I SA/Łd 266/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk- Drozda (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Asesor WSA Tomasz Furmanek, Protokolant Sekretarz sądowy Aleksandra Milczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi J. P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 marca 2025 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.658.2024.5.JŚ w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 25 marca 2025 r. utrzymał w mocy własne postanowienie z 21 stycznia 2025 r. odmawiające J.P. wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że 9 października 2024 r. wpłynął wniosek J. P. o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismem z 19 listopada 2024 r. W swoich pismach wnioskodawca wskazał, że jest polskim rezydentem podatkowym i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Obecnie pozostaje wspólnikiem spółki komandytowej oraz spółki z o.o. Poza nim wspólnikiem spółki komandytowej są: sp. z o.o. (komplementariusz) oraz druga osoba fizyczna. Wnioskodawca wskazał następnie, że wraz z innymi wspólnikami planuje przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z o.o. Działalność gospodarcza realizowana przez spółkę przekształconą ma stanowić kontynuację działalności prowadzonej wcześniej w formie spółki komandytowej (działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne, PKD 71.12.Z). W związku z przekształceniem zostanie sporządzone sprawozdanie finansowe, aktualne na dzień poprzedzający dzień przekształcenia, w którym zostanie ustalona m.in. wartość bilansowa majątku spółki komandytowej (przekształcanej), która stanowić będzie wartość bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia jej bytu prawnego. Na tą wartość składać się ma suma wartości księgowej wszystkich aktywów spółki (pozycja "aktywa razem" sprawozdania finansowego), pomniejszona o zobowiązania (pozycja "zobowiązania i rezerwy na zobowiązania" sprawozdania finansowego). Wartość bilansową spółki na moment przekształcenia stanowić będzie zatem wartość kapitałów własnych przekształcanej spółki (tj. pozycja "Kapitał (fundusz) własny" ze sprawozdania finansowego; dalej: "Wartość Bilansowa Spółki"). Wskutek przekształcenia dojść ma do unicestwienia ogółu praw i obowiązków posiadanych przez wnioskodawcę w spółce komandytowej. Jednocześnie z dniem przekształcenia powstać mają udziały przydzielone wnioskodawcy w spółce z o.o. Po przekształceniu spółka z o.o. dokonać ma dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem. W zamian za umorzone udziały wnioskodawca ma otrzymać wynagrodzenie w wysokości określonej w uchwale wspólników. Umorzenie udziałów dotyczyłoby części lub całości udziałów wspólników. W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym zadane zostało następujące pytanie: Czy wnioskodawca w odniesieniu do przychodu (wynagrodzenia) z tytułu umorzenia za wynagrodzeniem udziałów w spółce, uprawniony będzie do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu Wartości Bilansowej Spółki (jej części przypadającej na ilość udziałów umorzonych przez każdego ze wspólników dawnej spółki komandytowej w stosunku do ilości wszystkich udziałów w spółce z o.o. powstałych w wyniku przekształcenia)? W ocenie wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodów w przypadku uzyskania przychodu (wynagrodzenia) z tytułu umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w spółce przekształconej będzie dla wnioskodawcy część Wartości Bilansowej Spółki (przypadająca na ilość udziałów umorzonych przez wnioskodawcę w stosunku do ilości wszystkich udziałów w Spółce powstałych w wyniku przekształcenia). Innymi słowy, wartość kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów za wynagrodzeniem obliczona będzie wg. następującego wzoru: koszty uzyskania przychodu z tytułu wynagrodzenia za umorzenie udziałów w spółce z o.o. = Wartość Bilansowa Spółki × ilość udziałów umorzonych przez danego wspólnika / ilość wszystkich udziałów w spółce powstałych w wyniku przekształcenia. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z 13 listopada 2024 r. zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię, czy w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: o.p.). W odpowiedzi Szef KAS pismem z 16 stycznia 2025 r., działając na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 14b § 5c o.p., wydał opinię, w której potwierdził, że w zakresie elementów opisu zdarzenia przyszłego zawartych w rozpatrywanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynności lub elementy czynności określonych w art. 119a § 1 o.p. Po otrzymaniu odpowiedzi Dyrektor KIS postanowieniem z 21 stycznia 2025 r. odmówił stronie wydania interpretacji indywidualnej, zaś po rozpoznaniu zażalenia wnioskodawcy postanowieniem z 25 marca 2025 r. utrzymał w mocy własne rozstrzygnięcie z 21 stycznia 2025 r. Dyrektor KIS w całości podzielił wątpliwości Szefa KAS, co do tego, że przedstawione we wniosku elementy zdarzenia przyszłego budzą uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności podjętej przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, zaś przedstawiony przez stronę sposób działania miał charakter sztuczny. Zdaniem organu podatkowego przedstawione we wniosku o interpretację działanie (przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z o.o.) umożliwia wygenerowanie kosztów na wyższym poziomie, niż gdyby, na potrzeby obniżenia wkładu wspólnika czy odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, dokonano czynności mniej skomplikowanych, tj.: bez uprzedniego przekształcenia spółki komandytowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik J. P., wnosząc o uchylenie postanowień wydanych w obu instancjach oraz zasądzenie kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia: (1) art. 14b § 1 i 3 o.p., poprzez ich niezastosowanie przejawiające się tym, że organ zmodyfikował niektóre elementy stanu faktycznego i dokonał nieuprawnionego domniemania co do okoliczności istotnych we wniosku, zamiast zwrócić się z wezwaniem do wnioskodawcy o uzupełnienie istotnych dla organu okoliczności; (2) art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1 o.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie występowały takie elementy zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p., podczas gdy żaden element zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji nie uzasadniał takiego przypuszczenia; (3) art. 14b § 5b w zw. z art. 119c § 1 i § 2 pkt 1–2 o.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że czynność opisaną we wniosku o wydanie interpretacji należy uznać za sztuczną, z uwagi na występowanie elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności podczas, gdy żaden element zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji nie uzasadniał takiego przypuszczenia; (4) art. 217 § 2 w zw. z art. 14b § 5b o.p. — poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego stanowiska, zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie zachodzi przypuszczenie, że elementy opisu sprawy mogą stanowić przypuszczenie nadużycie prawa, czynności sztucznej i unikania opodatkowania w przypadku gdy nie dokonano analizy ogółu obiektywnych czynników stanowiących podstawę do zawarcia podjęcia czynności opisanych we wniosku o interpretację indywidualną; (5) art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b o.p. — poprzez utrzymanie w mocy postawienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w wyniku uznania, iż w przedmiotowej sprawie przedstawiony we wniosku opis sprawy budzi uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić czynność sztuczną zmierzającą do unikania opodatkowania, o którym mowa w art. 119a i 119c o.p., podczas gdy wskazane przez wnioskodawcę okoliczności są zgodne z powszechnie praktykowanymi przez wiele innych spółek rozwiązaniami, takimi jak zmiana formy prowadzenia działalności, przejścia na CIT Estoński, w odniesieniu do których DKIS niejednokrotnie zajmował stanowisko w wydawanych interpretacjach indywidualnych; (6) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z 239 o.p. - poprzez jego niezastosowanie, sprowadzające się do bezpodstawnego uznania, że przedstawiony we wniosku opis sprawy budzi uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić nadużycie prawa w postaci art. 119a i 119c o.p, co w konsekwencji doprowadziło do utrzymania w mocy zaskarżonego przez wnioskodawcę postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej; (7) art. 217 § 2 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 i art. 119c w zw. z art. 120 o.p. w zw. z art. 1, art. 2, art. 7 Konstytucji RP, art. 13 Konwencji w zw. z art. 1 P1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz.U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284; dalej Konwencja) oraz zasady prawa do obrony — poprzez brak sporządzenia rzetelnego uzasadnienia pozwalającego poznać tok myślenia organu, oparcie rozstrzygnięcia tylko i wyłączenia na opinii szefa KAS wydanej zgodnie z art. 14b § 5c o.p. sporządzenie uzasadnienia, które nie wskazuje na przeprowadzenie rzetelnej analizy