I SA/Łd 260/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Asesor WSA Grzegorz Potiopa, po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r., którą odmówiono K. K. (dalej: "skarżąca", "podatnik") umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. (od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów) w kwocie 601.082,00 zł waz z odsetkami za zwłokę. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – dalej: "O.p."), stwierdzając następnie, iż ustanowiona w tym przepisie ulga podatkowa polega na tzw. uznaniu administracyjnym, co oznacza, że organ podatkowy może przychylić się do wniosku strony, ale nie jest do tego zobligowany, nawet jeśli istnieją okoliczności uzasadniające udzielenie wnioskowanej ulgi. Przyznanie podatnikowi ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych stanowi wyłom od konstytucyjnej zasady równości wszystkich obywateli wobec prawa i zasady powszechności opodatkowania, a w doktrynie i orzecznictwie ukształtował się pogląd, że udzielenie ulgi (umorzenie zaległości podatkowej) może być jedynie uzasadnione okolicznościami o charakterze obiektywnym i wyjątkowym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej opisał sposób powstania przedmiotowego zobowiązania podatkowego, wyjaśniając następnie, że na ww. zaległość podatkową wystawiono w dniu 3 października 2018 r. tytuł wykonawczy, a w toku postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia świadczenia emerytalnego w ZUS oraz zajęć rachunków bankowych w dwóch bankach. Ponadto 26 lutego 2019 r. dokonano wpisu hipoteki przymusowej w księdze wieczystej należącego do podatnika lokalu mieszkalnego. Następnie przedstawił sytuację majątkowa skarżącej wskazując, że dysponuje ona miesięcznym dochodem z emerytury w kwocie 1.138,53 zł netto, prowadzi samodzielne gospodarstwo domowe, a jej wydatki na bieżące utrzymanie wynoszą łącznej 1.235 zł, jest właścicielką spółdzielczego własnościowego lokalu mieszkalnego o pow. 45 m2 (szacunkowa wartość nieruchomości to 105.000 zł) oraz gospodarstwa rolnego o pow. 1,77 ha położonego w S. 53 (o szacunkowej wartości 70.000 zł), jest w posiadaniu sprzętu RTV i AGD o wartości 2.000 zł. Wysokość otrzymywanego przez skarżącą świadczenia emerytalnego udokumentowana została kserokopią decyzji o waloryzacji emerytury z dnia 1 marca 2020 r., z której wynika, że emerytura po waloryzacji wynosi 1.523,66 zł, dodatek pielęgnacyjny 229,91 zł, świadczenie pomniejszane jest z tytułu egzekucji o 380,91 zł, a kwota do wypłaty stanowi 1.138,53 zł. Organ odwoławczy wskazał także, iż w latach 2006-2015 skarżąca dokonała trzech darowizn pieniężnych na rzecz wnuka M. K. w łącznej wysokości 1.635.384,00 zł (02.09.2006 r. - 9.500,00 zł, 06.08.2013 r. - 850.000,00 zł, 21.05.2015 r. - 190.000 euro, czyli 775.884,00 zł). W 2009 r. otrzymała spadek w postaci gospodarstwa rolnego położonego w S. i w tym samym roku doszło do nieodpłatnego zniesienia współwłasności, w wyniku którego skarżąca otrzymała na swoją wyłączną własność przedmiotową nieruchomość bez jakichkolwiek spłat i dopłat, a w 2015 r. nabyła motocykl marki Yamaha YP400R, rok prod. 2015 r. Analizując wniosek podatnika o umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej - uzasadniony trudną sytuacją finansową i zdrowotną skarżącej, gdyż ma 81 lat, jest osobą schorowaną (przebyła leczenie operacyjne z powodu choroby nowotworowej, ma również schorzenia związane z oczami oraz narządami wewnętrznymi) - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał (podobnie jak organ pierwszej instancji), iż w sprawie została spełniona przesłanka ważnego interesu podatnika, nie wystąpił zaś obiektywnie rozumiany interes publiczny. Organ odwoławczy stwierdził, iż w toku postępowania skarżąca przedstawiła materiał dowodowy, który pozwolił przyjąć, iż jest osobą w podeszłym wieku, chorą, która leczyła się specjalistycznie z uwagi na schorzenie nowotworowe, a przez lekarza orzecznika uznana została za niezdolną do samodzielnej egzystencji do końca maja 2021 r. Dyrektor przyjął zatem, że strona wymaga opieki i leczenia specjalistycznego oraz stałego przyjmowania leków, na co w skali miesiąca przeznacza 250 zł. Powyższe w sposób automatyczny przekłada się na sytuację finansową podatnika, w którego budżecie domowym istotną pozycję stanowią wydatki związane z szeroko rozumianymi kosztami leczenia, a inne potrzeby zaspokajane są na podstawowym, niezbędnym poziomie, ze