I SA/Łd 251/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: Sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami postępowania - opinii biegłych. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. na rzecz A S.A. z siedzibą w W. kwotę 340 (trzysta czterdzieści ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z [...] r. nr [...] Prezydent Miasta P., powołując art. 216, art. 265 § 1 pkt 3, art. 267 § 1 pkt 4, art. 269, art. 270a, art. 271 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), obciążył A (A SA) kosztami postępowania (opinii biegłych) w kwocie 22.140,- zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji przedstawił okoliczności wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie określenia A SA zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r., a następnie wskazał, że postanowieniem z [...] r. powołał z urzędu biegłych: rzeczoznawcę budowlanego mgr inż. S. K. oraz rzeczoznawcę ds. instalacji i sieci elektrycznych mgr inż. M. K., w celu wydania opinii, czy linie kablowe (telekomunikacyjne) umieszczone w kanalizacji kablowej położone na terenie Gminy Miejskiej P. będące własnością A SA stanowią faktycznie budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej u.p.o.l.) w związku z art. 3 pkt 1 lit. b, art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego oraz ustalenia wartości budowli zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Organ podatkowy wskazał, że w opinii z 29 maja 2012 r. biegli opisali tok przygotowywania ekspertyzy, wykorzystane materiały i zastosowane przepisy prawa oraz określili wartość linii kablowych telekomunikacyjnych amortyzowanych i całkowicie zamortyzowanych, położonych na terenie Gminy Miejskiej P., na kwotę 23.826.423,50 zł. Prezydent Miasta P. uznał, że skoro podatnik nie określił wartości linii kablowych wraz z kanalizacją w korekcie deklaracji na podatek o nieruchomości za 2008 r., tylko budowle o wartości 21.000.579,- zł, przez co zaniżył podstawę opodatkowania budowli o wartość 23.478.042,38 zł, tj. o 52,79%, to w myśl art. 4 ust. 7 u.p.o.l. koszty ustalenia wartości budowli przez biegłych wynoszące 22.140,- zł (wynikające z faktury VAT nr [...] z [...]r.) obciążały podatnika. Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca spółka i w zażaleniu z 4 listopada 2013 r. wniosła o jego uchylenie, zarzucając mu naruszenie art. 4 ust. 7 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. postanowieniem z [...] r. nr [...] utrzymało w mocy ww. rozstrzygnięcie Prezydenta Miasta P. Organ odwoławczy także przedstawił okoliczności wszczęcia postępowania podatkowego wobec A SA w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r., a po przytoczeniu treści art. 265 § 1 i 2, art. 267 § 1, art. 269 i art. 270a O.p. oraz art. 4 ust. 1, ust. 4, ust. 5, ust. 6 i ust. 7 u.p.o.l. uznał, że organ podatkowy pierwszej instancji miał podstawy do powołania biegłego w celu wydania opinii o wartości budowli należących do skarżącej spółki, a następnie zasadnie obciążył ją kosztami tej opinii. Organ przypomniał, że podatnik w postepowaniu podatkowym sam nie przedstawił wartości wszystkich swoich budowli, podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości za 2008 r., z uwzględnieniem ich amortyzacji. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik B SA (dawniej: A) wniósł o uchylenie postanowienia organu odwoławczego oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: - art. 210 § 4 w zw. z art. 239 O.p., gdyż nie zawiera ono prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, co uniemożliwia poznanie rozstrzygnięcia organu podatkowego i tym samym uniemożliwia odniesienia się do jego zasadności; - art. 197 § 1 w zw. z art. 4 ust. 7 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez powołanie biegłego, w sytuacji gdy organ miał możliwość ustalenia wartości budowli w oparciu o znajdującą się w aktach sprawy ewidencję środków trwałych, co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego obciążenia skarżącą kosztami w kwocie 22.140,- zł; - art. 267 § 1 pkt 4 O.p., poprzez obciążenie skarżącą kosztami opinii biegłego, w sytuacji gdy powołany biegły nie dokonał wyceny budowli, lecz odczytania wartości z ewidencji środków