I SA/Łd 258/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako płatnika za niepobrane i niewpłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat dokonanych w 2012 r. oraz określenia wysokości należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłat dokonanych w 2012 r. oddala skargę. I SA/Łd 258/16 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania strony utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej T. B. jako płatnika za niepobrane i niewpłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat dokonanych w 2012 roku oraz określającą wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłat dokonanych w 2012 roku. Podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych stanowiły następujące ustalenia: W 2012 roku podatnik prowadził działalność gospodarczą – usługi transportu drogowego towarów – pod nazwą "A". Przeprowadzona kontrola podatkowa wykazała szereg nieprawidłowości w wypełnianiu przez skarżącego obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych tj.: 1) skarżący nie pobrał oraz nie odprowadził należnych zaliczek na podatek dochodowy od części wypłat dokonanych w 2012 roku, 2) zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych skarżący obliczał stosując podwyższone koszty uzyskania przychodów i 1/12 kwoty zmniejszającej podatek, określonej w pierwszym przedziale obowiązującej skali podatkowej nie posiadając na tę okoliczność stosownych oświadczeń pracowników, 3) skarżący dokonywał wypłat należności za pracę na rzecz prowadzonej firmy osobom, z którymi nie została zawarta stosowana umowa. Ponadto w zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów: 1) listach płac za lipiec – listopad 2012 r. nie ujęto wynagrodzeń pracownika Pana K. P. zatrudnionego wg przedłożonych dokumentów od dnia 26 lipca 2012 r. do dnia 13 grudnia 2012 r. W toku czynności kontrolnych przedłożono nowe listy płac za przedmiotowy okres, uwzględniające wynagrodzenie tego pracownika; 2) koszty zostały obciążone wydatkami z tytułu podróży służbowych na łączna kwotę 159.338,65 zł, przy zaewidencjonowanym wynagrodzeniu w wysokości łącznej 65.474,63 zł. Zestawienie zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów list płac z wydatkami z tytułu podróży służbowych oraz wykazem osób zatrudnionych wskazało na następujące sprzeczności: - Pan L. P. i Pan D. S. nie figurują na listach płac (brak akt osobowych tych osób), a mimo to zostali ujęci w wydatkach z tytułu podróży służbowych - Pan S. W. zatrudniony od dnia 3 lipca 2012 r. figuruje ma liście płac jedynie z miesiącu lipcu, natomiast wydatki z tytułu podróży służbowych tego pracownika obciążają koszty podatkowe już w miesiącu czerwcu 2012 roku, - Pan K. P. mimo zatrudnienia w okres od dnia 26 lipca do dnia 13 grudnia 2012 ., został ujęty na pierwotnej liście płac jedynie za miesiąc grudzień 2012 r. (wynagrodzenie ujęte w kosztach podatkowych), natomiast wydatki z tytułu podróży służbowej tego pracownika zostały zaksięgowane w miesiącach sierpień i listopad 2012 r. Ponadto jak poprzednio wskazano, w toku kontroli podatkowej przedłożono inne egzemplarze list płac, na których ujęto pozostałe wynagrodzenia Pana K. P. (powyższe listy nie zostały jednak ujęte w kosztach w podatkowej księdze przychodów i rozchodów), - listy płac od stycznia do kwietnia 2012 r. zawierają podpisy pracowników poświadczające wypłatę wynagrodzenia, natomiast za pozostałe okresy listy płac takich podpisów nie zawierają. Wysokość wynagrodzenia wypłaconego pracownikom ustalono na podstawie ich zeznań. Z zeznań części kierowców wynika, że podstawę ich wynagrodzeń stanowiła liczba przejechanych kilometrów pomnożona przez stawkę za 1 km (tzw. "kilometrówka"), a pracownicy nie otrzymywali diet z tytułu podróży służbowych. Kierowcy podpisywali puste druki delegacji, które nie zawierają prawidłowej kolejności numeracji. Delegacje były wystawiane dla osób, których zatrudnienie nie zostało potwierdzone przez stronę lub w okresie poprzedzającym zatrudnienie, dowody wypłat zaliczek na poczet delegacji wskazują na ich wypłatę już po okresie, w którym zaliczka miałaby zostać wypłacona (np. zaliczka za miesiąc luty 2012 r. miała być wypłacona w marcu 2012 r.). W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję T. B. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości. Strona skarżąca podniosła następujące zarzuty: 1. Naruszenie przepisów postępowania poprzez wybiórczą, stronniczą i ewidentnie jednostronną ocenę złożonych przez zatrudnionych przez Podatnika kierowców – i tak: a. rozumowanie organu podatkowego w zakresie wynagrodzeń kierowców i diet jest przykładem swoistej wręcz finezji w wykładni przepisów prawa i ocenie stanu faktycznego; b. organ interpretuje zarówno przepis, jak i co gorsze – ocenia zeznania kierowców – w taki sposób, aby wymierzyć tak wysoki podatek jak się da; c. gdy świadek mówi cokolwiek korzystnego dla organu podatkowego – organ natychmiast przytacza ten fragment w uzasadnieniu, gdy mówi coś niekorzystnego – neguje jego zeznania jako niewiarygodne; d. organ daje bezgraniczną wiarę świadkom – M. Z., S. W., R. S., iż podpisy pod listami płac oraz dokumentami podróży służbowych nie są ich podpisami (na jakiej zasadzie? Dlaczego organ nie powołał grafologa, skoro tak twierdzi?). Organ zdaje się nie wziął pod uwagę, że świadkowie mogą mieć interes w zaszkodzeniu podatnikowi; e. organ kategorycznie