świadczenia emerytalnego w wysokości niecałych 1.150 zł netto miesięcznie. Organ odwoławczy uznał jednak, iż samo spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika, z uwagi na okoliczności związane ze aktualnym stanem zdrowia, nie przesądza automatycznie o uwzględnieniu żądania zawartego we wniosku skierowanym do organu podatkowego, gdyż w sprawie przeanalizować należy całość zgromadzonego materiału dowodowego odnoszącego się do wszelkich aspektów sytuacji życiowej wnioskodawczym oraz okoliczności związanych z powstaniem zaległości podatkowej, o umorzenie której wystąpiono. Z akt sprawy wynika, iż podatnik dysponuje stałym dochodem z emerytury, który pozwala na zaspokojenie podstawowych kosztów wykazanych w oświadczeniach o stanie majątkowym. W skali miesiąca strona odnotowuje niedobór środków finansowych (w wysokości ok. 100 zł), jednak w toku postępowania nie wykazała obciążenia swojego budżetu spłatą kredytów lub pożyczek, co wiązałoby się z koniecznością regulowania rat, stanowiło dodatkowe obciążenie finansowe oraz oznaczało brak środków na pokrycie rzeczywiście niezbędnych wydatków. W toku postępowania podatnik nie ujawnił korzystania ze środków pomocy państwa w ramach systemu opieki społecznej lub wsparcia osób trzecich. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zauważył również, iż dochód netto, którym skarżąca dysponuje w skali miesiąca, nie uprawnia jej do korzystania ze świadczeń pomocy społecznej (zweryfikowane kryterium dochodowe wynoszące 701 zł dla osoby samotnie gospodarującej, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 11.07.2018 r. w sprawie zweryfikowanych kryteriów dochodowych oraz kwot świadczeń pieniężnych z pomocy społecznej - Dz.U. z 2018 r. poz. 1358). Zauważył przy tym, iż ww. kwota dochodu netto uwzględnia fakt dokonywania potrącenia z emerytury w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym. Pomniejszenie wypłacanego stronie świadczenia jest jednak konsekwencją posiadania przez nią zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. i jako takie nie przemawia za pozytywnym rozpatrzeniem wniosku umorzeniowego. Wysokość potrącenia z emerytury jest zgodna z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa, a zatem skarżącej zapewniona została przewidziana przez ustawodawcę ochrona socjalna, zapewnienie środków do życia. Organ odwoławczy zaznaczył też, iż zobowiązanie podatkowe skarżącej nie powstało w wyniku nadzwyczajnych, losowych okoliczności niezależnych od sposobu postępowania strony, lecz w wyniku jej działania. Strona posiadała źródła przychodów, których nie ujawniła i nie opodatkowała uzyskanych w ten sposób dochodów, przez co w sposób bezpośredni naruszyła normy zawarte w ustawie. Zatem umorzenie zaległości podatkowej, która powstała w związku z podejmowaniem przez podatnika działań mających na celu ominięcie przepisów prawa podatkowego, pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości wszystkich obywateli wobec prawa, wyrażoną w art. 84 ustawy zasadniczej. Dyrektor podkreślił, iż ulga w postaci całkowitego umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę, z uwagi na jej charakter (bezpowrotna rezygnacja z należnych budżetowi środków), winna być szczególnie rzadką pomocą przyznawaną w wyjątkowych, szczególnych okolicznościach. Wnioskowane umorzenie miałoby bowiem ostateczny, trwały i nieodwracalny charakter, a ponadto sankcjonowałoby sytuację, w której pomimo braku terminowego uregulowania zobowiązania podatkowego (ustalonego w decyzji po przeprowadzeniu postępowania w zakresie źródeł pochodzenia majątku podatnika oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu) budżet państwa nie uzyskuje należnych mu kwot. Dyrektor Izb Administracji Skarbowej podzielił argumentację organu pierwszej instancji, że skarżąca posiada majątek nieruchomy w postaci gospodarstwa rolnego oraz spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (gospodarstwo może przynieść dochód z tytułu dzierżawy lub jego sprzedaży, a w księdze wieczystej mieszkania dokonano wpisu hipoteki przymusowej, co umożliwia dochodzenie przez wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. - roszczeń wynikających z decyzji z 24.05.2018 r.). Powyższe stwarza możliwości choćby częściowego odzyskania należnych budżetowi państwa środków finansowych, co sprawia, że pozytywne rozpatrzenie wniosku (całkowite zwolnienie podatnika z uregulowania zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę) byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Wobec tego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał, iż organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że w rozpatrywanej sprawie nie została spełniona przesłanka interesu publicznego. Przyznanie wnioskowanej ulgi podatkowej byłoby naruszeniem zasady sprawiedliwości społecznej i zasady równego traktowania podatników oraz nie byłoby wyrazem przestrzegania takich społecznie respektowanych wartości jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy. Oceniając w sposób obiektywny stan faktyczny sprawy i sposób postępowania podatnika (który nie udowodnił w toku postępowania podatkowego źródeł pochodzenia majątku, a następnie po wydaniu decyzji ustalającej wysokość należnego zobowiązania nie uregulował go) organ uznał, iż pozytywne rozpatrzenie wniosku byłoby niezasadne i nie do pogodzenia z interesem innych podatników, którym organy podatkowe wydały decyzje ustalające wysokość zobowiązania z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów. Umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę stanowiłoby ponadto dla skarżącej potwierdzenie, że nie spotkają ją żadne negatywne konsekwencje niewykazywania przychodów oraz nieuregulowania zobowiązania podatkowego po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Interes budżetu państwa wymaga, aby należne podatki były rzetelnie wykazywane i płacone w ustawowych terminach, a dzięki powszechności obowiązku podatkowego zapewnione są stałe wpływy środków do budżetu, które przeznaczane są na zaspokojenie różnych potrzeb ogólnospołecznych, w tym finansowanie publicznej służby zdrowia, wypłatę świadczeń emerytalnych, itp. W toku postępowania strona nie wykazała, iż w związku ze swoją sytuacją korzysta z pomocy finansowej państwa, co świadczyć mogłoby o zagrożeniu egzystencji i stanowić przesłankę do uznania, iż odmowa udzielenia wnioskowanej ulgi podatkowej skutkować będzie przerzuceniem ciężaru utrzymania podatnika na barki całego społeczeństwa (poprzez zwrócenie się o pomoc w ramach systemu opieki społecznej). W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., racjonalnie zachowująca się osoba podejmuje starania na rzecz uzyskania pomocy finansowej oferowanej przez państwo, jeśli rzeczywiście znajduje się w trudnej sytuacji finansowej. Przyznanie takiego wsparcia uzależnione jest od konkretnych kryteriów, a nie - jak w przypadku kwestii umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę - pozostawione uznaniu organu decydującego w sprawie. W nawiązaniu do argumentacji skarżącej dotyczącej złej sytuacji finansowej i zdrowotnej, organ odwoławczy wskazał, iż ma ona możliwość zwrócenia się o pomoc do wnuka - bliskiego członka rodziny i osoby obdarowanej łączną kwotą darowizn w wysokości ponad 1,6 mln zł, gdyż zgodnie z treścią art. 897 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145), "jeżeli po wykonaniu darowizny darczyńca popadnie w niedostatek, obdarowany ma obowiązek, w granicach istniejącego jeszcze wzbogacenia, dostarczać darczyńcy środków, których mu brak do utrzymania odpowiadającego jego usprawiedliwionym potrzebom albo do wypełnienia ciążących na nim ustawowych obowiązków alimentacyjnych. Obdarowany może jednak zwolnić się od tego obowiązku zwracając darczyńcy wartość wzbogacenia". Zatem dochodzenie przez stronę od obdarowanego świadczenia (środków, których brak do utrzymania odpowiadającego jej usprawiedliwionym potrzebom, a które w realiach rozpatrywanej sprawy związane są w szczególności z wykupem leków, zapewnieniem pomocy i opieki - jako osobie uznanej za całkowicie niezdolną do samodzielnej egzystencji) w sposób wymierny może zmienić sytuację podatnika. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca wniosła o zmianę ww. decyzji i przychylenie się do wniosku podatnika, a tym samym wydanie orzeczenia na korzyść skarżącej, ewentualnie uchylenie przedmiotowej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. i poprzedzającej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, wobec naruszenia art. 7, art. 67, art. 75, art. 76 oraz art. 77 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał wniesioną skargę za niezasadną. Zgodnie z treścią przepisu art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (O.p.) organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Stosownie do art. 67b § 1 organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które nie stanowią pomocy publicznej; które stanowią pomoc de minimis; które stanowią pomoc publiczną ale tylko na cele określone w pkt 3 art. 67b Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej, jak również zaległość podatkowa objęta wnioskiem o udzielenie ulgi podatkowej nie jest związana ze źródłem przychodów z działalności gospodarczej. Przepis art. 67a § 1 O.p. przewiduje dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Oznacza to, iż organ podatkowy w każdym wypadku winien zbadać sprawę pod kątem spełnienia obu przesłanek. Sąd zgadza się z organami podatkowymi, że pojęcie "ważny interes podatnika" jest pojęciem nieostrym, a jego treść powinna być oceniana w świetle okoliczności konkretnej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 kwietnia 1999 r. (sygn. akt SA/Sz 850/98, Lex nr 36843) stwierdził, iż "ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata majątku. Interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdy nie będzie w stanie zaspokoić potrzeb materialnych". Interes publiczny rozumieć również można jako dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwa, korekta błędnych decyzji. W niniejszej sprawie organ odwoławczy uznał, iż tylko sytuacja zdrowotna podatnika jest trudna (ze względu na przebytą chorobę nowotworową i podeszły wiek), co ewentualnie mogłoby być uznane za spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika uzasadniającej umorzenie zaległości podatkowej. Sąd zwrócił jednak uwagę, że w zaskarżonej decyzji brak jest wyraźnego sprecyzowania, co do istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika uzasadniającej umorzenie przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Z jednej strony organ uznał, że skarżąca "jest osobą w podeszłym wieku, chorą, która leczyła się specjalistycznie z uwagi na schorzenie nowotworowe, a przez lekarza orzecznika uznana została za niezdolną do samodzielnej egzystencji do końca maja 2021 r. (...) wymaga opieki i leczenia specjalistycznego oraz stałego przyjmowania leków, na co w skali miesiąca przeznacza 250 zł. Powyższe w sposób automatyczny przekłada się na sytuację finansową podatnika, w którego budżecie domowym istotną pozycję stanowią wydatki związane z szeroko rozumianymi kosztami leczenia, a inne potrzeby zaspokajane są - ze świadczenia emerytalnego w wysokości niecałych 1.150 zł netto miesięcznie - na podstawowym, niezbędnym poziomie". W następnych rozważaniach stwierdza jednak, że "samo spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika z uwagi na okoliczności związane ze aktualnym stanem zdrowia nie przesądza automatycznie o uwzględnieniu żądania zawartego we wniosku skierowanym do organu podatkowego, gdyż w sprawie przeanalizować należy całość zgromadzonego materiału dowodowego odnoszącego się do wszelkich aspektów sytuacji życiowej wnioskodawczym oraz okoliczności związanych z powstaniem zaległości podatkowej, o umorzenie której wystąpiono". Ta argumentacja wskazywałaby, że nie do końca organy podatkowe są przekonane o istnieniu "ważnego interesu podatnika", który uzasadniałby udzielenie ulgi w postaci umorzenia w całości przedmiotowej zaległości podatkowej. Wynika to także z zestawienia bieżącej analizy możliwościach płatniczych podatnika (wysokości świadczenia emerytalnego - emerytura po waloryzacji wynosi 1.523,66 zł, dodatek pielęgnacyjny 229,91 zł - i potrąceń egzekucyjnych zaległości podatkowej - 380,91 zł) z ogólną sytuacją majątkową – skarżąca jest właścicielką spółdzielczego własnościowego lokalu mieszkalnego o pow. 45 m2 (szacunkowa wartość nieruchomości to 105.000 zł) oraz gospodarstwa rolnego o pow. 1,77 ha (o szacunkowej wartości 70.000 zł). Organ odwoławczy wskazał także, iż w latach 2006-2015 skarżąca dokonała trzech darowizn pieniężnych na rzecz wnuka M. K. w łącznej wysokości 1.635.384,00 zł (02.09.2006 r. - 9.500,00 zł, 06.08.2013 r. - 850.000,00 zł, 21.05.2015 r. - 190.000 euro, czyli 775.884,00 zł). Pomimo podeszłego wieku i kłopotów zdrowotnych w 2015 r. nabyła motocykl marki Yamaha YP400R, rok prod. 2015 r. Sąd zwraca uwagę, iż organ podatkowy, podejmując decyzję na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązany jest do dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych aby stwierdzić czy w danym przypadku wykazany został ważny interes podatnika lub interes publiczny, który mógłby uzasadniać pozytywne rozpatrzenie