I SA/Łd 74/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Asesor WSA Tomasz Furmanek Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi R. L. na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 28 listopada 2023 r. nr 368000-COP[1].4103.75.2023.107 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. oddala skargę. Pismem z 5 stycznia 2024 r. R. L. wniósł skargę na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-skarbowego w Łodzi z 28 listopada 2023 r. utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 roku. Z akt sprawy wynika, że w wyniku przeprowadzonej wobec podatnika kontroli odnoszącej się do przestrzeganie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. stwierdzono, że podatnik: - dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w nierzetelnych fakturach VAT wystawionych przez: Przedsiębiorstwo Motoryzacyjne P Sp. z o.o., (dalej też: Spółka P) tytułem nowych samochodów ciężarowych, następnie zafakturowanych przez Skarżącego na rzecz T Sp. z o.o. i A Sp. z o.o., firmę B tytułem usług polegających na przeróbkach istniejących konstrukcji, wykonywanych w nowych samochodach ciężarowych w ramach podwykonawstwa dla firmy Skarżącego i następnie zafakturowanych przez Skarżącego na rzecz C Sp. z o.o., A Sp. z o.o., T Sp. z o.o., L Sp. j., firmę B tytułem usług polegających na wykonywaniu prac remontowych oraz robót budowlanych w Niemczech; - dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturach VAT w zakresie zakupu materiałów, towarów handlowych oraz usług, które nie służyły czynnościom opodatkowanym; - wystawił dla C Sp. z o.o., A Sp. z o.o., T Sp. z o.o., L Sp. j. faktury VAT, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej też "ustawa o VAT"). Stwierdzone przez NŁUCS nieprawidłowości znalazły odzwierciedlenie w wyniku kontroli nr 368000-CKK-6.500.15.2018.78, doręczonym podatnikowi 30.09.2019 r. W dniu 20.01.2020 organ wydał postanowienie o przekształceniu przeprowadzonej wobec strony kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Opierając się na wynikach przeprowadzonego wobec podatnika postępowania podatkowego NŁUCS wydał 21.09.2020 r. decyzję określającą R.L. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe 2016 r. oraz orzekającą o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za poszczególne miesiące 2016 r., która następnie w wyniku rozpatrzenia wniesionego przez podatnika odwołania została utrzymana w mocy decyzją NŁUCS z 14.09.2022 r. Podatnik wniósł skargę na ww. decyzję do WSA w Łodzi, który wyrokiem z 19.04.2023 r., sygn. akt I SA/Łd 851/22 uchylił decyzję z 14.09.2022 r. wskazując, iż w toku ponownego postępowania NŁUCS winien uwzględnić w treści decyzji i należycie uzasadnić swoje stanowisko co do występowania pozostałych okoliczności tamujących bieg przedawnienia zobowiązań. Ponownie rozpoznając odwołanie od decyzji organu I instancji w zaskarżonej decyzji z 28 listopada 2023 r. NŁUCS w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przerwania bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia organ wyjaśnił, wskazując na treść art. 70 § 6 pkt 1, 2 i 4 O.p. oraz art. 70 § 7 pkt 1, 2 i 5 O.p., że na tle okoliczności rozpatrywanej sprawy 14.10.2021 r. NŁUCS wszczął dochodzenie wiążące się z niewykonaniem przez podatnika zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy objęte zaskarżoną decyzją. Postępowanie to znajduje się obecnie na etapie sądowym. Ponadto 27.12.2021 r. zostały doręczone podatnikowi zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów egzekucyjnych w administracji za poszczególne miesiące 2016 r. Postępowanie to zostało zakończone 31.10.2022 r. - w dniu wystawienia tytułów wykonawczych, natomiast 26.10.2022 r. wniesiona została skarga do WSA w Łodzi na wydaną przez NŁUCS, w II instancji, decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. Odpis prawomocnego wyroku WSA w ww. sprawie wraz z aktami sprawy wpłynął do organu 17.07.2023 r. W świetle ww. przesłanek bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. uległ zawieszeniu 14.10.2021 r. i trwa nadal w związku z niezakończeniem w sposób