I SA/Łd 254/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi G. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.510,- (pięć tysięcy pięćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., ustalającą G. U. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 94.635 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 126.180 zł. Organ odwoławczy wyjaśnił, że dwie wcześniejsze decyzje Dyrektora UKS (z [...] r. i z [...]r.) zostały uchylone, gdyż ustalenia tam poczynione nie były zgodne z treścią art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.). W dalszej części Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w decyzji z [...] r. organ I instancji dokonał oceny możliwości zgromadzenia środków finansowych na pokrycie wydatków strony na dzień 4 stycznia 2007 r., gdyż w tym dniu G. U. przekazała córce M. U. darowiznę pieniężną w wysokości 300.000 zł. W roku 2007 między małżonkami panował ustrój wspólności majątkowej, małżeństwo zostało zawarte w 1983 r. Organ ustalił, że w okresie od 1 do 4 stycznia 2007 r. skarżąca wraz z mężem: 1. ponieśli wydatki w łącznej kwocie 300.376,38 zł, tj.: - darowizna dla córki M. - 300.000 zł - wydatki poniesione na bieżące utrzymanie - 226,40 zł - wydatki poniesione w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej "A" - 149,98 zł 2. uzyskali przychody w łącznej kwocie 48.016,62 złotych tj.: - oszczędności z lat ubiegłych uzyskane do dnia 31 grudnia 2006 r. - 48.016,62 zł - dochody (przychody) z innych źródeł - 0,00 zł Organ I instancji stwierdził brak możliwości pokrycia wydatków poniesionych do dnia 4 stycznia 2007 r. z uzyskanych w tym roku przychodów i ze zgromadzonego w latach poprzedzających badany rok majątku, pochodzącego ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w zakresie kwoty 252.359,76 zł (300.376,38 zł - 48.016,62 zł). Wobec powyższego ustalono stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe w kwocie 94.635 zł. Strona oświadczyła, że środki finansowe na przekazanie darowizny córce M. pochodziły z oszczędności małżonków: gromadzonych od początku pracy zawodowej męża W. podjętej w 1968 r. oraz swojej podjętej w roku 1979. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż G. U: - w okresie od 16 lipca 1979 r. do 19 sierpnia1991 r. była zatrudniona w Hucie Szkła Gospodarczego "B" Sp. z o.o. w R, w charakterze starszego referenta. Z okazanego świadectwa pracy wystawionego przez ww. Spółkę w dniu 19 sierpnia 1991 r. wynika, iż od 20 sierpnia 1985 r. do 19 sierpnia 1991 r. (tj. przez 6 lat) korzystała z urlopu wychowawczego nie otrzymując wynagrodzenia. W dniu rozwiązania umowy o pracę małżonka strony otrzymała wynagrodzenie obliczone według zasad ustalonych dla obliczania ekwiwalentu pieniężnego bez godzin nadliczbowych (średnie z ostatnich trzech miesięcy) w wysokości 784.000 zł (przed denominacją). Ponieważ przeciętne miesięczne wynagrodzenie w III kwartale 1991r. wynosiło 1.778.589 zł (przed denominacją), organ wyliczył, że w ww. okresie na wskazanym powyżej stanowisku, G. U. otrzymywała wynagrodzenie w wysokości ok. 44,08% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia krajowego; - od dnia 20 sierpnia 1991 r. do końca pierwszej połowy listopada 1994r. nie wskazała żadnych źródeł przychodów; - od dnia 15 listopada 1994 r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "A" w zakresie produkcji reklam podświetlanych. Organ ustalił wysokość dochodów z tej działalności uzyskaną w latach 1994-1995 w oparciu o dane wykazane w deklaracjach VAT-7 składanych za 1995 r. (przychody ze sprzedaży netto) oraz o wyliczony w 1996r. wskaźnik zyskowności 23,463% (najwyższy z osiągniętych w latach 1996-2007): w 1994 r. (od 15listopada do 31 grudnia 1994 r.) w wysokości 2.721,48 zł (po denominacji) i w 1995 r. (od 1 stycznia do 31 grudnia 1995 r.) w wysokości 19.112,02 zł. Organ odwoławczy nie dopatrzył się uchybień w ustaleniach poczynionych przez organ I instancji we wskazanym zakresie. Podkreślono, że poza