroku wydanym w dniu 12 kwietnia 2011 roku sygn. akt P 90/08 orzekając, iż art. 54 ustawy z dnia 10 września 1999 roku Kodeks Karny Skarbowy w zakresie, w jakim przewiduje odpowiedzialność karną za przestępstwo skarbowe albo wykroczenie skarbowe podatnika będącego osobą fizyczną, któremu za ten sam czyn, polegający na uchyleniu się od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przez nieujawnienie właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub niezłożenie deklaracji – z narażeniem przez to podatku na uszczuplenie – wymierzono uprzednio zryczałtowany podatek dochodowy na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 75 % dochodu, jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. W ocenie Sądu powyższy wyrok bardziej niż powołany skardze wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczący innego niż dochodowy podatku (podatku VAT) przystaje do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy i pozwala rozwiać wątpliwości co do zgodności przepisu art. 17 u.z.p.d.p.o.f. z art. 2 Konstytucji RP. Natomiast jeśli chodzi o odsetki za zwłokę od ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, to są one odrębną sankcją administracyjno-prawną, która wynika z nieterminowego opłacania podstawowego zobowiązania podatkowego. W myśl generalnej zasady odsetki za zwłokę naliczane są od zaległości podatkowych - art. 53 § 1 o.p. Zaległością podatkową jest zaś podatek niezapłacony w terminie płatności, a także niezapłacona w terminie płatności zaliczka na podatek lub rata podatku – art. 51 § 1 i 2 o.p. Chcąc zatem uznać, że dane świadczenie pieniężne stało się zaległością podatkową, należy uprzednio stwierdzić, że w świetle obowiązujących przepisów prawa podatnik był zobowiązany do jego uregulowania w określonym terminie, a termin ten już upłynął. W realiach niniejszej sprawy nie można stwierdzić, że podatnik ryczałtu ewidencjonowanego jest zobowiązany do samodzielnego obliczania zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 2 u.z.p.d.p.o.f., a następnie wpłacania go za każdy miesiąc w terminie do dnia 20 następnego miesiąca, a za miesiąc grudzień w terminie złożenia zeznania. Wymiar tego zobowiązania, mającego niewątpliwie charakter sankcji podatkowej, należy do wyłącznej kompetencji organu podatkowego, który w wyniku władczego rozstrzygnięcia decyduje o jego kształcie. Dlatego też w ocenie Sądu od wyliczonego przez organ podatkowy na podstawie art. 17 ust. 2 u.z.p.d.p.o.f. zobowiązania podatkowego, mającego niewątpliwie charakter sankcji podatkowej, nie mogą być jednocześnie naliczane odsetki za zwłokę za okresy sprzed wydania decyzji wymiarowej. W trakcie 2008 roku S. T. powinien opodatkowywać uzyskiwany przez siebie przychód według 5,5 % stawki ryczałtu ewidencjonowanego - art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. "a" u.z.p.d.p.o.f. Jednak wobec stwierdzonej nierzetelności ewidencji przychodów podatnika zaistniały w tej sprawie przesłanki do wyliczenia mu przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 17 u.z.p.d.p.o.f. O charakterze tego zobowiązania decyduje jego konstrukcja, w tym przewidziany przez ustawodawcę proces jego wymiaru. Jest to zobowiązane, którego wielkość może wynikać jedynie z decyzji organu podatkowego. Nie zmienia tego fakt, iż od 1 stycznia 2001 r. w art. 17 u.z.p.d.p.o.f. zwrot: "organ podatkowy ustali" ustawodawca zastąpił zwrotem: "organ podatkowy określi" (zmiana wynikająca z art. 4 ustawy z 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 104, poz. 1104). Zmiana ta nie daje jeszcze podstawy do stwierdzenia, że podatnik sam winien deklarować i wpłacać zobowiązanie podatkowe wyliczone na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d.p.o.f., a dopiero to mogłoby stanowić uzasadnienie do naliczania mu odsetek za zwłokę. O tym, iż używane przez ustawodawcę podatkowego pojęcia "określi" lub "ustali" nie przesądzają ostatecznie o charakterze danego zobowiązania podatkowego wypowiadał się wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny oraz Sąd Najwyższy (zob.: wyrok NSA z 13 stycznia 1995 r., sygn. akt III S.A. 863/94; wyrok SN z 20 czerwca 1996 r., sygn. akt III ARN 22/95; a także uchwałę NSA z 27 września 1999 r., sygn. akt FPS 6/99). Uwzględniając powyższe Sąd doszedł do wniosku, iż nałożenie na skarżącego obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę od wyliczonego mu w wydanych decyzjach ryczałtu od niezaewidencjonowanego przychodu narusza przepisy art. 53 § 1 O.p. w zw. z art. 51 § 1 i 2 O.p. Mając na uwadze powyższe względy, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) w związku z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] roku – obie w części dotyczącej odsetek za zwłokę, natomiast w pozostałym zakresie, z powodów wcześniej przywołanych, uznając w tej części skargę za niezasadną na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 2 sentencji. Wobec częściowego uwzględnienia skargi, na zasadzie art. 152 ustawy p.p.s.a., sąd orzekł, iż uchylone decyzje - w uchylonej części - nie podlegają wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 206 i art. 205 § 4 w związku z § 2 cytowanego przepisu oraz § 2 ust. 1 pkt. 1) lit. d) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.). Zasądzając na rzecz skarżącego zwrot części kosztów postępowania sąd wziął pod uwagę zakres uchylenia decyzji w stosunku do wartości przedmiotu sporu (art. 206 p.p.s.a.). P.Z-C. .