trwałych; - art. 267 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 4 ust. 7 u.p.o.l., poprzez obciążenie skarżącą kosztami opinii biegłego, której przedmiotem nie było tylko ustalenie wartości budowli, lecz również ocena linii ułożonych w kanalizacji, czy stanowią budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. wniosło o jej oddalenie i uznanie uzasadnienia zaskarżonego postanowienia jako integralnej części odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, lecz częściowo z innych przyczyn niż w niej wskazano. W punkcie wyjścia zauważyć należy, że ocena czy organy podatkowe zasadnie obciążyły stronę skarżącą kosztami opinii biegłych, wymaga odniesienia do unormowań prawa materialnego, które wyznaczały pole dla ustaleń organów podatkowych. Przede wszystkim wskazać trzeba na art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym w przypadku budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi (z zastrzeżeniem ust. 4-6) wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z kolei w art. 4 ust. 7 u.p.o.l. wskazano, że jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33 % od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji obciążył podatnika obowiązkiem poniesienia kosztów opinii wydanej przez biegłych, wskazanych przez Naczelną Organizację Techniczną (NOT). Organy przyjęły, że wartość budowli ustalona przez biegłych była wyższa o więcej niż 33% (dokładnie o 52,79%), w stosunku do wartości podanej przez spółkę. Z tego faktu wywiedziono, że koszty sporządzonej opinii powinien ponieść podatnik. Zdaniem sądu obciążenie strony skarżącej na obecnym etapie postępowania wspomnianymi kosztami było jednak nieuprawnione. Po pierwsze zauważyć należy, że samo powołanie biegłego nie oznacza, że organ podatkowy traci możliwość weryfikacji kosztów przedstawionej mu opinii. W myśl art. 265 § 1 pkt 1 i 2 O.p. do kosztów postępowania podatkowego zalicza się miedzy innymi: koszty podróży i inne należności biegłych, ustalone zgodnie z przepisami zawartymi w dziale 2 tytułu III ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 90, poz. 594, ze zm.; dalej: u.k.s.c.), a także – wynagrodzenie przysługujące biegłym. W powołanym zakresie stosować zatem należy zasady wynikające ze wspomnianej ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych. Tu zaś, zgodnie z art. 89 ust. 2 u.k.s.c., wysokość wynagrodzenia biegłego za wykonaną pracę ustala się, uwzględniając wymagane kwalifikacje, potrzebny do wydania opinii czas i nakład pracy, a wysokość wydatków, o których mowa w ust. 1 – na podstawie złożonego rachunku. Wynagrodzenie biegłych oblicza się według stawki wynagrodzenia za godzinę pracy albo według taryfy zryczałtowanej określonej dla poszczególnych kategorii biegłych ze względu na dziedzinę, w której są oni specjalistami. Podstawę obliczenia stawki wynagrodzenia za godzinę pracy i taryfy zryczałtowanej stanowi ułamek kwoty bazowej dla osób zajmujących kierownicze stanowiska państwowe, której wysokość określa ustawa budżetowa (art. 89 ust. 3 u.k.s.c.). Z powyższych unormowań wynika zatem, że koszty opinii nie mogą być całkowicie oderwane od rzeczywistego wysiłku jaki należało poświęcić na jej wykonanie. Organ podatkowy nie może bezkrytycznie przyjmować rachunków (faktur) wystawionych przez biegłych za sporządzenie opinii, lecz jest zobligowany do ich sprawdzenia, uwzględniając: kwalifikacje biegłego, potrzebny do wydania opinii nakład pracy i poświęcony czas, a także wydatki niezbędne do wykonania zleconej pracy, czemu powinien dać wyraz w uzasadnieniu postanowienia w sprawie obciążenia strony kosztami postępowania podatkowego. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji wprost zaakceptował koszty opinii wynikające z przedłożonej przez biegłego faktury VAT. W szczególności treść uzasadnień obu postanowień dowodzi, że organy podatkowe nie objęły refleksją tego, czy koszty przedstawionej opinii rzeczywiście oddają nakład pracy biegłego. Analizy tych elementów zabrakło w zaskarżonym postanowieniu, mimo że już w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji, strona skarżąca twierdziła, że opinia biegłego wymagała niewielkiego wysiłku, ponieważ ograniczała się jedynie do przytoczenia informacji przedstawionych przez samego podatnika. Wpływu na wysokość wynagrodzenia biegłego nie może mieć przy tym umowa zawarta między organem podatkowym a biegłym. Ze wspomnianego już art. 265 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 93 ust. 1 u.k.s.c., wynika że wysokość wynagrodzenia biegłego za wykonaną pracę oraz zwrot poniesionych przez niego wydatków niezbędnych dla wydania opinii, przyznaje i ustala organ podatkowy. Stosunek między biegłym a organem zlecającym sporządzenie opinii jest stosunkiem między organem władzy publicznej a osobą fizyczną (lub prawną). Skoro zatem organ władzy publicznej wykonuje zadania z zakresu prawa publicznego, to źródłem powołania biegłego nie jest i nie może być stosunek cywilnoprawny dwóch równorzędnych podmiotów, gdyż jest to stosunek zawiązany na podstawie norm prawa procesowego. Sąd zatem podziela wyrażony w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym: "to, że w praktyce prowadzonych postępowań podatkowych funkcjonują umowy cywilnoprawne, na podstawie których powołuje się biegłego i określa jego wynagrodzenie, nie może zmienić publicznoprawnego charakteru stosunku powołania biegłego" (wyrok NSA z 21 czerwca 2012 r., II FSK 2458/10, LEX nr 1212309). Po drugie zwrócić należy uwagę, że przedmiotem opinii biegłego mogą być tylko okoliczności dotyczące stanu faktycznego, a nie jego ocena prawna. W myśl art. 197 § 1 O.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Nie może być zatem przedmiotem dowodu ustalenie stanu prawnego, ani też interpretacja przepisów prawa. Biegły nie może być powołany w celu ustalenia obowiązującego prawa, zasad jego wykładni lub stosowania, nawet jeśli dotyczy to innych dziedzin prawa niż podatkowe. Interpretacja i stosowanie prawa stanowi domenę organu podatkowego, co wynika przede wszystkim z art. 120 O.p., w myśl którego organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Opinia biegłego nie może zastępować orzeczenia organu właściwego do wydania rozstrzygnięcia. Odnosząc te uwagi do treści postanowienia organu pierwszej instancji o powołaniu biegłych, nie sposób nie dostrzec, że zobowiązując biegłych do odpowiedzi na pytanie: "czy linie kablowe (telekomunikacyjne) umieszczone w kanalizacji kablowej będące własnością podatnika stanowią budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.", organ podatkowy wykroczył poza granice wyznaczone przez art. 120 oraz art. 197 § 1 O.p. Odpowiedź na to pytanie, wymaga nie tyle ustaleń faktycznych, ile interpretacji przepisów prawa; leżała zatem wyłącznie w gestii organu podatkowego. Opinia biegłego w tym zakresie nie miała żadnego znaczenia dla sprawy. Skoro zaś organ podatkowy zobowiązał biegłego do wypowiedzenia się także w tym zakresie, nie może obciążać podatnika kosztami opinii, którą w ogóle nie mógł się posłużyć. Ani treść opinii biegłego, ani wystawiona przez niego faktura, nie pozwalają przy tym na ustalenie jaka część jego wynagrodzenia związana była z wyrażeniem stanowiska odnośnie do opodatkowania podatnikiem od nieruchomości linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej. Ta kwestia powinna być również kompleksowo wyjaśniona przez organy podatkowe. Rację ma zatem skarżąca, że bezzasadnie została obciążona kosztami opinii biegłego, także w zakresie, w jakim organ zlecił biegłym dokonanie oceny, czy linie kablowe ułożone w kanalizacji stanowią budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zauważyć także należy, że wyrokiem z 18 czerwca 2014 r. w sprawie I SA/Łd 522/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję wymiarową, wydaną w postępowaniu, w trakcie którego sporządzono przedmiotową opinię. Sprawa zatem zostanie ponownie rozpoznana przez organy podatkowe i obecnie nie jest znany jej wynik. Obecnie zatem nie ma pewności co do tego, czy organy będą uprawnione do zastosowania art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Rozstrzygnięcie w przedmiocie obciążenia skarżącego kosztami opinii biegłego może nastąpić dopiero po zakończeniu postępowania w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości. Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), należało uchylić zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a. P.C.