I SA/Łd 267/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, Protokolant st. asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi J. I. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 3 lutego 2022 r. nr 1001-IOM.4104.120.2021.IAS.BA w przedmiocie odmowy uchylenia własnej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 28 października 2021 r. odmówił J. I. uchylenia własnej decyzji ostatecznej z dnia 16 czerwca 2020 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna z dnia 27 listopada 2019 r. ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 119.896 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłej E. D.. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu sprawy ze szczególnym uwzględnieniem zarzutów zawartych w odwołaniu, decyzją z dnia 3 lutego 2022 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 28 października 2021 r. Organ wskazał, że 13 września 2021 r. wpłynął wniosek J. I., reprezentowanego przez pełnomocnika adwokata D. J., o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 16 czerwca 2020 r. Jako podstawę prawną wniosku wskazano art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej: O.p. W ww. wniosku jako okoliczność wystąpienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. pełnomocnik wskazał, że w decyzji z 16 czerwca 2020 r. przyjęte zostały niewłaściwe elementy i wartości składników majątkowych wchodzące w skład schedy spadkowej po zmarłej E. D.. Zgodnie bowiem z postanowieniem końcowym, wydanym 21 października 2020r. w sprawie o sygn. akt [...] w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku i działu spadku przez Sąd Rejonowy dla Ł. w Ł., wartość nabytego przez pana J. I. majątku wyniosła 502.373,48 zł wraz z kosztami sądowymi w wysokości 5.980 zł i jest ona różna od tej ustalonej przez organy podatkowe Postanowieniem z 29 września 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wznowił to postępowanie, a decyzją z 28 października 2021r. odmówił uchylenia decyzji z 16 czerwca 2020r. z uwagi na to, że nie zaistniały w sprawie przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Utrzymując rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w decyzji z 3 lutego 2022 r. ocenił, że okoliczność wydania postanowienia przez Sąd Rejonowy dla Ł. w Ł. II Wydział Cywilny z 21 października 2020 r. sygn. akt [...], nie jest przesłanką określoną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Przedłożony nowy dowód nie istniał w dniu wydania decyzji ostatecznej. Wyżej wymienione postanowienie Sądu sporządzone zostało 21 października 2020 r., a decyzja ostateczna wydana została 16 czerwca 2020 r. Ponadto, ustalone przez Sąd składniki masy spadkowej po zm. E. D. są tożsame z przyjętymi w postępowaniu podatkowym. Wskazać należy, że znane one były organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji, bowiem wynikały ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zatem zasadnie uznano, że w omawianej sprawie nie było podstaw do wzruszenia decyzji ostatecznej z 16 czerwca 2020r. z wskazanych przez skarżącego powodów. Ponadto, jak wskazano w zaskarżonej decyzji, nawet w przypadku istnienia pozytywnej przesłanki, wniosek strony o uchylenie decyzji ostatecznej, nie mógł być pozytywnie rozpatrzony, gdyż pięcioletni termin na wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w przedmiotowej sprawie upłynął 31 grudnia 2019 r. (art. 245 § 1 pkt 3 lit. b w zw. z art. 68 § 2 O.p.). Ponieważ strona nadal nie zgadzała się z ustaleniami organu, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucając zaskarżonej decyzji mające wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów prawa: - art. 233 § 1 O.p. poprzez zastosowanie pkt 1 zamiast pkt 2 lit. a) tego paragrafu, na skutek czego doszło do utrzymania w mocy decyzji Dyrektora lzby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 października 2021 roku, odmawiającej uchylenia własnej decyzji z 16 czerwca 2020 r., podczas gdy Dyrektor lzby Administracji Skarbowej w Łodzi na skutek złożonego odwołania powinien był uchylić tę decyzję i orzec co do istoty sprawy, rozstrzygając w trybie wznowienia postępowania o ostatecznej wysokości zobowiązania podatnika w podatku od spadku po E. D.; - art. 245 § 1 pkt 2 O.p. poprzez usankcjonowanie jego błędnego zastosowania, na skutek czego doszło do utrzymania w mocy decyzji odmawiającej uchylenia decyzji Dyrektora lzby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 16 czerwca 2020 roku utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna w Łodzi z dnia 27 listopada 2019 roku, ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 119.896 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłej E. D.; - art. 240 § 1 ust. 5 O.