I SA/Łd 264/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie odmowy umorzenia należności wynikających z decyzji o solidarnej odpowiedzialności jako byłego członka zarządu Spółki W. D. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] lipca 2015 r., odmawiającą J. P. umorzenia należności wynikających z decyzji o solidarnej odpowiedzialności jako byłego członka zarządu A za jej zaległości. W uzasadnieniu organ wskazał, że J. P. pełnił rolę przewodniczącego zarządu tej Spółki w okresie od 21 lutego 2002 r. do 1 grudnia 2011 r., a następnie funkcję jej likwidatora do momentu wykreślenia Spółki z Katastru Wodnego, tj. do dnia 18 marca 2015 r. Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., działając na podstawie art. 107 § 1 i § 2, art. 108 i art. art. 207 i 210 w zw. z art. 116 § 1, § 2 i § 4 oraz art. 116a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), w zw. z art. 99 i 103 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT" w brzmieniu obowiązującym w 2008 i 2009 roku, orzekł o solidarnej odpowiedzialności J. P., W. L., J. Ł., Z. M., T. P., jako byłych członków zarządu A za zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług za okresy: październik i grudzień 2008 r. oraz październik 2009 r. w łącznej kwocie 30.168,07 zł. Zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2 i pkt 4 Ordynacji podatkowej na ww. osoby przeniesiono również odpowiedzialność za odsetki za zwłokę, które na dzień wydania decyzji wynosiły łącznie 17.261,00 zł, a także koszty egzekucyjne w kwocie 340,17 zł. Zaległości za ww. okresy nie uległy przedawnieniu. Jak wynika ze znajdujących się w aktach sprawy kserokopii dokumentów postępowania egzekucyjnego, w stosunku do zaległości podatnika za miesiące październik i grudzień 2008 roku zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego 16 sierpnia 2011 r., a następnie 14 września 2011 r. W stosunku do zaległości za miesiąc październik 2009 r. zastosowano skuteczne środki egzekucyjne w dniach: 16 sierpnia 2011 r., 14 września 2011 r., 17 maja 2013 r., 27 maja 2013 r., 28 maja 2013 r., 31 maja 2013 r. W stosunku do zaległości osoby trzeciej, tj. J. P., w dniu 7 lutego 2014 r. organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia świadczenia emerytalnego, wypłacanego przez Kasę Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego Oddział w Ł.. Wnioskiem z dnia 1 lipca 2015 r. podatnik wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o umorzenie należności wynikających z decyzji tego organu z dnia [...] grudnia 2013 roku, którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności m. in J. P. jako byłego członka zarządu A. W uzasadnieniu wniosku zobowiązany poinformował, że znajduje się w trudnej sytuacji finansowej. Mieszka z żoną u syna i synowej. Prowadzi wraz z żoną odrębne gospodarstwo domowe. Ponoszą wysokie koszty związane z zakupem leków niezbędnych do funkcjonowania. Podatnik leczy się z powodu choroby serca, a jego żona z powodu postępującej choroby kręgosłupa. Żona podatnika potrzebuje pomocy przy podstawowych czynnościach i istnieje ryzyko, że w najbliższym czasie będzie musiała korzystać z wózka inwalidzkiego. Żona podatnika posiada orzeczenie o stopniu niepełnosprawności. Miejscowość, w której zamieszkuje podatnik jest oddalona od najbliższego miasta o 10 km. Dochody, którymi dysponuje podatnik i jego żona w większości przeznaczane są na pokrycie bieżących rachunków. Poza tym muszą z tej niewielkiej kwoty zaoszczędzić środki na zakup węgla na zimę. Podatnik wraz z żoną kupuje tańsze artykuły żywnościowe, bo nie stać ich na "coś lepszego". Oprócz tego małżonkowie P. spłacają raty za zakup urządzenia do masażu kręgosłupa (do spłacenia zostało 4.590 zł) oraz aparatu słuchowego (do spłacenia zostało 1.127,64 zł). Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi, nie stwierdzając ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Zdaniem organu pierwszej instancji, ważny interes podatnika nie występuje z uwagi na brak zagrożenia jego egzystencji. Odnosząc się do przesłanki interesu publicznego Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. opisał niezgodne z prawem działania, które doprowadziły do niewywiązania się Spółki z zapłaty przedmiotowych zobowiązań podatkowych, podjęte w okresie, gdy J. P. był jej prezesem lub likwidatorem, wyrażając pogląd, że zabezpieczenie interesu publicznego odbywa się właśnie przez możliwość pociągnięcia do odpowiedzialności osób trzecich. Reasumując uznano, że przyznanie wnioskowanej ulgi stanowiłoby naruszenie zasady sprawiedliwości społecznej i zasady równego traktowania podatników. Pojęcie interesu publicznego organ przeanalizował również pod kątem czy wykonanie zobowiązania podatkowego nie spowoduje konieczności ubiegania się podatnika o pomoc z funduszy państwowych na zaspokojenie swoich podstawowych potrzeb materialnych, stwierdzając, że nie występuje zagrożenie jego egzystencji. W decyzji z dnia [...] lutego 2016 r. organ odwoławczy wskazał, że wg oświadczeń z 1 lipca i 1 października 2015 r. o sytuacji finansowej i osobistej podatnika, J. P. nie posiada żadnego majątku. Zamieszkuje wraz z żoną, na podstawie umowy dożywocia, w mieszkaniu o powierzchni 25 m2 znajdującym się w domu będącym własnością syna. Podatnik ponosi miesięczne koszty zużycia gazu w wysokości 80 zł i korzystania z telefonu w wysokości 60 zł. Wg wcześniejszego oświadczenia miesięczne wydatki mieszkaniowe wynosiły: energia - 120 zł, gaz - 84 zł, telefon - 65 zł, woda - 28 zł. Źródło utrzymania podatnika stanowi emerytura wypłacana w kwocie 871,18 zł po potrąceniu komorniczym w wysokości 275 zł . Emerytura żony podatnika jest wypłacana w kwocie 1.113,40 zł. Kwoty te wynikają z decyzji Prezesa KRUS, wydanych dnia [...] marca 2015 r. Podatnik posiada zadłużenie z tytułu zaległości podatkowych oraz wobec ZUS (nie podaje kwoty). Są to zobowiązania przejęte po A. Ponadto spłaca kredyt w ratach miesięcznych w wysokości 170,60 zł. Wg wcześniejszego oświadczenia podatnik posiadał zadłużenie z tytułu zakupu urządzenia do masażu - 4.590 zł i z tytułu zakupu aparatu słuchowego - 1.127,64 zł (razem: 5.717,64 zł). Podatnik cierpi z powodu choroby serca, prostaty, cukrzycy i depresji. Wydaje ok. 400 zł miesięcznie na leczenie i na przejazdy ok. 200 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w przedmiotowej sprawie występuje przesłanka ważnego interesu podatnika. Świadczy o tym podeszły wiek zobowiązanego, zły stan zdrowia i związany z tymi okolicznościami brak możliwości zarobkowania. Biorąc pod uwagę niskie dochody i ponoszone wydatki, organ odwoławczy przyjął, że jego sytuacja jest bliska zagrożenia egzystencji. Zauważył jednak, że organy podatkowe obowiązane są nie tylko do ustalenia czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67a §1 Ordynacji podatkowej, lecz także do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony, gdyż zobowiązuje do tego art. 2 Konstytucji RP w każdym przypadku, w którym w sprawie ma zastosowanie norma prawna uzależniająca załatwienie sprawy od tzw. uznania administracyjnego. Analizując wystąpienie w rozpatrywanej sprawie przesłanki interesu publicznego, organ odwoławczy podkreślił, że przyznanie wnioskowanego umorzenia zaległości podatkowych stanowiłoby, nieuzasadnione okolicznościami sprawy, naruszenie zasady sprawiedliwości społecznej i zasady równego traktowania podatników oraz wyraz aprobaty dla wcześniejszych niezgodnych z interesem publicznym działań i zaniechań A, w czasie kiedy J. P. był członkiem reprezentacji tej Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że do powstania przedmiotowych zaległości podatkowych doszło w wyniku nieprowadzenia przez Spółkę ewidencji zakupu i sprzedaży VAT oraz niedopełnienia obowiązku składania deklaracji VAT-7. Nie są to okoliczności nadzwyczajne, niezależne od sposobu postępowania podatnika. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. niezgodne z prawem działania i zaniechania A w okresie, w którym przewodniczącym jej Zarządu był J. P. doprowadziły do niewywiązania się przez Spółkę z obciążających ją zaległości w podatku VAT, pomimo istnienia realnych możliwości ich zapłaty stworzonych decyzją ratalną z dnia [...] września 2011 r. Ponadto sposób postępowania Spółki w okresie związanym z funkcjonowaniem w obrocie prawnym ww. decyzji ratalnej, udaremnił prowadzenie postępowania egzekucyjnego, z chwilą niewywiązania się przez Spółkę z udzielonych rat. Działania te podejmowane były z udziałem Prezesa Zarządu Spółki. W tym stanie rzeczy pomimo stwierdzenia w przedmiotowej sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowił nie skorzystać z przysługującego mu prawa umorzenia przedmiotowych należności uznając, że udzielenie wnioskowanej ulgi stanowiłoby wyraz aprobaty dla działań godzących w interes publiczny. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez J. P., który wniósł o zmianę decyzji i umorzenie należności wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. podnosząc: 1. naruszenie prawa materialnego poprzez ustalenie, że strona nie spełnia wymogów umorzenia należności, podczas gdy skarżący jest osobą starszą, schorowaną i jego stan majątkowy jest znany Urzędowi Skarbowemu, a jego sytuacja jest bliska zagrożenia egzystencji; 2. błąd w ustaleniach faktycznych poprzez ustalenie, iż nie ma ważnego interesu strony, ani przesłanki interesu publicznego, aby pozytywnie rozpatrzyć wniosek o umorzenie, podczas gdy skarżący jest osobą chorą na serce i stale opiekującą się chorą żoną, która pewnie wkrótce z racji schorzeń będzie korzystała z wózka inwalidzkiego; 3. naruszenie prawa materialnego, poprzez fakt, że "w tej samej sprawie" Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2015 r. I SA/Łd 1429/14 uchylił zaskarżoną decyzję, a w sprawie wnioskodawcy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał decyzję odmienną. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Interes podatnika lub publiczny nie mają definicji ustawowej. W literaturze wskazuje się, że "interes podatnika" to pewien stan oczekiwania, określona potrzeba zachowania posiadanych już korzyści lub wyczekiwania na pojawienie się pewnego dobra. Przez "interes publiczny" natomiast należy rozumieć dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej (jednostka samorządu terytorialnego), takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. W orzecznictwie sądów administracyjnych zarysowało się kilka poglądów definiujących pojęcie ważnego interesu podatnika. W wyroku z dnia 22 kwietnia 1999 r. (SA/Sz 850/98, POP 2000, nr 6, poz. 168) za "ważny interes podatnika" Naczelny Sąd Administracyjny uznał sytuację, w której z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zobowiązań podatkowych. W ocenie NSA oznacza to utratę możliwości zarobkowania lub utratę majątku. W innym wyroku z dnia 10 marca 2009 r., I FSK 31/08, LEX nr 537191, NSA uznał, że "Pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych, uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji rodzinnej podatnika". Do tej ostatniej definicji skłania się również skład orzekający w omawianej sprawie. W niniejszej sprawie kwestią sporną nie jest ustalenie, czy skarżący wykazał swój ważny interes, gdyż organ odwoławczy na 5 stronie zaskarżonej decyzji jednoznacznie stwierdził, że tak. Świadczy o tym podeszły wiek zobowiązanego (82 lata), zły stan zdrowia i brak możliwości zarobkowania. Biorąc pod uwagę niskie dochody i ponoszone wydatki, organ odwoławczy stwierdził, że sytuacja