świadectwem pracy sporządzonym przez Spółkę "R", podatniczka nie przedstawiła innych dowodów na okoliczność uzyskiwanych tam dochodów. To właśnie z ww. świadectwa pracy wynika, że przebywała na urlopie wychowawczym przez 6 lat od dnia 20.08.1985r., aż do dnia rozwiązania umowy o pracę w dniu 19 sierpnia 1991 r. Prawdziwy jest zatem wniosek organu, że w tym okresie strona nie pobierała ani premii, ani wypłat za godziny nadliczbowe. Natomiast pracodawca wystawiając świadectwo pracy wyliczył średnie wynagrodzenie, otrzymywane w okresie 3 miesięcy poprzedzającym przejście na urlop wychowawczy w roku 1985, a następnie procentowo odniósł tę wielkość do średniego wynagrodzenia krajowego w dniu rozwiązania umowy o pracę. Zatem zapis dotyczący wyliczenia bez nadgodzin, świadczy o tym, że podatniczka na 3 miesiące przed przejściem na urlop wychowawczy, nadgodzin nie wypracowała. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora UKS w Ł., że wyliczony wskaźnik 44,08% średniego wynagrodzenia krajowego nie wydaje się być zaniżony. G. U. była w tamtym czasie młodym początkującym pracownikiem, zatrudnionym na stanowisku starszego referenta, nie posiadającym wyższego wykształcenia. Zarzut podatniczki co do nieprawidłowości w wyliczeniach i ustaleniach organu I instancji nie znajduje podstaw. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że z materiału dowodowego wynika, iż w latach 1968-1995 mąż podatniczki – W. U.: - w okresie od 7 października 1968 r. do dnia 30 września 1975 r. był zatrudniony w charakterze stażysty, starszego referenta do spraw zaopatrzenia, samodzielnego referenta gospodarki materiałowej. W dniu rozwiązania umowy o pracę zarobki wynosiły 2.800,00 zł (przed denominacją) plus 10% premii, łącznie 3.080,00 zł, co stanowiło 78,71% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia krajowego; - przez 2 miesiące tj. od dnia 1 października do 28 listopada 1975 r. pozostawał bez zatrudnienia; - w okresie od dnia 29 listopada 1975 r. do 31 stycznia 1979 r. był zatrudniony w charakterze agenta stacji benzynowych z wynagrodzeniem w wysokości 1% prowizji od obrotu; - w okresie 1 lutego do 18 kwietnia 1979r. pozostawał bez zatrudnienia; - w okresie 19 kwietnia do 30 czerwca 197 9r. prowadził nieregularny transport taksówką osobową na terenie R.; - w okresie 1 lipca 1979 r. do 25 listopada 1980 r. był zatrudniony w E; - od 26 listopada 1980 r. do 14 marca 1982 r. nie wskazał żadnych źródeł przychodów (dochodów); - od dnia 15 marca 1982 r. ww. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie stolarstwa; - w okresie od dnia 1 września 1984 r. do 30 września 1990 r. był zatrudniony przez Gminną Spółdzielnię "C" w K. w pełnym wymiarze godzin w charakterze stolarza - kierownika zakładu usługowego z wynagrodzeniem opartym na zasadach zryczałtowanego rozrachunku. W okresie od 1 czerwca 1985 r. do 10 stycznia 1986 r. korzystał z urlopu bezpłatnego, nie otrzymując wynagrodzenia z zakładu pracy; - za październik 1990 r. nie wskazał żadnych źródeł przychodów; - w okresie od dnia 1 listopada 1990 r. do 31 marca 1994 r. oraz w okresie od dnia 1 czerwca 1994 r. do 31 grudnia 1995 r. podlegał ubezpieczeniu społecznemu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (stolarstwo); - w dniu 31 grudnia 1995 r. decyzją Wójta gminy G. wykreślono z ewidencji działalności gospodarczej działalność podatnika w zakresie stolarstwa. W trakcie toczącego się postępowania kontrolnego małżonkowie U. oświadczyli, iż dochody z działalności stolarskiej stanowiły 2-3 krotność wynagrodzenia średniego. Organ I instancji odmówił wiarygodności zeznaniom przesłuchanych świadków (Z. W., L. W., B.C.) w zakresie wysokości dochodów uzyskiwanych z działalności stolarskiej z powodu opierania się wyłącznie na przypuszczeniach odnoszących się głównie do wartości przedmiotów, którymi dysponowali małżonkowie U. w tamtych latach tj. do samochodów, mieszkania własnościowego, wyposażenia mieszkania. Zdaniem organu takie zeznania nie mogą służyć