I SA/Łd 267/25

Dnia 9 lipca 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi R. L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 10 marca 2025 r. nr 1001-IEW-3.7113.34.2024.26.U14.JZ w przedmiocie zarzutów egzekucyjnych 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz skarżącego kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 10 marca 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew z dnia 9 maja 2024 r., wydane wobec skarżącego R. L. w przedmiocie zarzutów egzekucyjnych, podniesionych w piśmie procesowym z dnia 12 marca 2024 r. Powyższe postanowienie zapadło w oparciu o poczynione poniżej ustalenia faktyczne. W dniu 21 września 2020 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wydał wobec skarżącego decyzję, którą określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń - grudzień 2016 r. oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) dalej: ustawa o \/AT, za miesiące: styczeń – grudzień 2016 r. Decyzja Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi została doręczona skarżącemu w dniu 7 października 2020 r. Pismem z dnia 19 października 2020 r. skarżący wniósł od niej odwołanie. Powołana decyzja Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi decyzją z dnia 21 września 2020 r. była podstawą wystawienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew w dniu 8 grudnia 2021 r. zarządzeń zabezpieczenia o numerach: - [...], - [...], - [...], - [...], - [...], - [...], - [...], - [...], - [...], - [...], - [...], - [...]. W związku z podjętymi działaniami mającymi na celu zabezpieczenie należności objętych ww. zarządzeniami zabezpieczenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew w dniu 9 grudnia 2021 r. skierował do banków: Banku A S.A. w W., B. S.A. w W. oraz C. S.A. w W, zawiadomienia o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego skarżącego. W odpowiedzi na powyższe zawiadomienia bank C S.A. w dniu 9 grudnia 2021 r. poinformował, że zajęcie wierzytelności nie może zostać zrealizowane, z uwagi na brak czynnych rachunków bankowych. Jednocześnie ww. bank wskazał, że skarżący jest właścicielem książeczki oszczędnościowej, jednak wkład na zajętej książeczce nie przekracza kwoty wolnej od zajęcia. W dniu 10 grudnia 2021 r. C S.A. poinformował o przeszkodzie zrealizowania zajęcia rachunku bankowego skarżącego, ze względu na brak wystarczających środków na tym rachunku. O przeszkodzie realizacji zajęcia rachunku bankowego, z uwagi na brak wystarczających środków, Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew został również poinformowany pismem B S.A. z dnia 12 stycznia 2022 r. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno -Skarbowego w Łodzi, jako organ drugiej instancji, w dniu 14 września 2022 r. wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. Nie zgadzając się z ww. decyzją pełnomocnik skarżącego wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2023 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 851/22, uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno -Skarbowego w Łodzi. W toku ponownego rozpatrzenia sprawy, Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi decyzją z dnia 28 listopada 2023 r., ponownie utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Nie zgadzając się z tym, pełnomocnik skarżącego w dniu 5 stycznia 2024 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który oddalił ją wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2024 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 74/24. Wyrok jest nieprawomocny. Decyzja Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 28 listopada 2023 r., stanowiła podstawę wydania w dniu 18 stycznia 2024 r. tytułów wykonawczych o numerach: - [...], - [...], - [...], - [...], - [...], - [...], - [...], - [...], - [...], - [...], - [...], - [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew pismem z dnia 15 lutego 2024 r. poinformował skarżącego o przekształceniu zajęć zabezpieczających w banku A S.A. oraz B S.A. w zajęcia egzekucyjne. Przedmiotowe pismo wraz z odpisami ww. tytułów wykonawczych skarżący odebrał w dniu 7 marca 2024 r. W dniu 14 marca 2024 r. do Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew wpłynęło pismo zatytułowane "Zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej", w którym skarżący wniósł o uchylenie ww. tytułów wykonawczych z dnia 18 stycznia 2024 r. oraz umorzenie prowadzonych na ich podstawie postępowań. Z uwagi na wniesienie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej w terminie nie później niż 7 dni od dnia doręczenia odpisów tytułów wykonawczych. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew w dniu 22 kwietnia 2024 r. wydał postanowienie o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego. Po rozpatrzeniu żądań wniesionych pismem z dnia 12 marca 2024 r. oraz dokonaniu analizy materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew postanowieniem z dnia 9 maja 2024 r.: - stwierdził niedopuszczalność zarzutu wygaśnięcia obowiązku w całości, z uwagi na przedawnienie, - uznał w części zarzut nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę naliczonych od dnia 17 lipca 2023 r. do dnia 12 grudnia 2023 r. i w pozostałym zakresie zarzut oddalił, - oddalił zarzut braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeśli jest wymagane w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: - [...], - [...], - [...], - [...], - [...], - [...], - [...], - [...], - [...], - [...], - [...], - [...]. W wyniku rozpoznania zażalenia na powyższe postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi postanowieniem z dnia 10 marca 2025 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu podatkowego I instancji. W zakresie zarzutu z art. 33 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. 2023 r., poz. 2505 ze zm.) dalej: u.p.e.a., DIAS wyjaśnił, że pojęcie nieistnienia obowiązku w rozumieniu ww. przepisu oznacza sytuacje, w których obowiązek ten nigdy nie powstał, np. z mocy prawa albo nie wydano decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze egzekucji, bądź też decyzja taka została wydana, lecz następnie ją uchylono, stwierdzono jej nieważność lub wygaśnięcie. Wskazał także, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, podstawę zarzutu nieistnienia obowiązku, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., stanowić może także wysokość objętych tytułem wykonawczym odsetek za zwłokę, gdyż podlegają one konkretyzacji na etapie postępowania egzekucyjnego. Zgodnie bowiem z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. dopiero w tytule wykonawczym następuje określenie m.in. terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Samą wysokość odsetek określają przepisy prawa, zaś wierzyciel informuje organ egzekucyjny o przerwach w ich naliczaniu, jeżeli w sprawie wystąpiły. W piśmie z dnia 12 marca 2024 r., wszczynającym postępowanie w sprawie zarzutów, zarzut nieistnienia obowiązku skarżący argumentował jednocześnie przedawnieniem zobowiązań w podatku od towarów i usług za 2016 r. oraz nieprawidłowym ustaleniem egzekwowanej kwoty, poprzez nieuwzględnienie okresów, za które zgodnie z przepisami nie nalicza się odsetek za zwłokę, przywołując w petitum pisma art. 54 § 1 pkt 3 oraz pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. 2023, poz. 2383 ze zm.) dalej: O.p. DIAS wyjaśnił, że w ramach zarzutu nieistnienia obowiązku nie można kwestionować przedawnienia zobowiązania, ponieważ przedawnienie to jeden ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania uregulowany w art. 59 O.p. Zatem zagadnienie to mieści się w zakresie zarzutu wygaśnięcia obowiązku w całości albo w części, uregulowanego w art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a., który skarżący również sformułował. W zakresie zarzutu nieistnienia obowiązku DIAS wskazał, że w analizowanej sprawie postępowanie egzekucyjne prowadzone jest na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 18 stycznia 2024 r., zaś podstawą ich wydania jest decyzja Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 28 listopada 2023 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 21 września 2020 r., którą określono nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2016 r. oraz orzeczono