skarżącego jest bliska zagrożenia egzystencji. Organ odmówił jednak przyznania ulgi, wskazując, że do powstania przedmiotowych zaległości doszło w wyniku nieprowadzenia przez Spółkę ewidencji zakupu i sprzedaży VAT oraz niedopełnienia obowiązku składania deklaracji VAT-7. Zdaniem organu nie są to okoliczności nadzwyczajne, niezależne od sposobu postępowania podatnika. W ocenie Sądu taka argumentacja mogła mieć znaczenie w sprawie dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki. W omawianej sprawie natomiast nie można ponownie bazować na tych samych okolicznościach, gdyż nie dotyczą one aktualnej sytuacji życiowej skarżącego, a taka właśnie powinna być brana pod uwagę w sprawie dotyczącej przyznania ulgi podatkowej. Nie kwestionując oceny organu, że okoliczności w jakich doszło do powstania zaległości Spółki nie były nadzwyczajne i niezależne od sposobu postępowania podatnika, to jednak – zdaniem Sądu – takie kryteria nie mogą decydować o odmowie przyznania ulgi osobie trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatnika. W ocenie Sądu nie można dopatrywać się naruszenia zasady sprawiedliwości społecznej przy ewentualnym udzieleniu ulgi, wobec stwierdzenia, że sytuacja skarżącego jest bliska zagrożenia egzystencji i nie ma nadziei na jej poprawę ze względu na podeszły wiek strony oraz liczne poważne choroby. Zauważyć należy przy tym, że dla udzielenia ulgi nie jest konieczne wystąpienie obu przesłanek wymienionych w treści art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. zarówno ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego, co jasno wynika z treści tego przepisu. Negatywne rozstrzygnięcie podjęte w ramach uznania administracyjnego, powinno być przekonująco, wyczerpująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie jest przekonujące, zwłaszcza, że wobec skarżącego nie można stosować kryteriów takich jak w odniesieniu do osób zdrowych i w sile wieku, które całkowicie można obarczyć odpowiedzialnością za ich działania i zaniechania. Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ wprawdzie dostrzegł istnienie ważnego interesu strony oraz okoliczności, które mogłyby skutkować udzieleniem ulgi, skoncentrował się jednak na zdarzeniach, które miały miejsce w przeszłości i nie dotyczyły aktualnej sytuacji życiowej skarżącego. Zauważyć należy przy tym, że podatnik dopuszczający do powstania zaległości i osoba trzecia, wobec której organ orzekł o odpowiedzialna za zaległości podatnika, co do zasady są zupełnie innymi podmiotami. Dlatego też przeszłe działania podatnika nie mogą stanowić wyłącznej przyczyny decydującej o nieprzyznaniu ulgi osobie trzeciej, która odpowiada za zaległości podatnika. W ocenie Sądu taka argumentacja organu prowadzi do naruszenia zasad: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), gdyż punkt widzenia przyjęty w zaskarżonej decyzji budzi wątpliwości, co stanowi również wadę jej uzasadnienia (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Nie doszło natomiast do naruszenia prawa materialnego, poprzez fakt, że "w tej samej sprawie" WSA w Łodzi wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2015 r. I SA/Łd 1429/14 uchylił zaskarżoną decyzję. Przedmiotowy wyrok nie dotyczył bowiem osoby skarżącego, lecz innego członka zarządu A, a ponadto jego przedmiotem była decyzja o solidarnej odpowiedzialności za zaległości tej Spółki. Rozpoznając ponownie wniosek podatnika, organ zobowiązany będzie do dokonania szczegółowej oceny czy wobec zaistnienia jednej z przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej (ważny interes podatnika), obecna sytuacja życiowa skarżącego uprawnia go do udzielenia wnioskowanej ulgi. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 200 i art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), Sąd orzekł jak w sentencji. E.B.