do określenia faktycznej wysokości dochodów uzyskiwanych przez małżonków. Organ I instancji przyjął więc do celów rozliczenia wyjaśnienia W. U. zawarte w piśmie z dnia 7 lutego 2011 r., w którym określił swoje dochody z działalności stolarskiej na 2-3- krotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia krajowego. Organ odwoławczy zgodził się z wyjaśnieniem, iż jedynie strona jest dysponentem pełnej wiedzy w zakresie źródeł i wysokości uzyskiwania własnych dochodów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego i zebrał materiał dowodowy pozwalający na dokonanie analizy możliwości gromadzenia oszczędności przez małżonków U.. Podjął też próbę uzyskania danych w zakresie dochodów ze stolarstwa kierując pisma do GUS, Gminnej Spółdzielni w K. oraz Cechu Rzemieślników i Przedsiębiorców w R. Nie uznał przy tym za wiarygodne twierdzenie strony, iż dochody ze stolarstwa uzyskiwane w latach 1982-1995 sięgały rzędu kilku tysięcy złotych po denominacji miesięcznie, a w najlepszych okresach przekraczały nawet 10.000,00 zł na miesiąc. W przekonaniu strony wskazana wysokość dochodów w obecnej wartości obrazuje poziom osiąganych wówczas dochodów. Strona powołała się na dochody, których nie można odnieść do lat osiemdziesiątych i pierwszej połowy lat dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku, z uwagi na ich oczywistą dysproporcję co do wysokości. Z wyliczeń przedstawionych przez podatniczkę w odwołaniu, do których zastosowano wskaźnik inflacji wynika, że na koniec 1995 r. małżonkowie U. zgromadzili oszczędności w kwocie 589.006,27 zł. Przedstawiona kwota oszczędności odpowiada niemalże 70-krotności przeciętnego rocznego wynagrodzenia brutto z 1995r. i zostałaby zgromadzona w okresie jedynie 14 lat podczas których podatnik przez 7 miesięcy pozostawał na urlopie bezpłatnym, a przez miesiąc nie uzyskał wynagrodzenia. Słusznie podkreślił organ I instancji, iż w latach 80-tych istniały olbrzymie problemy związane z możliwością zakupu jakichkolwiek surowców do produkcji, a priorytet w ich zakupie miały państwowe zakłady pracy, które i tak ze względu na braki w zaopatrzeniu notowały przestoje w produkcji lub jej znaczne ograniczenie. Mąż podatniczki, prowadząc działalność gospodarczą, podlegał w tamtym czasie tym samym ograniczeniom. Organ I instancji opierając się na stwierdzeniu strony wyrażonym dopiero w odwołaniu, iż oszczędności były lokowane m.in. w dolarach USA, wykazał, że gdyby przyjąć, iż wszystkie oszczędności (w znacznie zawyżonych kwotach wyliczonych przez stronę w odwołaniu) były w latach 1982-1994 systematycznie wymieniane na dolary amerykańskie i przechowywane poza systemem bankowym (jak wyjaśniła strona), to ich wartość po sprzedaży pod koniec 1994 r. w przeliczeniu na złotówki z uwzględnieniem oszczędności z roku 1995, wyniosłaby ok. 242.000 zł, co jest kwotą 2,43 razy mniejszą niż wyliczona przez stronę w wysokości 589.006 zł. Organ miał przy tym na uwadze znaczne wydatki małżonków poniesione w omawianym okresie na tzw. dobra luksusowe wskazane przez stronę i potwierdzone zeznaniami świadków tj. luksusowe wyposażenie mieszkania pochodzące z D, samochód osobowy zakupiony za dewizy. Wydatki te w istotny sposób pomniejszały przecież oszczędności małżonków. Organ zauważył również, że do września 1997 r. nie istnieją dowody na przechowywanie środków finansowych małżonków na rachunkach bankowych. Słusznie organ podatkowy zwraca uwagę, iż niekorzystanie z rachunków bankowych nie może świadczyć o braku gromadzenia oszczędności. Ale przechowywanie oszczędności na rachunkach bankowych, szczególnie w pierwszej połowie 90-tych lat XX wieku, nie tylko zapobiegało utracie wartości pieniądza w wyniku inflacji, ale przysparzało korzyści, gdyż wysokość odsetek była znacznie wyższa niż wskaźnik inflacji. Za mało przekonujące uznano zatem stwierdzenie, że osoby oszczędne i przedsiębiorcze przechowywałyby środki finansowe w tak dużych wysokościach w gotówce (również ze względu bezpieczeństwa) poza