I SA/Łd 254/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2019 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 521 (pięćset dwadzieścia jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił P. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 17.342 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano w szczególności, że podatnik zgodnie z zawartą 14 grudnia 2007 r. umową o pracę był zatrudniony w A Sp. z o.o. w W. na stanowisku Starszy Projektant Instalacji Elektrycznych z wynagrodzeniem miesięcznym w kwocie 10.800 zł i premią uznaniową. Na podstawie aneksu z 4 czerwca 2013 r. P. P. został zatrudniony na stanowisku Głównego Projektanta z wynagrodzeniem miesięcznym 13.400 zł brutto miesięcznie a pozostałe warunki umowy nie uległy zmianie. Umowy o pracę nie zawierają rozróżnienia wynagrodzenia za prace twórcze oraz wynagrodzenia za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych. Do obowiązków podatnika należało m.in. samodzielne sporządzanie rysunków i opisów technicznych, samodzielne dokonywanie obliczeń, zlecanie pracy i nadzór nad pracą asystentów, sprawdzanie rysunków, obliczeń i raportów przygotowanych przez asystentów, udział w negocjacjach i ustaleniach z klientem, przygotowanie prezentacji, świadczenie doradztwa technicznego dla klienta, kontrola kosztów i zasobów zaangażowanych w projektach, uczestnictwo w technicznych przeglądach projektów, utrzymywanie kontaktów z podwykonawcami, kooperacja z innymi zespołami, prowadzenie nadzorów autorskich na projekcie - wizytowanie placu budowy, raportowanie dla kierownika zespołu. W przypadku pełnienia przez stronę funkcji kierownika projektu do jego obowiązków należało: utrzymywanie kontaktów z klientem, przygotowywanie danych do ofert - dokonywanie oszacowań i wycen, oceny opłacalności, przygotowywanie oferty i dokumentacji wynikającej z procedur zarządzania jakością do zaakceptowania przez dyrektora projektu, koordynacja projektu pod względem terminowości harmonogramu prac, alokacji kosztów, zaangażowanych zasobów itd. we współpracy z projektantami prowadzącymi daną branżę, przygotowanie i organizacja spotkań wewnętrznych oraz z klientem dot. projektu, przygotowanie prezentacji, tworzenie wstępnego harmonogramu oraz szczegółowych wytycznych dot. koniecznych dokumentów. W ramach wykonywanych obowiązków służbowych podatnik był odpowiedzialny za: jakość dostarczonej dokumentacji pod względem zgodności z przepisami budowlanymi oraz z wymogami klienta, terminowe dostarczenie efektów zleconej pracy klientowi, terminowy i skrupulatny przepływ informacji między B a klientem, odpowiednią archiwizację dokumentów zarówno w formie papierowej jak elektronicznej, przestrzeganie dyscypliny czasu pracy poświęconego na realizację projektów, wynik finansowy projektu oraz wykonywanie zadań zgodnie z wdrożonymi Systemami i obowiązującymi w firmie Politykami. Według spółki B prawami autorskimi były objęte następujące projekty opracowane przez podatnika: 1. projekt instalacji elektrycznej Uniwersytetu M.; 2. projekt instalacji elektrycznej dla firmy C w W. 3. projekt instalacji elektrycznej dla firmy D 4. projekt instalacji elektrycznej stadionu L. 5. projekt instalacji elektrycznej dla budynku biurowego E – W. 6. projekt instalacji elektrycznej serwerowni F we F. 7. projekt instalacji elektrycznej serwerowni G we F. 8. projekt instalacji elektrycznej dla obiektu H w W. 9. projekt instalacji elektrycznej dla M. 10. Projekt instalacji elektrycznej serwerowni J. we F. 11. Projekt Koncepcyjny instalacji elektrycznej dla tematu Akademii Muzycznej w B.. Na podstawie prowadzonej ewidencji pracodawca wskazał, iż w 2016r. na działalność twórczą podatnik poświęci 1869 godzin pracy, tj. 234 dni działalności twórczej w stosunku do 252 dni pracy ogółem, co wskazuje, iż 92,9% czasu pracy P. P. poświęcił na prace twórcze. Powyższą proporcję zastosowano do wyliczenia przychodu uzyskanego z tytułu praw autorskich. Wykonane przez podatnika projekty powstały na polecenie szefa działu elektrycznego firmy i były uwarunkowane określonymi wynikami, a więc kształtem, wielkością, lokalizacją budynku, do którego były sporządzane, a ponadto projekt uwzględniał oczekiwania i uwarunkowania wskazane przez zamawiającego projekt. Stworzone przez podatnika projekty dostosowane były do uwarunkowań konkretnej inwestycji i uzależnione od wielu czynników. Pracodawca nie wskazał żadnych indywidualnych i niepowtarzalnych cech wykonywanych projektów świadczących o tym, że mogły spełniać definicje utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Warunkiem niezbędnym do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest posiadanie praw autorskich do wykonywanych utworów. Podatnik nie przedłożył żadnego dowodu potwierdzającego, że przysługiwały mu prawa autorskie do stworzonych projektów instalacji elektrycznej, które zostały następnie przekazane pracodawcy, a za przekazanie tych praw podatnik otrzymał honorarium. Właścicielem i podmiotem rozporządzającym wykonywanymi projektami była spółka B, wszystkie prawa do stworzonych dzieł przysługiwały pracodawcy a P. P.