zdarzenia przyszłego a także nie przekonuje strony postępowania w zakresie zasadności zastosowania przepisów prawa materialnego, co w konsekwencji stanowi naruszenie naczelnych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady pogłębiania zaufania od organów podatkowych oraz zasady przekonywania strony, które zawarte są w art. 121 i 124 o.p.; (8) art. 169 § 1 i 2 w zw. z art. 14h oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez zaniechanie wezwania Wnioskodawcy do uzupełnienia złożonego wniosku w przypadku wystąpienia wątpliwości w zakresie przestawionego stanu zdarzenia przyszłego i nieuprawnione dokonanie założeń co do tego stanu zdarzenia przyszłego; (9) art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 w zw. z art. 14h o.p. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia, które nie wskazuje na przeprowadzenie rzetelnej analizy zdarzenia przyszłego a także nie przekonuje strony postępowania w zakresie zasadności zastosowania przepisów prawa materialnego, co w konsekwencji stanowi naruszenie naczelnych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady pogłębiania zaufania od organów podatkowych oraz zasady przekonywania strony, które zawarte są w art. 121 i 124 o.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy przypisać należy pozyskanej przez organ interpretacyjny opinii Szefa KAS o prawdopodobieństwie wydania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej zdarzenia przyszłego decyzji opartej na art. 119a o.p. oraz konieczności zbadania, dla wykazania prawdopodobieństwa wydania takiej decyzji, istnienia przesłanek z art. 119b § 1 o.p. Problem znaczenia opinii Szefa KAS w tego rodzaju sprawach został dostrzeżony w orzecznictwie. Sąd w niniejszym składzie podziela wyrażone m.in. w wyroku NSA z 12 października 2018 r., II FSK 83/18, stanowisko co do wiążącej mocy opinii Szefa KAS. Posiłkując się argumentacją zawartą w uzasadnieniu tego wyroku wskazać należy, że od 15 lipca 2016 r. ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 846) do Ordynacji podatkowej dodano Dział IIIa Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, realizując tym samym wymogi wynikające z Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie system prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Wprowadzono także instytucję opinii zabezpieczających, o wydanie których zainteresowany może się zwrócić do Szefa KAS (art. 119y § 1 o.p.). Szef KAS jest organem wyłącznie właściwym do wydania opinii zabezpieczającej. Wydaje on taką opinię, jeżeli stwierdzi, że przedstawione we wniosku o jej wydanie okoliczności nie wskazują na możliwość wydania decyzji opartej na art.119a o.p., czyli nie wskazują na konieczność zastosowania klauzuli o unikaniu opodatkowania (art. 119z § 2 o.p.). Odmawia natomiast jej wydania, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art. 119a (art. 119z § 3 o.p.). Na odmowę wydania opinii zabezpieczającej przysługuje skarga do sądu administracyjnego (art. 119z § i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Jednocześnie z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego wprowadzono zmiany w art. 14b § 5b i 5c o.p., mające zapobiegać sytuacji, gdy w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zainteresowany będzie chciał uzyskać ocenę co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a–119f o.p. Organ interpretujący, którym jest Dyrektor KIS, nie wydaje interpretacji w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji opartej na art. 119a o.p. (art. 14b § 5b o.p.). Obowiązany jest zwrócić się do Szefa KAS o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b. Przyjęto także, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków (art. 14na o.p.). Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk Sejmu VIII kadencji nr 376, str. 41) regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie uwagę zwrócono w rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066 (INI). Ustawodawca polski przyjął zatem dwie odrębne procedury – dla spraw unikania opodatkowania polski ustawodawca stworzył dedykowaną do ich specyfiki procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w–119zf o.p.), a dla spraw pozostałych – pozostawił instytucję indywidualnych interpretacji podatkowych. Oceniając konkurencyjność obu tych postępowań należy stwierdzić, że uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 o.p. , o którym mowa w art. 14b § 5b o.p., implikuje spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 o.p., dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi przy tym decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej, wynikających z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (por. wyrok NSA z 21 marca 2018 r., II FSK 3819/17). Skoro konkretyzacja zastosowania art. 119a § 1 o.p. może nastąpić w zastrzeżonym trybie związanym z wydaniem decyzji przez właściwy organ, to nie może być równocześnie przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jak wynika z przedstawionych regulacji również ustawodawca nie zakładał konkurencyjności tych trybów postępowania. Zatem stwierdzenie, jak to wymaga art. 14b § 5b o.p, że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a tej ustawy, stanowi przeszkodę do wydania indywidualnej interpretacji tej wagi, że organ interpretacyjny powinien odmówić wszczęcia postępowania w sprawie jej wydania (por. też pogląd wyrażony w wyroku NSA z 27 września 2018 r., II FSK 290/18). Wprowadzenie art. 14b § 5b o.p. oznacza, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na możliwość wydania w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia prawnego decyzji z art. 119a o.p. Odmowę wydania interpretacji uzasadnia wyłącznie uzasadnione przypuszczenie, że decyzja taka może zostać wydana. "Uzasadnione przypuszczenie" to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a o.p. Warunkiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b o.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a o.p. Argumentację tę organ powinien w pierwszej kolejności przedstawić w piśmie kierowanym do Szefa KAS z wnioskiem o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art.14b § 5b o.p. O opinię tę ma on obowiązek wystąpić, ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się". Wystąpienie o opinię nie zależy zatem od uznania organu interpretującego, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art.119a o.p. Ustawodawca nakazując zwrócenie się o taka opinię, nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza jednak, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu wydającego interpretację. Wniosek taki można bowiem wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b o.p. ("Nie wydaje się interpretacji...") i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a tej ustawy (art. 14na pkt 1 o.p.). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji. Ponadto ustawodawca upoważnia do wydania opinii organ, który z mocy art. 119g § 1 o.p. jest właściwy do wydania decyzji dotyczących czynności opisanych w art. 119a w postępowaniu podatkowym lub do prowadzenia kontroli celno-skarbowej, a więc posiada kompetencje do dokonania takiej oceny. Nakazuje także uzyskanie opinii w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczą czynności mającej na celu unikanie opodatkowania i to w postępowaniu ograniczonym (co do czasu trwania) czasowo. Gdyby opinia ta nie była wiążąca, niepotrzebnie ustawodawca skracałby czas przeznaczony na wydanie interpretacji. Przyjęcie zatem, że opinia wydana na podstawie art. 14b § 5c o.p. nie jest wiążąca dla organu interpretującego, jest nieuprawnione. Jeżeli Szef KAS potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni — związany nią — nie będzie mógł wydać interpretacji. Jeżeli natomiast opinia ta będzie negatywna, organ interpretujący nie będzie mógł odmówić jej wydania z powołaniem się na art. 14b § 5b o.p. Zauważyć także należy, że odmowa wydania interpretacji nie pozbawia zainteresowanego ochrony. Może on w takiej sytuacji wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 119y § 3 o.p.). Chroni go też przed sytuacją, w której zastosuje się do interpretacji wydanej z naruszeniem art. 14b § 5b o.p. i zostanie pozbawiony ochrony wynikającej z zastosowania się do niej z uwagi na przepis art. 14na o.p. Związanie opinią Szefa KAS, wydaną na podstawie art. 14b § 5c o.p. oznacza także, że wystarczające będzie odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art. 14b § 5b o.p.) wydania interpretacji do treści tej opinii. Organ interpretujący nie ma także obowiązku, przed dokonaniem oceny wniosku pod kątem możliwości wydania do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego decyzji na podstawie art. 119a o.p., zbadania, czy nie zachodzą przesłanki określone w art. 119b o.p., wyłączające uznanie czynności za dokonaną w celu unikania opodatkowania z uwagi na wartość korzyści. Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, że organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji. Wydający interpretację organ nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie bada i nie szuka potwierdzenia podanych we wniosku okoliczności. Nie sprawdza też ich wiarygodności i nie gromadzi materiału dowodowego. To art. 14b § 3 o.p. nakłada na składającego wniosek obowiązek przedstawienia stanu faktycznego sprawy. Jedynym możliwym działaniem organu jest, w sytuacji uznania podanych danych za niewystarczające do zajęcia stanowiska, wezwanie do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 § 1 o.p., zgodnie z regulacją art. 14h tej ustawy. Organ nie może zmieniać stanu faktycznego podanego we wniosku, dlatego też jego rzetelne przedstawienie przez wnioskującego leży w jego interesie. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają zastosowanie inne, poza wskazanymi, przepisy Ordynacji podatkowej. W szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, takim, jakie prowadzi organ w toku kontroli podatkowej czy też postępowania podatkowego. W sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej organ jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenia, czy stanowisko zajęte we wniosku jest prawidłowe. Zgodnie z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "...wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego...". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, wyd. 5, LexisNexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Wobec tego wszelkie rozważania dotyczące zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego należy odnosić wyłącznie do opisu stanu faktycznego, na tle którego sformułowano pytania wymagające oceny ze strony organu. Porównanie art. 14b § 3 o.p. z art. 119x § 1 o.p. wskazuje na to, że w opisie stanu faktycznego zainteresowany nie jest obowiązany wskazać skutków podatkowych opisanych we wniosku czynności, w tym korzyści finansowych, będących rezultatem czynności objętych wnioskiem. Tym samym organ interpretujący nie tylko nie ma obowiązku, ale także nie jest uprawniony, do wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o informację o ewentualnych korzyściach finansowych opisanych we wniosku czynności w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Przepis art. 14b § 5b o.p. odwołuje się ponadto tylko do art. 119a o.p., nie odsyła natomiast do badania wyłączeń z art. 119b o.p. Zbadanie okoliczności z art. 119b o.p. wymaga, co do zasady, przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji się nie przeprowadza. Organ interpretujący musiałby zatem poprzestać na oświadczeniu wnioskodawcy, którego nie byłby w stanie zweryfikować. Czyniłoby to stosowanie art. 14b § 5b o.p. iluzorycznym (por. również wyrok NSA z 21 marca 2018 r., II FSK 3819/17). Reasumując Dyrektor KIS, wobec pozyskania w niniejszej sprawie opinii Szefa KAS, wydanej na podstawie art. 14b § 5c o.p., zobowiązany był odmówić wydania interpretacji indywidualnej. Dyrektor KIS był również w pełni uprawniony do odwołania się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego wydania interpretacji do treści tej opinii. Niezależnie od powyższych rozważań, dostrzegając odmienne poglądy orzecznictwa co do związania opinią Szefa KAS (m.in. wyrok NSA z 6 grudnia 2024 r., III FSK 708/23), wskazać należy, że w zaskarżonym postanowieniu Dyrektor KIS wykazał dostatecznie, że w ramach przedstawionego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wystąpiła przesłanka uzasadnionego przypuszczenia, o której mowa w art. 14b § 5b o.p., pozwalająca na odmowę wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Dyrektor KIS, odwołując się do treści opinii Szefa KAS, trafnie podniósł, że planowane przez stronę działania polegające na przekształceniu spółki komandytowej w spółkę z o.o. umożliwiały wykreowanie kosztów podatkowych na wyższym poziomie, niż gdyby wycofanie środków zaangażowanych przez podatnika w działalność spółki miało nastąpić bez tego rodzaju działań. W takim bowiem przypadku koszt uzyskania przychodów ustala się na poziomie równym wartości bilansowej spółki przekształcanej z dnia jej przekształcenia w spółkę przekształconą, a nie na poziomie tzw. wydatków historycznych czy wartości spółki uprzednio przekształconej. Opisana we wniosku czynność przekształcenia spółki mogła zatem doprowadzić do niepowstania zobowiązania podatkowego u wnioskodawcy lub obniżenia jego wysokości, a więc uzyskania korzyści podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a o.p. Korzyść ta byłaby jednocześnie sprzeczna z celem art. 22 ust. 1f, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ słusznie też zwraca uwagę, że obniżenie wkładu wspólnika czy odpłatne zbycie ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej mogło być zrealizowane w prosty sposób, bez konieczności przeprowadzenia bardziej skomplikowanych czynności polegających na uprzednim przekształceniu spółki komandytowej. Poprzedzenie dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem przekształceniem spółki komandytowej w spółkę z o.o., jak i samo zaangażowanie w proces nowopowstałej spółki z o.o. słusznie zostało uznane przez organ za noszące znamiona sztuczności. W opisie zdarzenia przyszłego przedstawionym przez wnioskodawcę można było zidentyfikować występowanie kwalifikowanych kryteriów sztuczności z art. 119c § 2 pkt 1-2 o.p. jak nieuzasadnione dzielenie operacji oraz angażowanie podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego. W realiach przedstawionego przez stronę zdarzenia przyszłego można było zatem wysunąć uzasadnione przypuszczenie, że przynajmniej jednym z głównych celów dokonania czynności (przekształcenia spółki) miało być osiągnięcie korzyści podatkowej, a planowane działania nosiły znamiona sztuczności. Dyrektor KIS słusznie wskazał, że nie musiał posiadać pewności, że faktycznie opisane przez stronę czynności będą prowadzić do uniknięcia opodatkowania w rozumieniu art. 119a o.p. Uzasadnione przypuszczenie, o którym tu mowa, zachodzi, jeżeli na podstawie obiektywnych przesłanek organ może dokonać stwierdzenia, że taka sytuacja może wystąpić. Organ interpretacyjny nie musi więc posiadać pewności, że taka sytuacja faktycznie będzie. Wystarczy jednak, że na podstawie racjonalnych podstaw (a podstawy takie zaistniały w sprawie) istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a o.p. W kontekście powyższych rozważań za nieuzasadnione należy uznać zasadnicze zarzuty skargi, wymienione w pkt 2–3, 5–6 skargi, a sprowadzające się do polemiki ze stanowiskiem Dyrektora KIS co do zaistnienia w sprawie podstaw do zastosowania art. 14b § 5b o.p. W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie w sposób czytelny i pełny oddaje przyjęte przez Dyrektora KIS stanowisko oraz zawiera kompletne i przekonujące uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia. To, że organ podjął określonego typu rozstrzygnięcie, niezadowalające strony skarżącej, nie oznacza jeszcze, że tylko z tego powodu rozstrzygnięcie to jest błędne. Bezzasadne zatem okazały się również zarzuty opisane w pkt 4, 7 i 9 skargi. Nie było również w realiach rozpoznawanej sprawy podstawy do dalszego wzywania strony skarżącej do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji (zarzut 8 skargi). Należy podkreślić, że organ wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w zakresie braków formalnych. Po uzyskaniu odpowiedzi organ uprawniony był uznać, że treść wniosku i wyjaśnień strony skarżącej nie budzi wątpliwości i pozwala na zwrócenie się z wnioskiem o wydanie opinii przez Szefa KAS. W swoim wystąpieniu do Szefa KAS organ in extenso przytoczył obszerne fragmenty wniosku o wydanie interpretacji, nie pomijając żadnej istotnej okoliczności. W tym kontekście niezrozumiały jest kolejny zarzut skargi, zawarty w pkt 1, z którego wynika, że organ zmodyfikował niektóre elementy stanu faktycznego i dokonał nieuprawnionego domniemania co do okoliczności istotnych we wniosku. Lektura zaskarżonego postanowienia wprost przeczy takiej tezie. Należy podkreślić, że w treści wniosku o wydanie interpretacji wnioskodawca wprost wskazuje, że: "Po przekształceniu Spółka z o.o. dokonałaby dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem (...). Umorzenie udziałów dotyczyłoby części lub całości udziałów wspólników." — str. 2 wniosku. Również treść zadanego pytania ogranicza się do kwestii sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu przysługujących w sytuacji umorzenia udziałów w spółce z o.o. W tym kontekście organ interpretacyjny był w pełni uprawniony przyjąć, że celem wnioskodawcy jest usunięcie wątpliwości co do skutków podatkowych umorzenia (całkowitego lub częściowego) udziałów w spółce z o.o., w sytuacji uprzedniego przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o., nie zaś uzyskanie pewności, w jaki sposób prowadzić ma dalszą działalność gospodarczą. Należy podkreślić, że organ interpretacyjny nie musiał mieć pewności, że opisane przez stronę czynności będą prowadzić do uniknięcia opodatkowania w rozumieniu art. 119a o.p. Wydane postanowienie, jak i opinia Szefa KAS, nie przesądzają również tego, czy w przypadku wydania decyzji podatkowej, zastosowany zostanie art. 119a o.p. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. P.C.