I SA/Łd 263/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Koziński, Asesor WSA Tomasz Furmanek (spr.), Protokolant Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2025 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 13 marca 2025 r. nr SKO.4140.1.2025 w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w łącznym zobowiązaniu pieniężnym wraz z odsetkami 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 500,– (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 263/25 UZASADNIENIE Burmistrz Gminy i Miasta P., decyzją z dnia 14 listopada 2024 r., na podstawie art. 67a § 1 pkt 3, art. 67b § 1 pkt 2 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 z późn. zm – dalej O.p.) odmówił M. G. (strona, skarżący, podatnik, wnioskodawca) umorzenia zaległości z tytułu podatku łącznego zobowiązanie pieniężne w kwocie 185 454,31 zł, odsetek za zwłokę w kwocie 116 931,00 zł. W uzasadnieniu wyjaśniono, że wnioskiem z dnia 25 września 2023 roku skarżący wystąpił o umorzenie zaległości podatkowych z tytułu podatku łącznego zobowiązania pieniężnego oraz umorzenie odsetek za zwłokę wynikających z wystawionych przez wierzyciela tytułów wykonawczych. Podatnik wskazał, iż budynki w miejscowości P. przy ul. [...] , są rolniczymi budynkami gospodarczymi, natomiast w Urzędzie Gminy w P. zostały sklasyfikowane jako budynki gospodarcze pod działalność gospodarczą. Podnosi również, iż dokonywał wpłat w październiku 2021 roku - 20 532,60 zł, 16 grudnia 2021 roku - 20 000,00 zł, 28 grudnia 2021 roku - 20 000,00 zł. Postępowanie na podstawie powyższego wniosku zostało zakończone decyzją odmowną Wójta Gminy P. z dnia 23 listopada 2023 roku, która została uchylona decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 27 lutego 2023 roku i przekazana do ponownego rozpatrzenia. Wezwaniami z dnia 11 marca 2024 i z dnia 11 kwietnia 2024 Burmistrza Miasta i Gminy P. wezwał wnioskodawcę do przedstawienia sytuacji majątkowej. W dniu 20 maja 2024 roku organ podatkowy pierwszej instancji wydał ponownie decyzję odmowną, która została uchylona decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 12 sierpnia 2024 roku, a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia. Dnia 15 października 2024 roku organ podatkowy wezwał podatnika do złożenia wyjaśnień na piśmie, dotyczących uzupełnienia oświadczenia o sytuacji rodzinnej, finansowej i majątkowej, o przedstawienie decyzji bądź odcinka od emerytury oraz zaświadczenia o dochodach z gospodarstwa jeśli takowe są, dochodu z działalności gospodarczej za ostanie pół roku 2024 oraz przedstawienie swojego stanu majątkowego. Podatnik nie zastosował się do powyższego wezwania. Organ wskazując na treść art. 67a §1 pkt. 3 O.p. podkreślił, że analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku iż, podatnik nie współdziała z organem podatkowym, a bierność ze strony wnioskodawcy nie pozwala organowi w pełni dokonać wnikliwej oceny stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy, a zatem organ "nie uznaje zasadności zarzutów podniesionych we wniosku". Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie. Zaskarżoną decyzją z dnia 13 marca 2025 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi utrzymało w mocy decyzję organu I instancji z dnia 14 listopada 2024 r. Zdaniem Kolegium organ pierwszej instancji podjął próby wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, rozważył całokształt materiału dowodowego wskazanego przez podatnika i dokonał oceny przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni pojęć ,,ważny interes podatnika" i, "interes publiczny". Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 13 marca 2025 r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 i 245 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 2 w związku z art. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych i wniesiono uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie do II instancji do ponownego rozpatrzenia W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się zasadna. Kontroli Sądu - na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja, którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Burmistrz Gminy i Miasta P. z dnia 14 listopada 2024 r., w sprawie odmowy umorzenia zaległości z tytułu podatku łącznego zobowiązania pieniężnego wraz z odsetkami. Podstawę materialnoprawną w rozpatrywanej sprawie stanowił art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie z tą regulacją, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przepis ten określa dwie przesłanki zastosowania ulgi płatniczej, to jest "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Do zastosowania ulgi wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Decyzje dotyczące omawianej