o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za ww. okresy rozliczeniowe. DIAS podkreślił, że decyzja Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 28 listopada 2023 r. została prawidłowo doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu 12 listopada 2023 r. Weszła zatem do obrotu prawnego i stała się podstawą wystawienia tytułów wykonawczych w oparciu, o które wszczęto kwestionowaną egzekucję administracyjną. W dalszej kolejności DIAS wyjaśnił, że zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 (tj. w terminie 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy). Odwołanie z dnia 19 października 2020 r. od decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 21 września 2020 r. wpłynęło do organu w dniu 26 października 2020 r. Z uwagi na fakt, że decyzja organu drugiej instancji z dnia 14 września 2022 r. doręczona została pełnomocnikowi skarżącemu w dniu 27 września 2022 r., nie została wydana w ciągu dwóch miesięcy licząc od dnia następnego po upływie terminu na rozpatrzenie odwołania, o którym mowa w art.139 § 3 O.p. i nie wystąpiły okoliczności niezależne od organu, które mogłyby uzasadniać naliczanie odsetek za zwłokę - jak wskazał Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew - nastąpiła przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę od dnia 27 grudnia 2020 r. do dnia 27 września 2022 r. Jak podkreślił DIAS, w toku postępowania wszczętego zarzutami w sprawie egzekucji administracyjnej, po dokonaniu analizy stanu faktycznego, organ pierwszej instancji uznał, że w sprawie skarżącego wystąpiła dodatkowa przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę, nieuwzględniona w tytułach wykonawczych z dnia 18 stycznia 2024 r. Stosownie do art. 54 § 3 O.p. wystąpiła przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę od daty wpływu do organu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2023 r. sygn. I SA/Łd 851/22, do dnia doręczenia decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 28 listopada 2023 r., tj. od dnia 17 lipca 2023 r. do dnia 12 grudnia 2023 r. Jak wskazał Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew, przerwy tej nie uwzględnił w wystawionych w dniu 18 stycznia 2024 r. tytułach wykonawczych. Z tego względu, uznał zarzut nieistnienia obowiązku w części w zakresie odsetek za zwłokę naliczonych od dnia 17 lipca 2023 r. do dnia 12 grudnia 2023 r. i przedstawiając w sposób tabelaryczny kwoty należnych odsetek za zwłokę z uwzględnieniem dodatkowej przerwy. W zakresie zarzutu niezastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę uregulowanej w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. DIAS przedstawił chronologicznie najistotniejsze działania podjęte w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi jako organu pierwszej instancji oraz ich ocenę w świetle zasadności braku uwzględnienia przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 54 § 2 O.p., tj. opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. DIAS stanął na stanowisku, że wydłużenie terminu zakończenia postępowania przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, nie było skutkiem niewłaściwych działań. Postępowanie wszczęto w dniu 27 stycznia 2020 r., zakończono natomiast wydaniem decyzji z dnia 21 września 2020 r. (doręczonej w dniu 7 października 2020 r.). W toku trwającego niespełna 8 miesięcy postępowania, przeanalizowano materiał dowodowy zgromadzony w sprawie obejmujący ponad 2700 stron. Powyższe wymagało odpowiedniego czasu pozwalającego na ostateczną ocenę zebranego materiału dowodowego. DIAS podkreślił, że organ podatkowy musi mieć czas nie tylko na gromadzenie dowodów, ale również odpowiednią jego ilość na ocenę i analizę już zgromadzonego materiału. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź -Widzew rozpatrzył w całości żądanie skarżącego w przedmiocie zarzutu nieistnienia obowiązku w zakresie przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę z uwzględnieniem art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 O.p. Organ podkreślił przy tym, że ww. przepis prawa nie przewiduje wyłączenia w naliczaniu odsetek za zwłokę za okresy trwania kontroli celno-skarbowej, a zatem żądanie wykraczało poza zakres zarzutu nieistnienia obowiązku. W zakresie zarzutu braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane (art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a.) DIAS wyjaśnił, że podstawa tego zarzutu stanowi sankcję dla naruszenia zasady upomnienia, wyrażonej w art. 15 u.p.e.a., której istotą jest indywidualne zagrożenie zobowiązanemu zastosowania środków egzekucyjnych w przypadku, gdy dobrowolnie nie wykona obowiązku podlegającego egzekucji administracyjnej. Organ zwrócił uwagę, że w art. 15 § 5 u.p.e.a. została zawarta delegacja ustawowa do określenia w drodze rozporządzenia sytuacji, w których wszczęcie egzekucji nie musi być poprzedzone doręczeniem upomnienia. W jej wykonaniu Minister Finansów wydał rozporządzenie w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (t.j. Dz, U. z 2023 r., poz. 1626). W § 2 pkt 2 tego rozporządzenia wskazano, że egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a ich wysokość została określona w ostatecznym orzeczeniu. Organ podkreślił, że w analizowanej sprawie wystąpiła taka właśnie sytuacja. Reasumując, DIAS uznał, że w przedmiotowej sprawie nie naruszono podstawowych zasad postępowania administracyjnego. Postępowanie w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji przeprowadził w sposób wyczerpujący i zgodnie z obowiązującymi przepisami, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W skardze od powyższego postanowienia DIAS z dnia 10 marca 2025 r. skarżący zarzucił naruszenie: - art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., poprzez błędne określenie okresów naliczania odsetek za zwłokę, w sytuacji gdy postępowania w sprawie były prowadzone przez czas znacznie przekraczający terminy określone przepisami O.p., czym organ naruszył art, 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p.; - art. 54 § 2 O.p., a tym samym także art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p., poprzez błędne, pozorne uznanie, że art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. nie może mieć zastosowania, z uwagi na rzekomą okoliczność, cyt.: "jakoby do wydania decyzji miała przyczynić się strona, a także, że do tak późnego wydania decyzji w I i II instancji miałoby dojść z przyczyn niezależnych od organu"; - art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w związku z art. 18 pkt 2 u.p.e.a., poprzez niedostrzeżenie, że organ pierwszej instancji sporządził wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie względem rozstrzygnięcia, w wyniku czego błędnie utrzymano w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, - art. 15 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 pkt 2 u.p.e.a., art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. oraz art. 18 pkt 2 u.p.e.a., poprzez niedostrzeżenie, że organ pierwszej instancji pominął rozpoznanie zarzutu nieistnienia obowiązku zobowiązania odsetkowego obejmującego okres kontroli celno-skarbowej, a zatem od dnia 20 lipca 2018 r. do dnia 20 stycznia 2020 r. W konkluzji postawionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, jak i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź -Widzew oraz wszystkich tytułów wymienionych w sprawie dotyczących okresu od stycznia 2016 do grudnia 2016, zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania. Po zapoznaniu się z treścią skargi oraz dokonaniu ponownej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, DIAS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie wniesionego środka odwoławczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu. Poza sporem pozostaje okoliczność, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte w dniu 27 stycznia 2020 r. na mocy postanowienia NŁUCS o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Nie ma również sporu co do tego, że organ ten wydał decyzję wymiarową w I instancji w dniu 21 września 2020 r., zaś decyzja ta została doręczona stronie skarżącej w dniu 7 października 2020 r. Do powyższych ustaleń zastosowanie ma zatem art. 54 § 1 punkt 7 O.p. zgodnie z którym, odsetek nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Warto zauważyć, że ustawodawca w przywołanej regulacji nie zakazał naliczania odsetek za okres po upływie 3 miesięcy od wszczęcia postępowania podatkowego, lecz za cały okres postępowania przed organem I instancji, jeśli czas jego trwania przekroczył 3 miesiące. Wobec tego, że termin 3 miesięcy został przekroczony, odsetki nie powinny być naliczane w rozpoznawanej sprawie od dnia 27 stycznia do dnia 7 października 2020 r. Ponadto, skarżący złożył odwołanie od decyzji z dnia 21 września 2020 r., pismem z dnia 19 października 2020 r., które doręczono w dniu 26 października 2020 r. Decyzją z dnia 14 września 2022 r. NŁUCS działając jako organ II instancji, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Skarżący złożył skargę do WSA w Łodzi na decyzję z dnia 14 września 2022 r., który to sąd wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2023 r., w sprawie I SA/Łd 851/22 uchylił zaskarżoną decyzję. Decyzją z dnia 28 listopada 2023 r. NŁUCS wydał ponowną decyzję jako organ II instancji, na mocy której ponownie utrzymał w mocy decyzję z dnia 21 września 2020 r. Decyzję tę doręczono stronie skarżącej w dniu 12 grudnia 2023 r. Podnieść wypada w tym miejscu, że na skutek uchylenia decyzji z dnia 14 września 2022 r. prawomocnym wyrokiem sądowym, decyzja ta została wyeliminowana z obrotu prawnego. Przyjąć należy, że skoro została wyeliminowana z obrotu pozostawała niezgodna z prawem. Wobec tego, jej doręczenie nie rodziło żadnych skutków dla strony skarżącej, w tym także w zakresie naliczania odsetek. W ocenie sądu, przemawia to za jednoznacznym stwierdzeniem, że decyzja organu II instancji wywarła skutki prawne od dnia 12 grudnia 2023 r., to jest od daty doręczenia ostatecznej decyzji niewyeliminowanej z obrotu prawnego. Do tej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 54 § 1 pkt 3 O.p., w myśl którego odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p., do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. Skoro więc z dniem 26 grudnia 2020 r. upłynął 2 miesięczny termin wyznaczony przez art. 139 § 3 O.p. na załatwienie sprawy podatkowej w II instancji, to znaczy, że zakaz naliczania odsetek na podstawie cytowanego art. 54 § 1 pkt 3 O.p. biegł od dnia 27 grudnia 2020 r. do skutecznego doręczenia decyzji organu II instancji, to jest do dnia 12 grudnia 2023 r. Zauważyć należy, że odmiennie niż przy zasadzie powszechności opodatkowania zasadą dotyczącą naliczania odsetek jest po myśli art. 54 O.p. ich nienaliczanie w okresach wskazanych w cytowanym przepisie, wyjątkiem zaś sytuacja opisana w § 2, zgodnie z którym § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Zatem, aby organ był uprawniony do naliczania odsetek za okres, o którym mowa w 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p., winien wykazać niezależne od swej działalności przyczyny uzasadniające opóźnienie w wydaniu decyzji. Trafnie podnosi się w judykaturze, że przyjęcie, iż niezachowanie ustawowego terminu załatwienia sprawy nastąpiło z przyczyn obiektywnych wymaga od organu logicznego i przekonującego uzasadnienia umożliwiającego sądową kontrolę zgodności z prawem takiego rozstrzygnięcia. W przypadku zamiaru obciążenia strony odsetkami na podstawie art. 54 § 2 O.p. organ zobowiązany jest wykazać, że do prowadzenia postępowania ponad wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 i pkt 3 O.p. okres doszło z przyczyn od niego niezależnych. Imperatywny charakter odstąpienia od naliczania odsetek wskazuje, że organ, który uważa, iż są one należne za cały okres trwania postępowania winien swe stanowisko uzasadnić, a uzasadnienie to nie może być ogólnikowe np. wskazywać na skomplikowany charakter sprawy, lecz konkretne i weryfikowalne, dające odpowiedź na pytanie, jakie czynności wynikające z owego skomplikowanego charakteru winny były być podjęte dla jej końcowego załatwienia, co przełożyło się na długotrwałość postępowania i kto - strona lub jej przedstawiciel czy organ - przyczynił się do tego, że czynności w postępowaniu nie charakteryzowały się niezbędną koncentracją (vide: wyrok WSA