systemem bankowym, nawet gdyby były to środki w walucie obcej. Na skutek inflacji spadała realna wartość oszczędności przechowywanych w gotówce w domu i to niezależnie od tego w jakiej walucie były one przechowywane. Oceny tej nie może zmienić również informacja o wymianie oszczędności złotowych na walutowe, gdyż powszechnie wiadomo, że inflacja dotyka także waluty obce takie jak dolary amerykańskie czy w przeszłości marki niemieckie, a deflacja, czyli zjawisko odwrotne, jest rzadka. Organ wskazał, że dokumenty bankowe z końca 1997 r. i początku 1998 r. świadczą o tym, że na rachunkach bankowych przechowywane były środki w łącznej wysokości ok. 80.000 zł. A według ustaleń organu I instancji, do końca roku 1995 małżonkowie mogli zgromadzić oszczędności w wysokości ok. 65.000 zł, by w roku 1996 powiększyć je do łącznej kwoty ok. 88.800 zł, a następnie w roku 1997 wydatkować z nich ok. 6.700 zł - co daje na przełomie 1997 r. i 1998 r. kwotę ok. 82.100 zł. W ocenie organu odwoławczego ustalenia organu I instancji w omówionym powyżej zakresie, należy uznać za prawidłowe. Z dokonanej analizy twierdzeń strony wywiedziono zasadne wnioski o nie wiarygodności oświadczenia o wartości posiadanych oszczędności, stanowiących na koniec 1995r. kwotę 589.006,27 zł. Ponadto, odnosząc się do zarzutu posłużenia się jedynie wskaźnikiem denominacji i pominięciem wskaźnika inflacji w odniesieniu do ustalenia dochodów Strony z lat 1982-1994 oraz błędnym uznaniem przez organ podatkowy, iż dochody z lat 1982-1994 stanowią w roku 1995 po denominacji jedynie kwoty do których zastosowano przelicznik 1:10.000 np. roczny dochód małżonków z 1984 r. w kwocie 695.234 zł stanowi po denominacji w roku 1995 kwotę 69,52 zł - organ odwoławczy zwrócił uwagę na wyrok NSA z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2428/10, potwierdzający prawidłowość działania organu we wskazanym zakresie. Biorąc powyższe pod uwagę, organ odwoławczy uznał ustalenia organu I instancji dotyczące wyliczenia dochodów małżonków i gromadzenia oszczędności w latach 1982-1995 za prawidłowe, a zarzuty strony w tym zakresie za nieuzasadnione. Za bezpodstawny uznał także zarzut dotyczący nieujęcia na pokrycie wydatków środków wypłaconych z Banku A w 1998 r., z Banku B w 1999 r. oraz z Banku C SA w 2000r. Organ I instancji dokonując analizy zgromadzonych oszczędności małż. U., w oparciu o dokumenty bankowe przekazane przez stronę oraz informacje przekazane przez banki, wykazał i uwzględnił w rozliczeniu sumę następujących wypłat: - kwotę 227.964,24 zł z Banku B (1998 r.) - kwotę 39.370,03 zł z Banku B (1999 r.), - kwotę 46.607,37 zł z Banku A SA (1998 r.), - kwotę 56.697,66 zł z Banku C SA (2000 r.), - kwotę 25.546,92 zł z Banku C SA /Kasa Mieszkaniowa (2000 r.). Organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że strona wskazała wyłącznie kwoty wypłat z ww. banków, bez uwzględnienia wydatków poniesionych wcześniej na założenie lokat bankowych. Organ zatem prawidłowo ustalił i ujął po stronie wydatków również sumę wpłat środków finansowych na rachunki bankowe we wskazanych powyżej bankach: - kwotę 248.964,24 zł do Banku B (1998r.), - kwotę 9.916,60 zł do Banku B(1999r.), - kwotę 19.998,89 zł go Banku A SA (1997r.), - kwotę 24.683,59 zł do Banku A SA (1998r.), - kwotę 55.848,83 zł do Banku C SA (2000r.), - kwotę 14.479,15 zł do Banku C SA/Kasa Mieszkaniowa (1997r.), - kwotę 2.400,00 zł do Banku C SA/Kasa Mieszkaniowa (1998r.). Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że małż. U. zakładali lokaty bankowe od drugiej połowy 1997 r., a środki finansowe przeznaczone na ten cel w latach 1997-1998 mogły pochodzić z poczynionych oszczędności oraz z odsetek bankowych, uwzględnionych w wypłaconych z Banków kwotach. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego wadliwie ustalonych dochodów G. U. z działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie produkcji reklam podświetlanych uzyskanych w latach 1995-2006 poprzez nieuwzględnienie odpisów amortyzacyjnych w łącznej kwocie 151.338,30 zł oraz zastosowanie wskaźnika zyskowności z roku 1996 dla wyliczenia dochodu za lata 1994-1995, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. potwierdził prawidłowość działania organu pierwszej instancji, który opierając się na informacjach z systemu RemDat dotyczących danych deklaracji VAT-7 złożonych za 1995 r. (przychody ze sprzedaży netto) oraz zyskowności wyliczonej w latach 1996-2006, ustalił dochód za rok 1995 przyjmując najkorzystniejszy dla podatnika wskaźnik tj. 23,463% z roku 1996. Zasadnie też organ obliczył dochód za okres od 15 listopada do 31 grudnia 1994 r. w oparciu o wskaźniki ekonomiczne dotyczące roku 1995 r., gdyż następujące po sobie lata, w sytuacji niezachowania się żadnych dokumentów na podstawie których można by ustalić dochód za ten okres, należy uznać za okres porównywalny w zakresie wskaźnika dochodu. Skoro podatnik nie przedstawia stosownych dowodów powołując określone fakty, obowiązkiem organu jest szacowanie dochodu, które zawsze dotknięte jest ryzykiem błędu statystycznego. Co do nieuwzględnienia w dochodach odpisów amortyzacyjnych za lata 1995-2006 w wysokości 151.338,30 zł organ odwoławczy zauważył, iż organ I instancji dążąc do ustalenia oszczędności zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2007 r. oparł swoje analizy o możliwe do uzyskania dane wynikające z zeznań podatkowych. Zarzut niewłaściwego ustalenia dochodu z działalności gospodarczej w odniesieniu do nieuwzględnienia w nim odpisów amortyzacyjnych nie znajduje uzasadnienia. Za błędne uznano rozumowanie, że skoro podatnik poniósł konkretny wydatek na zakup środka trwałego, to odpisy amortyzacyjne w roku jego poniesienia stanowią dochód z działalności. Odpisy amortyzacyjne dokonywane są jedynie dla potrzeb bilansowych i nie stanowią "innego źródła" przychodów w rozumieniu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegających opodatkowaniu lub wolnych od opodatkowania. Natomiast co do ustalenia wpływu odpisów amortyzacyjnych oraz wydatków poniesionych na zakup środków trwałych na wysokość środków pozostających do dyspozycji strony we wskazanych powyżej latach, należy zauważył, iż do chwili sporządzenia niniejszej decyzji, strona nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających zakup środków trwałych, stanowiących podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych. Za wiarygodny dowód nie może zostać uznana kserokopia Ewidencji środków trwałych, załączona przez stronę do odwołania. W takiej sytuacji twierdzenia strony i wskazana na etapie postępowania odwoławczego wysokość odpisów amortyzacyjnych, nie są wy starczające do poczynienia zmian w ustaleniach dokonanych przez organ I instancji. Odnosząc się do kwestii wydatków i przychodów związanych z posiadaniem samochodów renault Twingo i opel Corsa organ zauważył, iż organ I instancji ustalając możliwość poczynienia oszczędności na dzień 31 grudnia 2006 r. nie uwzględnił w wydatkach małżonków kwoty 24.221,60 zł poniesionej na zakup ww. samochodów tj.: • kwoty 14.461,60 zł (8.310,00 zł + 6.151,60 zł) - zakup w 1996 r. renault Twingo, • kwoty 9.760,00 zł - zakup w 2000 r. opla Corsa. Organ przedstawiając swoją argumentację w zaskarżonej decyzji, nie uwzględnił również po stronie przychodów kwoty 35.000,00 zł uzyskanej ze sprzedaży wymienionych samochodów: tj.; • kwoty 18.000,00 zł - otrzymanej w dniu 16 września 1998 r., • kwoty 17.000,00 zł - otrzymanej w dniu 16 marca 2003 r. Co do kwoty 18.000 zł, organ odwoławczy zauważył, iż zgodnie z oświadczeniami strony lokaty bankowe zakładane od połowy 1997 roku (k-234) pochodziły z czynionych wówczas oszczędności. Sprzedaż samochodów została wskazana jako źródło środków finansowych uzyskiwanych w roku 1998 i 2003, mających wpływ na wysokość zgromadzonych oszczędności. Organ I instancji uwzględnił wszystkie środki małżonków zgromadzone na lokatach bankowych w ww. latach i powiększył o nie wysokość zgromadzonych na