materii mają charakter uznaniowy, na co wskazuje użyty przez ustawodawcę w omawianej regulacji zwrot - organ "może" umorzyć. Oznacza to, że nawet spełnienie określonej w tym przepisie przesłanki w postaci zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego nie obliguje organu do udzielenia ulgi, a jedynie stwarza taką możliwość. Wspomniane decyzje uznaniowe podlegają kontroli sądu administracyjnego w ograniczonym zakresie. Sądy administracyjne nie są bowiem uprawnione do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Podkreślenia wymaga, że decyzja uznaniowa w pełnym zakresie podlega natomiast badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, a nadto ocenie, czy organ prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2148/11, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przyjmuje się zatem, że postępowanie dotyczące udzielenia ulgi płatniczej przebiega niejako w dwóch fazach. W pierwszej z nich organ powinien ocenić, czy w danej sprawie zaszła choćby jedna z dwóch wskazanych przesłanek przyznania tej ulgi. W razie stwierdzenia, że żadna z nich nie zaszła, powinien odmówić umorzenia zaległości. W tym zakresie, to jest co do ustalenia materialnoprawnej przesłanki zastosowania ulgi, decyzja ma charakter związany. Postępowanie wchodzi w drugi etap jedynie wtedy, gdy organ uzna istnienie choćby jednej ze wskazanych przesłanek. Dopiero wówczas otwiera się bowiem możliwość rozważenia zasadności wniosku strony, jednakże, jak już była mowa, organ nie ma obowiązku jego uwzględnienia. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w zakreślonych wyżej ramach wyjść należy od stwierdzenia, że w pierwszej fazie postępowania umorzeniowego należy ustalić sytuację materialną, osobistą i zdrowotną wnioskodawcy, z czego wynikają jego rzeczywiste możliwości płatnicze. Trzeba podkreślić, że organ powinien dysponować wiedzą o aktualnej na dzień złożenia wniosku sytuacji ekonomicznej, majątkowej, rodzinnej i zdrowotnej wnioskodawcy, a źródłem tej wiedzy, powinny być aktualne dane, udostępnione przez zainteresowanych udzieleniem wnioskowanej ulgi. Ciężar dowodu spoczywa generalnie na podmiocie, który wywodzi z tego skutki prawne, a tak jest w szczególności w sytuacji gdy dana osoba ubiega się o ulgę płatniczą i z jej wniosku zostało wszczęte postępowanie o zastosowanie ulgi określonej w art. 67a § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2024 r., sygn. akt III FSK 879/23). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej spawy w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na przebieg postępowania w sprawie rozpatrywania wniosku skarżącego o udzielnie ulgi – z akt spawy wynika, że decyzja organu I instancji była dwukrotnie uchylana przez organ odwoławczy ze względu na niedostatki ustalenia i analizy sytuacji materialnej wnioskującego. Po raz pierwszych uchylając decyzję organu I instancji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi (w decyzji z 27 lutego 2024 r.) wskazało, że między złożeniem przez skarżącego wniosku o umorzenie zaległości, a datą wydania decyzji organ pierwszej instancji nie podjął żadnych działań mających na celu ustalenie sytuacji podatnika w jej aspektach istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W przesłanych Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu w Łodzi aktach sprawy znajdują się tylko dwa dokumenty: wykaz zaległości skarżącego z dnia 25 września 2023 r. oraz aktualny wykaz tytułów wykonawczych na podstawie których prowadzona jest egzekucja administracyjna wobec skarżącego. Zauważono jednocześnie, że na znajdującym się w aktach sprawy oryginale wniosku skarżącego o umorzenie zaległości podatkowej widnieje odręczna adnotacja o treści "Rozpatruję odmownie" pod którą widnieje pieczęć imienna Wójta Gminy P. oraz jego podpis. Brak opatrzenia tej adnotacji datą uniemożliwiło Kolegium ferowanie w tym zakresie kategorycznych ocen jednakże nie wykluczono, że rozstrzygnięcie sprawy przez osobę piastującą funkcję organu podatkowego nastąpiło z pominięciem jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego. Organ odwoławczy wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ pierwszej instancji podejmie wszelkie przewidziane przepisami O.p. działania mające na celu wyjaśnienie okoliczności faktycznych — w szczególności ustalenia sytuacji majątkowej i finansowej skarżącego, co umożliwi organowi sformułowanie wniosków odnośnie zaistnienia w sprawie ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Uchylając po raz drugi decyzję organu I instancji organ odwoławczy w decyzji (z 12 sierpnia 2024 r.) stwierdził, że organ pierwszej instancji nadal nie dokonał oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego pod kątem zaistnienia przesłanek wnioskowanej