ł nie przysługiwało dodatkowe wynagrodzenie za przekazanie tych praw. Podatnik nieprawidłowo też wyliczył wysokość przychodu z praw autorskich w kwocie odpowiadającej 92,9% otrzymanego wynagrodzenia. P. P. w 2016 r. przez 36 dni był nieobecny w pracy i 17 dni był na szkoleniu, na działalność projektową mógł więc poświęcić 214 dni. Wykonywanie takich czynności jak omawianie danych, uzgodnienia, przekazywanie projektów, wizytowanie placu budowy, czy nadzór nad pracą asystenta nie sposób uznać za wykonywanie pracy twórczej. Należało też pomniejszyć wykazany przychód o składki ZUS potrącone przez płatnika. W umowie o pracę nie zostały wyodrębnione części wynagrodzenia należne za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do utworu. Z przedłożonych przez podatnika i pracodawcę dokumentów nie wynika, jaka część wynagrodzenia przypada na tzw. honorarium, a jaka część stanowi ekwiwalent za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych. Niewłaściwym jest przyjęcie, że ilość godzin poświęconych na wykonanie określonego projektu jest równoznaczna z honorarium za te prace. Przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw. Podatnik nie przedłożył dowodów potwierdzających prawo do zastosowania kosztów w wysokości 50%, a koszty te zostały wyliczone w oderwaniu od faktycznie otrzymanego wynagrodzenia/honorarium za przeniesienie tych praw. W interpretacji indywidulanej z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał z prawidłowe stanowisko co do możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, do wynagrodzenia za wykonane pracę, określonego na podstawie raportu z systemu rejestracji czasu pracy, jako wynagrodzenia za prace będące przejawem pracy twórczej o indywidualnym charakterze. Ustalony stan faktyczny nie jest tożsamy ze stanem przedstawionym we wniosku. Składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik wskazał, że tworzy dzieła w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz, że przysługując emu prawa autorskie do stworzonych projektów, co nie zostało potwierdzone w rozpoznawanej sprawie. We wniosku o interpretację zadano pytanie: "czy do wynagrodzenia otrzymanego za wykonane prace, określonego na podstawie raportu z systemu rejestracji czasu pracy o charakterze twórczym mogą być zastosowane koszty 50%?" W ocenie organu podatkowego zarówno z przesłanego przez wnioskodawcę, jak pracodawcę zestawienia wynika ilość godzin poświęcona na prace projektowe. Powyższe zostawienie godzin nie wskazuje, jakie wynagrodzenie/honorarium podatnik otrzymał za wykonanie poszczególnych projektów, a jedynie ilość godzin, jaką poświęcił na wykonanie poszczególnych projektów, przy czym w zestawieniu tym zawarte są również oprócz projektowania rozmowy z klientem, omawianie danych wejściowych, przekazywanie projektu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania podatnika decyzją z [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że nie kwestionuje w sposób kategoryczny twórczego charakteru pracy podatnika i w konsekwencji wykonania utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Podatnik nie wykazał jednak ponad wszelką wątpliwość, że wytworem jego pracy były utwory chronione prawem autorskim. Nie zostało też wykazane jaka dokładnie część uzyskanego wynagrodzenia za pracę stanowi honorarium za przeniesienie na pracodawcę praw autorskich a jak wypłacona z tytułu wykonywania tzw. zwykłych obowiązków pracowniczych. Nie jest wystarczające wyróżnienie części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, czy też ułamku wynagrodzenia (np. 92,9%), gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakiekolwiek utwory powstały, a jeśli powstały, to jakie i jak zostały wynagrodzone. Dla możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w przypadku umowy o pracę zawieranej z twórcą konieczne jest wyodrębnienie honorarium autorskiego. Pracodawca nigdy nie wskazał konkretnej kwoty honorarium z tytułu wytworzenia poszczególnych utworów. W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję P. P. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Skarżący podniósł następujące zarzuty: 1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 ,art. 180, art.187, art. 188, art. 191 oraz art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa; 2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust.9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną jego wykładnię w następstwie pominięcia art. 8 ust. 2 i art. 13 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, błędną interpretację art. 12 ust. 1 ww. ustawy, a także pominięcia art. 60 Kodeksu cywilnego, art. 80 oraz art. 84 Kodeksu pracy, co spowodowało, że organ podatkowy wydał decyzję bez uwzględnienia pełnego stanu faktycznego i prawnego, w tym w szczególności bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje; Zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy podatnik ma prawo do zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.). Zgodnie z powołanym przepisem koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzenia przez nich tymi prawami - określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Organ odwoławczy zdaje się nie kwestionować, że praca skarżącego ma charakter twórczy a jej efektem są utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (k. 16 uzasadnienia decyzji). Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Niezrozumiałe jest więc stanowisko organu, że podatnik nie wykazał (ponad wszelką wątpliwość), że wytworem jego pracy były utwory chronione prawem autorskim. Jeżeli podatnik wykonuje prace twórczą o indywidualnym charakterze, a efektem tej pracy są utwory tej pracy są utwory, to nie wiadomo z jakich przyczyn utwory te nie są chronione prawem autorskim. Skarżący jak i jego pracodawca przedstawili wykaz utworów objętych prawem autorskim a organ nie wykazał w sposób przekonujący, że przedmiotowe projekty instalacji elektrycznych nie stanowią utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (p.a.p.p.). Zgodnie z art. 8 ust. 1 p.a.p.p. prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowi inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron (art. 12 ust. 1 p.a.p.p.). Na podstawie umowy o pracę skarżący zobowiązał się do przestrzegania obowiązującego w spółce Regulaminu Pracy i Wynagradzania. W regulaminie tym określono, że prawo autorskie i wszystkie inne intelektualne prawa własności do materiałów przygotowanych przez pracownika w okresie jego zatrudnienia i w związku z wykonywaną pracą stanowią własność pracodawcy od momentu powstania tychże materiałów, bez potrzeby dopełniania jakichkolwiek dalszych formalności. Z tytułu przeniesienia praw na pracodawcę pracownik nie ma prawa żądania dodatkowego wynagrodzenia. Z treści regulaminu wynika więc, że otrzymywane przez skarżącego wynagrodzenie na podstawie umowy o pracę obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie przez skarżącego (pracownika) na pracodawcę praw autorskich do projektów stworzonych w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. trafnie wskazał, że dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezbędne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem zwykłych obowiązków pracowniczych i część związaną z korzystaniem z praw autorskich (przeniesieniem na pracodawcę praw autorskich). Oczywiście najlepiej, gdy takie rozróżnienie jest możliwe na podstawie jednoznacznych postanowień umowy o pracę. Występujące w rozpoznawanej sprawie trudności z ustaleniem, jaka część wynagrodzenia skarżącego stanowi honorarium z tytułu prawa autorskich nie mogą prowadzić do całkowitego wyłączenia możliwości zastosowania przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący jak i jego pracodawca przedstawili wykaz godzin pracy skarżącego (w tym wykaz pracy o charakterze twórczym). Organy są oczywiście uprawnione do weryfikacji tego wykazu w oparciu o inne dokumenty i dowody. Na możliwość ustalenia wynagrodzenia za prace twórcze o indywidualnym charakterze w oparciu o raporty z systemu rejestracji czasu pracy wskazał też Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w interpretacji indywidualnej z [...] r. wydanej na wniosek skarżącego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wbrew obowiązkom wynikającym z treści przepisów art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. nie wyjaśnił, jaką część wynagrodzenia ze stosunku pracy skarżącego stanowiło wynagrodzenie za przeniesienie na pracodawcę praw autorskich do utworów (projektów instalacji elektrycznych). Z naruszeniem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjęto też, że trudności w ustaleniu jaką część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie na pracodawcę praw autorskich uniemożliwia zastosowanie powyższego przepisu. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ jednoznacznie oceni, czy projekty stworzone przez skarżącego w ramach umowy o pracę stanowią utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i uwzględni uwagi zawarte w niniejszym wyroku. P.C.