kwestionuje wszystkie druki delegacji, poleceń wyjazdu służbowego, stwierdzając, iż są niewiarygodne, a daje wiarę niektórym świadkom, iż podpisywali czyste kartki czy też podpisywali te dokumenty "in blanco"; f. organ daje wiarę jednym świadkom w zakresie otrzymywanego przez nich wynagrodzenia, mimo iż jest ono wyższe niż wynikające z dokumentów (M. Z.), innym nie daje wiary (L. P.); g. organ w ogóle nie analizuje istoty wypłaconego kierowcom dodatkowego świadczenia ponad wynagrodzenie zasadnicze, uznając, iż była to "kilometrówka" niebędąca dietą (byleby tylko ją opodatkować); h. organ w ogóle nie przytacza tych fragmentów zeznań kierowców, w których wskazują oni, iż otrzymywali diety, albo te, w których wskazują, iż w zasadzie to nazywano to kilometrówką, ale tak naprawdę owo wynagrodzenie z "kilometrów:" było przeznaczone na pokrycie zwiększonych kosztów utrzymania w podróży służbowej, zresztą o kilometrówce mówiło tylko czterech pracowników, a inni wyraźnie mówili o dietach; i. skoro pracownicy twierdzili, że otrzymywali "kilometrówkę", to skąd ich podpisy pod delegacjami wyjazdu służbowego? j. organ potrafi nie zaliczyć w koszty wydatków poniesionych na rzecz Pana L. P. oraz D. S., twierdząc, iż byli oni zatrudnieni na czarno, co nie przeszkadza mu wymierzyć podatku od świadczeń im wypłacanych (oczywiście uznanych – a jakżeby inaczej – jako wynagrodzenie, a nie wolna od podatku dieta); 2. Naruszenie prawa materialnego tj.: a. art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT poprzez jego niezastosowanie będące skutkiem ustalenia, iż uzyskiwane przez zatrudnionych w podatnika kierowców należności w kwocie 159.338, 65 zł nie stanowiły w przeważającej części należności z tytułu podróży służbowych, zwolnionych z podatku, a stanowiły składnik wynagrodzenia zasadniczego (opodatkowany); b. art. 65 § 2 kodeksu cywilnego poprzez jego niezastosowanie i błędna interpretację ustaleń stron co do charakteru składnika wynagrodzenia niektórych kierowców, nazywanego literalnie "kilometrówką", mimo, iż cel i zgodny zamiar stron jednoznacznie wskazywały, iż była to niepodlegająca opodatkowaniu należność z tytułu podróży służbowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Chybione są podnoszone przez skarżącego zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Organy podatkowe w toku postępowania zebrały wystarczający materiał dowodowy i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ocena zebranego materiału dowodowego jest zgodna z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego wnioskowania, nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów wyznaczonych przepisem art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. nr 613). Wbrew zarzutom skarżącego ustalenia organów podatkowych mają wystarczające oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. To właśnie liczne nieprawidłowości dotyczące ewidencji czasu pracy kierowców, ich kart pracy, wystawiania delegacji i dokumentów dotyczących zatrudnienia uniemożliwiły ustalenie wysokości faktycznie wypłaconego wynagrodzenia na podstawie dokumentów. Rozbieżności pomiędzy dokumentami dotyczącymi zatrudnienia kierowców jednoznacznie wskazują na to, że dokumentacja przedstawiona przez skarżącego dalece odbiegała od rzeczywistości, a część dokumentów została wytworzona jedynie w celu uniknięcia obowiązków podatkowych. Organy podatkowe szczegółowo przeanalizowały i oceniły zeznania świadków. W szczególności ze zgodnych zeznań świadków M. Z., R. P. i R. S. oraz P. R. wynika, że wysokość ich wynagrodzenia była uzależniona od ilości przejechanych kilometrów. Świadkowie nie potwierdzili też faktu otrzymywania diet z tytułu podróży służbowych lub nie potrafili wskazać danych dotyczących podróży służbowych i sposobu rozliczenia delegacji (świadek R. M.). Nie ma też podstaw do przyjęcia, że wskazani świadkowie złożyli zeznania jedynie w tym celu, aby zaszkodzić stronie. Wysokość diet z tytułu podróży służbowych wypłaconych K. P. została ustalona zgodnie z przedstawioną dokumentacją i zeznaniami świadka. Natomiast świadek L. P. potwierdził otrzymywanie wynagrodzenia w wysokości 1.500 zł miesięcznie (średnio) i wynagrodzenie w tej wysokości zostało przyjęte przez organy podatkowe. Świadek zeznawał wprawdzie, że otrzymywał dodatkowo diety (bez wystawiania delegacji), ale kwoty diet nie zostały uwzględnione po stronie dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Również wysokość diet z tytułu podróży służbowych wypłaconych P. R. i R. P. została ustalona zgodnie z zeznaniami kierowców. Brak też było podstaw do dopuszczenia dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność złożenia podpisów pod dokumentami dotyczącymi wynagrodzeń i podróży służbowych. Świadkowie złożyli szczegółowe zeznania dotyczące sposobu ich wynagradzania i nie kwestionowali faktu złożenia swoich podpisów pod drukami delegacji, które nie były wypełnione. Organy podatkowe nie zakwestionowały faktu wypłaty wszystkich diet, ale szczegółowo odniosły się do zeznań świadków w tym zakresie i uwzględniły niektóre wypłaty z tego tytułu. Wobec prawidłowego przyjęcia, że sporne kwoty nie stanowiły diet i innych należności z tytułu podróży służbowych bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. nr 361). Mając powyższe na uwadze, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec, jak w sentencji wyroku. J.Z.