przez skarżącego ulgi płatniczej. Co więcej, w uzasadnieniu tej decyzji w zasadzie w ogóle nie można znaleźć odniesień do stanu faktycznego sprawy, poza - w istocie drugorzędnymi dla jej rozstrzygnięcia - kwestiami odnoszącymi się do okoliczności powstania zaległości podatkowych skarżącego. Organ w żaden sposób nie odniósł się i nie ocenił przedstawionych przez skarżącego dokumentów dotyczących jego sytuacji. Zdaniem organu, fakt że skarżący nie przekazał wszystkich objętych wezwaniami dokumentów (nie przedstawił dokumentów dotyczących jego sytuacji finansowej w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą) nie uzasadnia to jednak całkowitego pominięcia aspektów tej sytuacji wynikających z dokumentów, które zostały uzasadnione twierdzeniem, że skarżący "nie udokumentował całej swojej sytuacji finansowej". W ocenie organu odwoławczego z uzasadnienia decyzji organu I instancji można wręcz odnieść wrażenie, że w sprawie nie zostały złożone jakiekolwiek dokumenty pozwalające na ocenę sytuacji skarżącego w kontekście możliwości udzielenia mu wnioskowanej ulgi. W rezultacie decyzja ta w istocie nie zawiera uzasadnienia faktycznego spełniającego wymagania wynikające z przepisów O.p. Organ odwoławczy wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ pierwszej instancji podejmie wszelkie przewidziane przepisami O.p. działania mające na celu wyjaśnienie okoliczności faktycznych - -w szczególności ustalenia sytuacji majątkowej i finansowej skarżącego w oparciu o złożone w postępowaniu dokumenty - włącznie z tymi, które złożył wraz z odwołaniem. W tym kontekście organ pierwszej instancji rozważy, czy dokumenty, którymi dysponuje są wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy, czy też zasadnym będzie wystosowanie do skarżącego kolejnego wezwania. Niezależnie od wyboru jednej ze wskazanych opcji postępowania ustalony w sprawie stan faktyczny winien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji i odniesienie do ustawowych przesłanej udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Podsumowując przedstawiony powyżej przebieg postepowania należy stwierdzić, że organ odwoławczy dwukrotnie wytknął Burmistrzowi niewystarczające wyjaśnienie sytuacji majątkowej i finansowej strony. Zdaniem Sądu uchybienia te nie zostały usunięte również w dalszym postępowaniu zakończonym decyzją z dnia 14 listopada 2024 r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzją z dnia 13 marca 2025 r. Syntetyzując wskazówki odwoławczego, co do dalszego postępowania, zawarte w dwóch wcześniejszych decyzjach uchylających, można je sprowadzić do: – czynności dowodowych - konieczności dokonania dodatkowych ustaleń w zakresie sytuacji majątkowej wnioskodawcy, – czynności analitycznych - potrzeby szerszego odniesienia się do informacji przekazanych przez skarżącego. Mając tak zakreślone wytyczne, organ ponownie rozpoznając sprawę, przede wszystkim winien wskazać: po pierwsze - w jaki sposób zrealizował zalecenia organu II instancji i po drugie - jak ich wykonanie wpłynęło na oceną materiału dowodowego, a w konsekwencji na kształt rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, drugiego z powyższych elementów zabrakło w uzasadnieniu decyzji Burmistrz Gminy i Miasta P., z dnia 14 listopada 2024 r. Z akt sprawy wynika, że organ I instancji otrzymawszy sprawę po raz drugi do ponownego rozpoznania (w dniu 14 sierpnia 2024 r.) najpierw tj. w dni 29 sierpnia 2024 r. skierował do skarżącego zawiadamianie w trybie art. 200 O.p., w dniu 9 października 2024 r. zawiadomił, że nowy termin zastawienia sprawy to 15 listopada 2024 r., załączył pismo Inspektora ds. wymiaru podatków z dnia 8 października 2024 r., a następnie w dniu 15 października 2004 r. wezwał skarżącego do złożenia wyjaśnień na piśmie, dotyczących uzupełnienia oświadczenia o sytuacji rodzinnej, finansowej i majątkowej, o przedstawienie decyzji bądź odcinka od emerytury oraz zaświadczenia o dochodach z gospodarstwa jeśli takowe są, dochodu z działalności gospodarczej za ostanie pół roku 2024 oraz przedstawienie swojego stanu majątkowego tj. wszystkich zasobów np. wszystkich posiadanych nieruchomości itp. – na które nie uzyskał odpowiedzi. Organ I instancji, w wydanej w dniu 14 listopada 2024 r decyzji, wskazał jakie dokumenty udało się zgromadzić w sprawie. Wyjaśniono, że w wykonaniu wskazówek organu odwoławczego i skierowanych do strony wezwań - skarżący złożył m. in.: – oświadczenie o sytuacji rodzinnej, finansowej i majątkowej, – oświadczenie o nieruchomościach oraz prawach majątkowych które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczy ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, – formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis, – uproszczony wypis z