wniosku. Należy przy tym podkreślić, iż to strona występująca z żądaniem umorzenia zaległości podatkowych w oparciu o art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej powinna powołać dowody lub wnioskować o przeprowadzenie ich przez organ podatkowy w celu wykazania, że zachodzą szczególne okoliczności uzasadniające umorzenie z uwagi na ważny interes podatnika lub interes publiczny (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 405/05). Postępowanie w przedmiocie ulg podatkowych wszczynane jest na wniosek podatnika i w jego interesie leży wskazanie przesłanek uzasadniających przyznanie wnioskowanej ulgi. W tego rodzaju sprawach "ważny interes", o którym mowa w cytowanym przepisie, musi istnieć obiektywnie, a nie wyłącznie w przekonaniu podatnika składającego wniosek o przyznanie ulgi (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 6 lipca 2005 r. sygn. akt I SA/Bk 134/05). W ocenie Sądu, "trudna sytuacja życiowa i zdrowotna podatnika" wynikająca z podeszłego wieku skarżącej – jak w tym przypadku uznały organy podatkowe - nie może stanowić jedynej przesłanki do zastosowania wnioskowanej ulgi. Oceniając zasadność wniosku o umorzenie zaległości podatkowej organy powinny rozważyć, czy sytuacja ekonomiczna, rodzinna podatnika, rokuje możliwość spłaty zaległości choćby w ratach i czy koszty prowadzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji majątkowej podatnika nie przewyższą możliwych do uzyskania od niego kwot. Nie służy bowiem interesom państwa podejmowanie prób przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego, które generować będą jedynie koszty, bez efektów w postaci odzyskania należności. Nie budzi także wątpliwości w orzecznictwie, że przy ocenie istnienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego należy uwzględnić nie tylko okoliczności powstania zaległości, ale także aktualną w dacie orzekania sytuację podatnika, w tym również jego sytuację rodzinną i ekonomiczną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 510/11). Umorzenie zaległości podatkowych powinno być formą pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności, czy też zastosowanie ulgi). W niniejszej sprawie organy podatkowe wywiązały się z tych obowiązków, nie skupiły się tylko na bieżących możliwościach płatniczych podatnika, lecz wzięły pod uwagę jego ogólną sytuację majątkową i rodzinną (dorosłe i samodzielne dzieci, a także możliwość pomocy wnuka, któremu skarżąca przekazała darowizny o znacznej wartości), uznając, że możliwe będzie skuteczne dochodzenie (egzekwowanie) przedmiotowej zaległości podatkowej (podatniczka posiada nieruchomości). Sąd aprobuje też pogląd organów podatkowych, który należy odnieść do oceny istnienia "interesu publicznego" w sprawie, że z instytucji umarzania zaległości podatkowych nie można czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z długu podatkowego, tym bardziej, że Ordynacja podatkowa przewiduje inne możliwości złagodzenia warunków wykonania zobowiązania podatkowego, np. rozłożenie na raty zaległości podatkowej. Niewątpliwie należy uznać, iż w tym zakresie organ odwoławczy odwołał się do poczucia, tzw. ogólnej sprawiedliwości społecznej. W związku z powyższym należy uznać, iż organy obu instancji dokonały oceny argumentów przedstawionych przez skarżącą, zarówno pod względem istnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika", jak i "interesu publicznego", w kontekście możliwości zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - umorzenia zaległości podatkowej. W ocenie Sądu organ odwoławczy doszedł do prawidłowego wniosku, że w kontekście braku ziszczenia się powyższych przesłanek nie było podstaw do udzielenia ulgi, a wobec tego Sąd nie jest władny nakazać organowi podjęcia rozstrzygnięcia określonej treści. Z uzasadnienia skargi wynika też, że skarżąca oczekuje ponownej oceny podstaw wymiaru podatku. Należy jednak podkreślić, iż postępowanie ulgowe nie może stanowić płaszczyzny dla kontroli wymiaru podatku, gdyż jego celem nie jest określenie, czy ustalenie przedmiotowego zobowiązania na nowo, a jedynie badanie czy w danej sprawie wystąpił ważny interes podatnika, czy też interes publiczny warunkujący przyznanie wnioskowanej ulgi. Dlatego też zarzuty co do naruszenia w sprawie wskazanych przepisów postępowania należy uznać za bezpodstawne. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), należało skargę oddalić. P.C.