prawomocny, wszczętego w sprawie dochodzenia. Ponadto organ wyjaśnił, mając na uwadze treść uchwały z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte przez NŁUCS w sprawie o czyn zabroniony polegający na tym, że w okresie od stycznia 2016 r. do grudnia 2016 r., w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego tego samego zamiaru i z wykorzystaniem takiej samej sposobności, nierzetelnie prowadzono księgi podatkowe firmy D poprzez przyjęcie i posłużenie się: fakturami VAT zakupu wystawionymi przez P sp. z o.o. o łącznej wartości netto 1.278.617,67 zł i podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 294.082,14 zł; fakturami VAT zakupu usług polegających na przeróbkach istniejących konstrukcji wystawionych przez firmę B o łącznej wartości netto 985.800,00 zł i podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 226.734,00 zł; fakturami VAT zakupu usług polegających na wykonaniu prac remontowych oraz ogólnobudowlanych w Niemczech wystawionych przez firmę B o łącznej wartości netto 65.000,00 zł i podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 14.950,00 zł; wystawienie 91 faktur o łącznej wartości 2.670.623,77 zł netto i podatku od towarów i usług w kwocie 614.243,50 zł z tytułu sprzedaży samochodów i usług polegających na przeróbkach konstrukcji samochodów na rzecz: C sp. z o.o., A sp. z o.o., T sp. z o.o., L sp. j., w sytuacji gdy faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi, gdyż celem ich wystawienia było stworzenie pozorów legalności łańcucha transakcji, a odbiorca i wystawca faktur, firma D, nie nabyła prawa do rozporządzania tymi pojazdami, a wobec którego uprawniony organ orzekł o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w kwocie 614.245,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 kks w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 1 grudnia 2016 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 2024) w zb. z art. 61 § 1 kks oraz w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów z 20.10.2021 r. ogłoszono stronie 21.11.2021 r. Z akt sprawy wynika także, iż w toku dochodzenia dokonano m.in. analizy akt kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego przeprowadzonych wobec strony i przesłuchano w charakterze świadków: R. C. (9.12.2021 r.), S. L. (19.01.2022 r.), T. R. (1.03.2022 r.), M. W. (2.03.2022 r.). Z kolei sporządzony przeciw podatnikowi akt oskarżenia zakończył się wydaniem wyroku z 25.07.2023 r. , sygn. akt [...] przez Sąd Rejonowy dla Ł.-W. w Ł. i, uznającego stronę za winnego zarzucanych mu czynów. W zaskarżonej decyzji organ podzielił stanowisko wyrażone w decyzji z 21.09.2020 r., że sporne faktury wystawione przez spółki zarządzane przez P. O., tj. P Sp. z .o.o., T Sp. z o.o. oraz A Sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu skarżący w transakcjach, w zakresie obrotu samochodami z tymi podmiotami, pełnił role słupa, a do jego zadań należało wystawianie faktur sprzedaży na spółki wskazane przez P. O., przy czym ich wystawianie następowało w siedzibach tych spółek, zaś wzór faktur odpowiadał nie fakturom wystawionym przez firmę skarżącego lecz spółki P. O.. Ponadto do zadań strony należało wykazanie faktur w księgach podatkowych i zadeklarowanie odpowiednich kwot zarówno po stronie podatku naliczonego jak i należnego, przy czym rozliczenie tych kwot w deklaracjach VAT-7 nie wiązało się z koniecznością zapłaty przez skarżącego podatku od towarów i usług. Ustalono, że za wszystkie miesiące 2016 r. skarżący deklarował wyłącznie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika ponadto, że obrót samochodami ciężarowymi w rzeczywistości organizował P. O., który w 2016 r. pełnił funkcję Prezesa Zarządu zarówno w T Sp. o.o., jak i A Sp. z o.o. oraz był jedynym udziałowcem w ww. Spółkach, które były faktycznymi nabywcami samochodów od P.M. P Sp. z o.o. Ustalono, że P. O. dążąc do obejścia ograniczeń ilościowych dealera wprowadził w łańcuch obrotu samochodami firmę skarżącego, której jedynymi odbiorcami były podmioty, w których prezesem zarządu był P. O., z tym że w rzeczywistości firma podatnika, w