rejestru gruntów. Wywiedziono, że z dokumentów tych wynika, iż skarżący jest podatnikiem podatku rolnego, utrzymuje się z emerytury w kwocie ok 1693,43 zł netto, prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą. Wskazano także, że podatnik złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2023 rok dopiero wraz z ostatnim odwołaniem do SKO w Łodzi z którego wynika iż poniósł on stratę. Nie może jednak umknąć uwadze Sądu, że złożone przez skarżącego oświadczenia – w szczególności to o sytuacji rodzinnej, finansowej i majątkowej, w którym wnioskodawca przedstawia swoje dochody, stan majątkowy oraz wydatki - pozostaje jednocześnie zupełnie poza sferą oceny organu. Faktycznie, rację ma organ, że skarżący nie odpowiedział na wszystkie kierowane do niego wezwania, jednakże postawa skarżącego nie zwalniała organu od dokonania analizy złożonych przez skarżącego dokumentów, a w szczególności powyższego oświadczenia. Analiza ta na elementarnym poziomie sprowadzać się winna do oceny możliwości płatniczych skarżącego wynikającej z zestawienia dochodów i wykazanych w oświadczeniu wydatków. Z uwagi na powyższe co najmniej przedwczesne jest stwierdzanie organu I instancji, zgodnie z którym analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku iż, podatnik nie współdziała z organem podatkowym, a bierność ze strony wnioskodawcy nie pozwala organowi w pełni dokonać wnikliwej oceny stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy, a zatem organ nie uznaje zasadności zarzutów podniesionych we wniosku. Dostrzegając ewidentne niedostatki w ocenie zebranego materiału dowodowego i nie tracąc z pola widzenia, omówionego wcześniej, zagadnienia ciężaru dowodów sprawach o przyznanie ulgi, w ocenie Sądu, zasada dochodzenia prawdy materialnej (mająca podstawowe znacznie dla prowadzenia podatkowego postepowania wyjaśniającego) w zestawieniu z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, nie zwalniały organów od podjęcia kroków zmierzających do chociażby próby wyjaśnienia stanu faktycznego zgodnie z prawdą bez udziału skarżącego takich jak np. sięgnięcia do łatwo dostępnych urzędowych ewidencji. Podkreślenia wymaga, że - jak już akcentowano powyżej - w razie nieprzedstawienia istotnych danych i nieudokumentowania sytuacji materialnej, osobistej i zdrowotnej wnioskodawcy ocena zaistnienia ważnego interesu strony i interesu publicznego może okazać się niemożliwa, co w pełni uzasadnia odmowę przyznania ulgi płatniczej. Aprobata takiego rozstrzygnięcia wymaga jednak zbadania, czy rzeczywiście organ nie mógł ocenić realnych możliwości płatniczych strony i czy przedłożenie żądanych przez organ dokumentów jest niezbędne dla wykazania zasadności wniosku. W tym zakresie należy mieć w polu uwagi okoliczności znane organowi z urzędu oraz fakty notoryjne, a także postawę wnioskodawcy, jego zaawansowany wiek oraz ewidentną nieporadność w formowaniu oświadczeń woli zawartych w korespondencji z organami. Natomiast organ II instancji, zdaje się nie zauważać niedostatków w sposobie realizacji własnych wskazań i lapidarnie stwierdza, że organ pierwszej instancji podjął próby wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, rozważył całokształt materiału dowodowego wskazanego przez podatnika i dokonał oceny przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi. Z powyższym stwierdzaniem nie sposób się zgodzić - nie ulega wątpliwości, że żaden z organów nie dokonał wyczerpującej analizy materiału dowodnego, który udało się zgromadzić i nie ocenił sytuacji materialnej skarżącego w kontekście możliwości udzielenia ulgi. Wszystko powyższe doprowadziło Sąd do wniosku o naruszaniu art. 122 art. 180, a także art.121 § 1, art. 127 i art. 210 § 4 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji co najmniej przedwczesne dokonania subsumpcji stanu faktycznego pod normy prawa dotyczącego możliwości udzielania ulgi. W ponownym postępowaniu właściwy organ, dokona analizy oświadczeń złożonych przez skarżącego i oceni je w świetle przedstawionej wyżej argumentacji, a także rozważy możliwość pozyskania danych pozostających w urządzeniach ewidencyjnych, rejestrach lub dokumentacji innych urzędów - również we własnym zakresie. W dalszej kolejności, w razie dysponowania koniecznymi danymi, należało będzie rozważyć w sposób wszechstronny sytuację majątkową oraz życiową skarżącego, skonkretyzować niezdefiniowane przez ustawodawcę przesłanki ważnego interesu wnioskodawcy oraz interesu publicznego i ocenić ich zaistnienie w niniejszej sprawie, co jest punktem wyjścia dla wydania rozstrzygnięcia opartego na uznaniu administracyjnym. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c uchylił zaskarżoną decyzję, o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. a.m.