w Białymstoku z dnia 4 sierpnia 2021r., sygn. akt I SA/Bk 255/21, opubl. CBOSA). Powyższe stanowisko orzecznicze, które WSA w Łodzi akceptuje w całości, należy z całą mocą odnieść również do sytuacji zaistniałej w rozpoznawanej sprawie, w której organ domaga się odsetek nie za cały okres postępowania, lecz jedynie za jego fragment. Nie jest przy tym wystarczające powołanie się na obszerność akt postępowania (ponad 2700 stron) i konieczność nie tylko zgromadzenia dowodów, ale także ich ocenę. Gromadzenie dowodów i ich ocena są istotą każdego postępowania i stanowią podstawowy obowiązek organu podatkowego w każdej sprawie, wobec czego powoływanie się na nie, jako okoliczności niezależne od organu przedłużające postępowanie, jest pozbawione podstaw. Nie jest także taką okolicznością obszerność akt. Zauważyć należy, że ustawodawca określając dopuszczalną długość trwania postępowania oznaczył ją w pierwszej instancji na 1 miesiąc, w przypadku sprawy szczególnie skomplikowanej na 2 miesiące (art. 139 § 1 O.p.), a w drugiej instancji na 2 lub 3 miesiące (§ 3) niezależnie od obszerności akt. Poza tym, należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że postępowanie podatkowe poprzedzała kontrola celno-skarbowe podczas której zgromadzono większość dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia. W tej sytuacji powoływanie się na konieczność gromadzenia dowodów w toku postępowania podatkowego, choć co do zasady oczywista, traci przymiot przyczyny wydłużającej czas trwania postępowania niezależnie od organu. Potwierdza to ocena zestawienia przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia (s. 15-16). Wynika z niego, że analiza zgromadzonych akt sprawy trwała od wydania postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, to jest od dnia 20 stycznia 2020 r. do dnia 20 kwietnia 2020 r. Po pierwsze oznacza to, że na etapie wszczęcia postępowania podatkowego akta były już obszerne, a po wtóre, nawet jeśli liczyły już wówczas 2700 stron, to ich 90- dniowa analiza (20.01.-20.04) wskazuje, że dziennie analizowano zaledwie nieco ponad 30 stron (uwzględniając dni wolne od pracy). Należy zatem przyjąć, że obszerność akt i ich ocena nie była istotną przyczyną przedłużającą postępowanie. Zauważyć też wypada, że gromadzenie dowodów trwało zgodnie z przywołanym zestawieniem w postępowaniu przed organem I instancji od dnia 1 czerwca do dnia 24 czerwca 2020 r. i polegało na wystąpieniu do trzech podmiotów gospodarczych z żądaniem złożenia wyjaśnień. Nie wymagało zatem zwiększonego nakładu pracy i czasu, wobec czego podnoszenie przez organ gromadzenia dowodów jako okoliczności przedłużającej postępowanie jest bezzasadne. Z powyżej wskazanych względów, zarzut nieistnienia obowiązku w części dotyczącej odsetek winien być uwzględniony w okresach wskazanych wyżej. W toku ponowionego postępowania organ będzie obowiązany uwzględnić powyższe wywody jako wiążące. Nie ma natomiast racji strona skarżąca żądając nienaliczania odsetek za czas trwania kontroli celno-skarbowej. Przywoływany w skardze wyrok TK z dnia 18 października 2011 r., w sprawie o sygn. akt SK 2/10 dotyczył odmiennego stanu prawnego, wobec czego nie znajduje on zastosowania w sprawie. Z kolei wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 października 2022 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 594/22 wyraża jedynie kontestowany pogląd prawny niemający charakteru wiążącego. Zdaniem WSA w Łodzi w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę, zakaz naliczania odsetek z art. 54 O.p. dotyczy wyłącznie postępowania podatkowego regulowanego przepisami obowiązującej Ordynacji podatkowej i nie ma zastosowania do kontroli celno-skarbowej pod rządami ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r., poz. 615). Reasumując podnieść należy, że zaskarżone postanowienie zapadło z naruszeniem art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. W toku ponownego postępowania organ odwoławczy będzie zobowiązany uwzględnić powyższe wywody, jako wiążące. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 200 p.p.s.a. należało orzec, jak w sentencji. mko