dzień 31 grudnia 2006 r. oszczędności (k-236, 237). Natomiast uwzględnienie po stronie przychodów roku 2003 kwoty 17.000,00 zł pochodzącej ze sprzedaży opla Corsa, przy jednoczesnym uwzględnieniu po stronie wydatków roku 1996 i 2000 kwoty 24.221,60 zł poniesionej na zakup omawianych samochodów, spowodowałoby konieczność zmniejszenia oszczędności ustalonych na dzień 31 grudnia 2006 r. o kwotę 7.221,60 zł (24.221,60 zł -17.000,00 zł). Zmniejszenie kwoty oszczędności do kwoty 40.795,02 zł (48.016,62 zł -7.221,60 zł) prowadziłoby do zwiększenia podstawy opodatkowania do kwoty 259.581,36 zł (40.418,64 zł - 300.000 zł), co oznaczałoby z kolei zwiększenie wysokości zobowiązania podatkowego w stosunku do ustalonego przez organ I instancji do kwoty 97.343 zł dla każdego z małżonków. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zakwestionowania sposobu ustalenia dochodu w oparciu o dane wynikające z zeznań podatkowych za lata wcześniejsze, co do których upłynął już termin umożliwiający przeprowadzenie kontroli podatkowej i za które brak innych wiarygodnych dowodów. Nie można bowiem tracić z pola widzenia faktu, iż celem szeroko zakrojonego postępowania dowodowego było przede wszystkim ustalenie posiadania oszczędności przez małżonków U. w styczniu 2007r., a nie za okres prawie czterdziestu lat wstecz. Wynika to z faktu, że granice postępowania podatkowego wyznacza przepis prawa materialnego, w niniejszej sprawie jest to art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż zobowiązanie podatkowe dla G. U. zostało ustalone w sposób prawidłowy. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez podatniczkę, która wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając: 1. naruszenie prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż wydatki poniesione w roku 2007 nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym w latach wcześniejszych ze źródeł opodatkowanych i wolnych od opodatkowania, podczas gdy Strona wskazała źródła przychodów z których sfinansowała wydatki i uprawdopodobniła wysokość dochodów z lat 1982-1995 oraz bezpodstawne przyjęcie, że między małżonkami U. panował w roku 2007 ustrój wspólności majątkowej; 2. naruszenie prawa procesowego tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, subiektywną ocenę materiału dowodowego, rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść strony i obciążenie strony negatywnymi konsekwencjami okoliczności niewyjaśnionych, brak ustalenia jaki jest ustrój majątkowy między małżonkami U. oraz brak wyczerpującego i obiektywnego ustalenia możliwości gromadzenia oszczędności w latach poprzedzających rok 2007. Do skargi załączono kserokopię aktu notarialnego Repertorium [...] z dnia 30 listopada 1993 r. dotyczącą umowy majątkowej małżeńskiej małż. U. oraz kserokopię faktury zakupu przez Zakład Stolarski W. U. a pilarki formatowej z dnia 26 czerwca 1990 r. nr [...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł.wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 27 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 154/13 oddalił skargę podatniczki. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2692/14 uchylił wskazane rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Sąd kasacyjny w szczególności uznał za zasadne zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie żądania udokumentowania dochodów sprzed kilkudziesięciu lat, stanowiących źródło oszczędności, w sytuacji braku obowiązku posiadania i przechowywania dowodów oraz subiektywnej ocenie materiału dowodowego i podważeniu wiarygodności świadków zeznających na okoliczność dochodów uzyskiwanych przez W. U. z działalności gospodarczej w zakresie stolarstwa. W ocenie NSA organy podatkowe, wbrew stanowisku sądu I instancji, nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący i wszechstronny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie podjęły także wyczerpującej inicjatywy dowodowej w zakresie ustalenia wysokości dochodów uzyskiwanych przez