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, kiedy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że prawomocne i ostateczne postanowienie Sądu Rejonowego w Ł. dla Ł. w przedmiocie stwierdzenia i działu spadku, ogłoszone kilka lat po wydaniu postanowienia wstępnego wskazującego jedynie osoby spadkobierców, stanowi nowy dowód w sprawie z uwagi na ostateczne określenie, zarówno składników jak i wartości składników masy spadkowej, przy braku rzeczywistych ustaleń w tym zakresie ze strony organów skarbowych, których poczynania ograniczyły się w trakcie postępowania do zasięgnięcia informacji co do tych kwestii w sądzie, przed którym toczyła się sprawa o stwierdzenie nabycia i dział spadku, przed faktycznym zakończeniem postępowania, co skutkowało przyjęciem przy wydawaniu decyzji podatkowej błędnych danych wynikających podówczas głównie z pierwotnych opinii biegłych przedłożonych na tym etapie w sprawie cywilnej, skorygowanych następnie zarówno przez samych biegłych jak i przez sąd przy wyrokowaniu podczas procesu oceny dowodów; -art. 68 O.p. w zw. z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn oraz art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. poprzez uznanie za niemożliwe, z uwagi na rzekomy upływ ustawowych terminów, uchylenie dotychczasowej decyzji ostatecznej i orzeczenie co do istoty w trybie wznowienia postępowania. Z uwagi na charakter i zakres wskazanych naruszeń, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), dalej: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrole działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą przedmiotowej sprawy jest rozstrzygnięcie, czy zaistniały prawne podstawy do wzruszenia decyzji ostatecznej. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 O.p. Opisane rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań ma istotne znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów skargi. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być bowiem wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej. Odnosząc się do rozpatrywanej przesłanki wznowieniowej, podkreślić należy, że wskazany jako podstawa wniosku o wznowienie postępowania art. 240 § 1 pkt 5 O.p., dotyczy przesłanki stanowiącej o ujawnieniu ("wyjściu na jaw") istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który decyzję wydał. Wskazana podstawa wznowieniowa do swojego zaistnienia wymaga spełnienia następujących warunków: (1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; (2) są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygniecie; (3) nie były znane organowi, który wydał decyzję; (4) istniały w dniu wydania decyzji. W orzecznictwie wskazuje się, że pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte przez organ, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę (prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 3 kwietnia 2014 r., III SA/Wa 2135/13, publik. CBOSA). Wyrazy "wyjdą na jaw" oznaczają, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu (por. wyrok NSA z 15 maja 2020 r., II FSK 232/20; publik. CBOSA). Jeżeli w toku postępowania podatkowego, a przed wydaniem decyzji ostatecznej, ujawnione zostały określone okoliczności faktyczne, to fakt, że potwierdzono je później dodatkowo nowym dowodem, pozyskanym w toku postępowania wznowieniowego, nie powoduje, że okoliczności te stały się "nowe" w rozumieniu powołanego przepisu (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2017 r., I FSK 799/15, publik. CBOSA). Pod pojęciem dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję pierwotną rozumieć trzeba tylko takie dowody, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym oraz tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały (por. wyrok NSA z 31 lipca 2014 r., I GSK 82/13, publik. CBOSA). Użyty w treści art. 240 § 1 pkt 5 O.p. spójnik "lub" wskazuje jednoznacznie na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania, jeżeli równocześnie są spełnione pozostałe przesłanki z tego przepisu. Jeżeli więc nawet dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to jednak wynikająca z niego okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania (por. wyrok NSA z 8 grudnia 2020 r., II FSK 2101/18, publik. CBOSA). Dodatkowo, powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (por. wyroki NSA: z 1 października 2003 r., III SA 2923/01; z 27 lutego 2020 r., II FSK 1298/19; publik. CBOSA). W niniejszej sprawie podatnik składając wniosek o wznowienie postępowania wskazał na wydanie w dniu 21 października 2020 r. przez Sąd Rejonowy dla Ł. w Ł. postanowienia końcowego w sprawie o sygn. akt II [...] w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku i działu spadku po zmarłej E. K. D.. Z orzeczenia tego wynika inna wartość majątku odziedziczonego przez stronę, niż ta, która została przyjęta przez organy podatkowe dla obliczenia zobowiązania podatkowego w decyzji z dnia 16 czerwca 2020 r. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę datę wydania postanowienia, na którym wnioskodawca oparł argumentację wniosku o wznowienie postępowania zgodzić się należy z twierdzeniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zawartym w zaskarżonej decyzji, że wskazany dowód nie mógł stać się podstawą do wzruszenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania. Dowód ten nie tylko nie znajdował się w aktach sprawy podatkowej i nie mógł być w ogóle podstawą rozstrzygnięcia przez organy podatkowe, ale nie istniał w ogóle w dacie wydawania wobec skarżącego decyzji z dnia 16 czerwca 2020 r. Już zatem choćby z tego powodu żądanie strony skarżącej było nieuzasadnione. Należy przy tym zauważyć, że wskazany przez skarżącego dowód, jak i wynikające z niego okoliczności (inna wartość majątku odziedziczonego przez stronę) w istocie miały służyć podważeniu niekorzystnych ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją wymiarową. Tymczasem postępowanie nadzwyczajne takiemu celowi nie służy. Ustalone przez Sąd Rejonowy składniki masy spadkowej po zm. E. D. były tożsame z przyjętymi w postępowaniu podatkowym. Trudno zatem mówić o wyjściu na jaw nowych okoliczności, uzasadniających wznowienie postępowania. Wyjście na jaw nowych okoliczności nie może być utożsamiane z dokonaniem odmiennej oceny i wyciągnięciem odmiennych wniosków w oparciu o te same okoliczności faktyczne sprawy. Na marginesie nadmienić przy tym należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dokonał kontroli decyzji ostatecznej, objętej wnioskiem wznowieniowym. W wyniku uruchomienia względem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 czerwca 2020 r. kontroli sądowoadministracyjnej, wydany został wyrok WSA w Łodzi z dnia 17 grudnia 2020 r. (I SA/Łd 355/20), którym oddalono skargę podatnika. Wyrok ten jest prawomocny, jako że nie złożono od niego skargi kasacyjnej. Sąd potwierdził prawidłowość przeprowadzonego przez organy postępowania oraz legalność rozstrzygnięcia wydanego w postępowaniu wymiarowym. Mając za uwadze powyższe, w ocenie Sądu, zamierzonego przez skarżącego skutku nie mógł odnieść zarzut naruszenia art. 240 § 1 ust. 5 O.p. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 68 O.p. w zw. z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. oraz art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. zauważyć należy, że zakończenie postępowania wznowionego następuje w formie decyzji, której sposoby rozstrzygnięcia enumeratywnie wymienia art. 245 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie ze wskazanym przepisem organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której: 1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie; 2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1; 3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz: a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118, z zastrzeżeniem art. 70d. § 2. Odmawiając uchylenia decyzji w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji. W sprawie poddanej sądowej kontroli nie ulega wątpliwości, że podstawę prawną decyzji, która została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 3 lutego 2022 r. stanowił art. 245 § 1 pkt 2 O.p. Tym samym organ nie stwierdził, by w sprawie zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 O.p. W ocenie Sądu, wobec powyższego całkowicie zbędny był ten fragment uzasadnienia decyzji, w którym organ odwoływał się do kwestii upływu pięcioletniego terminu na wydanie decyzji ustalającej. Tego rodzaju okoliczność stanowi bowiem podstawę rozstrzygnięcia w oparciu o art. 245 § 1 pkt 3 O.p., który nie może być stosowany łącznie z art. 245 § 1 pkt 2 O.p. Nie jest bowiem możliwe, by jednocześnie ta sama przyczyna wznowienia nie istniała (art. 245 § 1 pkt 2 O.p.) i istniała, lecz z określonych powodów wydanie nowej decyzji nie mogłoby nastąpić (art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p.). Wskazane uchybienie nie było jednak na tyle istotne, by mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy zasadne było zatem zastosowanie przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 1 O.p., a nie pkt 2 lit. a) tego paragrafu, na skutek czego doszło do utrzymania w mocy decyzji Dyrektora lzby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 października 2021 r. Reasumując, badając sprawę w kontekście wskazanej przez stronę przesłanki wznowieniowej, sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 p.p.s.a. Ake.