W. U. a z prowadzonej działalności gospodarczej. Przede wszystkim brak jest wyczerpującego odniesienia się i oceny okoliczności podanych przez W. U. a, a związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a to: stanu zatrudnienia, rodzaju produkcji, liczby i rodzaju posiadanych maszyn i urządzeń w aspekcie możliwych do osiągnięcia dochodów. W aktach sprawy znajdują się dokumenty pozyskane w toku postępowania dotyczące ryczałtu spółdzielczego oraz informacje pozyskane z urzędu statystycznego, które nie zostały poddane żadnej weryfikacji i analizie. Nie wiadomo więc, czy dowody te potwierdzały stanowisko strony, zaprzeczały temu stanowisku, czy też były dla ocen formułowanych w niniejszym postępowaniu obojętne i dlaczego. W końcu należy także zwrócić uwagę, że realia związane z funkcjonowaniem tego rodzaju zakładów nie były tożsame z zasadami funkcjonowania przedsiębiorstw państwowych stąd też twierdzenie, że znane są powszechnie trudności z zaopatrzeniem w tamtym okresie i z pewnością dotyczyły one zakładu W, U. nie jest przekonująca. Organy podatkowe powinny w sposób wnikliwy rozpoznać, przeanalizować i przedstawić funkcjonowanie podobnych zakładów, w szczególności w zakresie uzyskiwanych dochodów, źródeł tych dochodów oraz możliwości ich ewentualnego udokumentowania. Dopiero tak przeprowadzone postępowanie może stanowić podstawę do formułowania miarodajnych twierdzeń o możliwych do osiągnięcia dochodach przez W. U. a; na obecnym etapie twierdzenia takie należy uznać za dowolne i arbitralne. Zdaniem NSA nie jest także prawidłowa ocena zeznań świadków, organy podatkowe odrzuciły te zeznania jako niewiarygodne, co było jednak przedwczesne. Należało bowiem rozważyć, biorąc pod uwagę zakres i stopień bliskości relacji pomiędzy małżonkami U. i poszczególnymi świadkami, czy rzeczywiście świadkowie ci nie mogli posiadać wiarygodnej, weryfikowalnej wiedzy, co najmniej, co do rzędu wielkości uzyskiwanych dochodów przez W. U. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Na podstawie art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), powoływanej dalej "P.p.s.a.", Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jednocześnie przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez WSA, granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznał skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., II OSK 1117/05, LEX nr 238489). W omawianej sprawie wiąże wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2692/14. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy stwierdzić, że w dniu wydania zaskarżonej decyzji możliwe było prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu w wersji obowiązującej w 2007 r., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanym przepisie następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organ zyskuje uprawnienie do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. budziło wiele wątpliwości, które następnie stały się źródłem skarg skierowanych do Trybunału Konstytucyjnego. Wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 (ogłoszonym 6 sierpnia 2014 r.- Dz. U. z 2014 r., poz. 1052) Trybunał orzekł, że art. 20 ust. 3 powyższej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu na 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W myśl art. 190 ust. 3 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę. Tak właśnie stało się w omawianym przypadku. W uzasadnieniu wskazanego wyroku Trybunał stwierdził, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania przychodu, lecz - w bardzo niejednoznaczny sposób - w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później. Trybunał Konstytucyjny zauważył, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które powinno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ powinien udowodnić podatnikowi braki w pokryciu dokonywanych przez niego wydatków w ujawnionych źródłach przychodów. Natomiast podatnik może jedynie uprawdopodobnić, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane kwoty pieniędzy. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej – organ na podstawie zgromadzonych dowodów ocenia czy dana okoliczność została udowodniona czy nie. Zasada ta jest w pełni realizowana, jeżeli ocena jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski muszą być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami. W ocenie Sądu w stanie faktycznym omawianej sprawy organy podatkowe nie sprostały tym wymogom, naruszając zasady ogólne postępowania podatkowego, tj.: zasadę legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej), zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1), prawdy obiektywnej (art. 122), a także zasady prowadzenia postępowania dowodowego i swobodnej oceny dowodów (art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191). Dotyczy to w pierwszej kolejności kwestii żądania udokumentowania dochodów skarżącej i jej męża sprzed kilkudziesięciu lat, stanowiących źródło oszczędności, w sytuacji braku obowiązku posiadania i przechowywania dowodów oraz subiektywnej ocenie materiału dowodowego i podważeniu wiarygodności świadków zeznających na okoliczność dochodów uzyskiwanych przez W. U. z działalności gospodarczej w zakresie stolarstwa. Organy nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący i wszechstronny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie podjęły także wyczerpującej inicjatywy dowodowej w zakresie ustalenia wysokości dochodów uzyskiwanych przez W. U. z prowadzonej działalności gospodarczej. Przede wszystkim brak jest wyczerpującego odniesienia się i oceny okoliczności podanych przez W. U., a związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a to: stanu zatrudnienia, rodzaju produkcji, liczby i rodzaju posiadanych maszyn i urządzeń w aspekcie możliwych do osiągnięcia dochodów. W aktach sprawy znajdują się dokumenty pozyskane w toku postępowania dotyczące ryczałtu spółdzielczego oraz informacje pozyskane z urzędu statystycznego, które nie zostały poddane żadnej weryfikacji i analizie. Nie wiadomo więc, czy dowody te potwierdzały stanowisko strony, zaprzeczały temu stanowisku, czy też były dla ocen formułowanych w niniejszym postępowaniu obojętne i dlaczego. W końcu należy także zwrócić uwagę, że realia związane z funkcjonowaniem tego rodzaju zakładów nie były tożsame z zasadami funkcjonowania przedsiębiorstw państwowych, stąd też twierdzenie, że znane są powszechnie trudności z zaopatrzeniem w tamtym okresie i z pewnością dotyczyły one zakładu W. U. - nie jest przekonująca. Organy podatkowe powinny w sposób wnikliwy rozpoznać, przeanalizować i przedstawić funkcjonowanie podobnych zakładów, w szczególności w zakresie uzyskiwanych dochodów, źródeł tych dochodów oraz możliwości ich ewentualnego udokumentowania. Dopiero tak przeprowadzone postępowanie może stanowić podstawę do formułowania miarodajnych twierdzeń o możliwych do osiągnięcia dochodach przez W. U.; na obecnym etapie twierdzenia takie należy uznać za dowolne i arbitralne. Nie jest także prawidłowa ocena zeznań świadków, organy podatkowe odrzuciły te zeznania jako niewiarygodne, co było jednak przedwczesne. Należało bowiem rozważyć, biorąc pod uwagę zakres i stopień bliskości relacji pomiędzy małżonkami U. i poszczególnymi świadkami, czy rzeczywiście świadkowie ci nie mogli posiadać wiarygodnej, weryfikowalnej wiedzy, co najmniej, co do rzędu wielkości uzyskiwanych dochodów przez W. U. Reasumując, należy stwierdzić, że stan faktyczny w niniejszej sprawie nie został ustalony w sposób prawidłowy, zatem na obecnym etapie postępowania ocena zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. byłaby przedwczesna. Rozpoznając sprawę ponownie organ związany będzie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w uzasadnieniu niniejszego wyroku oraz wyroku NSA z dnia 4 grudnia 2014 r., II FSK 2692/14. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152, art. 200 i 205 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. P.C.