ocenie organów, nie pełniła nawet roli pośrednika lecz słupa. Skarżący nie brał udziału w żadnym etapie przedmiotowych transakcji tj.: od momentu składania zamówienia u dealera począwszy, poprzez proces adaptacji pojazdów ciężarowych, ich rejestrację oraz dalszą odsprzedaż na rzecz spółek T Sp. z o.o. oraz A Sp. z o.o. Nie składał zamówień na samochody, nie odbierał ich, wszystkie czynności związane z odbiorem samochodów, organizacją transportu i związane z tym koszty obciążały P. O.. Skarżący w złożonych zeznaniach potwierdził, że nie zna się na samochodach i stwierdził, że to P. O. wiedział, jaki towar powinien zostać zamówiony. Wszystkie dokumenty związane z tymi transakcjami posiadał P. O., który również dokonywał płatności do P.M. P Sp. z o.o. Nawet rejestracji samochodów dokonywał pracownik P. O., a podatnik dostawał tylko faktury zakupu pojazdu i na ich podstawie wystawiał faktury sprzedaży samochodów i to w momencie oraz na rzecz spółki wskazanej przez P. O.. W ocenie NŁUCS uprawniony był wniosek, iż skarżący nie tylko nie dokonywał żadnych czynności dotyczących obrotu samochodami, ale wręcz się nim nie interesował, zaś cały obrót odbywał się poza aktywnością podatnika, przeprowadzany i zarządzany przez P. O.. Organ podkreślił również, że wobec ww. spółek P. O. wydane zostały decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2016 r. Jak wynika z ich treści ww. Spółki niezasadnie dokonały obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez skarżącego tytułem samochodów, które to faktury stwierdzały czynności niedokonane. Od decyzji tych ww. Spółki nie złożyły odwołań, a zatem stały ostateczne i prawomocne, a tym samym są dokumentami urzędowymi, o których mowa w art. 194 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z fakturami wystawionymi dla firmy podatnika przez B dokumentującymi zakup usług polegających na przeróbkach istniejących konstrukcji w nowych samochodach ciężarowych organ ustalił, że ww. samochody ciężarowe były przedmiotem dalszej odsprzedaży przez spółki P. O., w przeważającej większości przypadków w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw do kontrahentów niemieckich oraz w niewielkiej ilości na rzecz odbiorców krajowych. W ocenie organu z zebranego w sprawie materiału dowodowego jasno wynika, że przedmiotowe usługi nie miały miejsca, a łączące strony stosunki handlowe miały całkowicie odformalizowany charakter. Poza fakturami VAT i dokumentami KP nie powstała inna dokumentacja w postaci umów, zleceń, protokołów odbioru, zasad wyceny wykonanych robót czy rozliczenia godzin itp. Wzajemne rozliczenia między firmą skarżącego, a B miały charakter gotówkowy w dniu wystawienia faktury i miały być dokonywane (podobnie jak przekazywanie faktur) w różnych miejscach nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub miejscem świadczenia rzekomych usług. Ponadto organ wskazał, iż budzi wątpliwości, że zarówno podatnik, jak i jego pracownicy nie potrafili wskazać, ilu rzekomych pracowników T.S. miało świadczyć pracę w A., nie znali również ich personaliów, mimo iż jak zeznawali, widywali się codziennie. Fakt zatrudniania w 2016 r. przez T. S. rzekomo widywanych w A. pracowników nie został również potwierdzony przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Istotę przedmiotowych rozstrzygnięć, w ocenie organu, stanowi zeznanie T. S.. że za wystawienie "pustych" faktur przyjmował korzyści finansowe. Ponadto za fikcyjne uznano faktury dokumentujące zakup usług polegających na wykonywaniu prac remontowych oraz robót ogólnobudowlanych na terenie Niemiec. Podsumowując organ wskazał, że podziela stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji, iż zasadnym było zakwestionowanie faktur dotyczących przeróbek istniejących konstrukcji oraz prac remontowo-budowlanych wykonywanych w Niemczech. wystawionych przez B, uznając je za nierzetelne, albowiem wskazywały' w swej treści zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zaistniały. Dodatkowo w toku postępowania organy zakwestionowały stronie również faktury dokumentujące zakup towarów i usług budowlanych w 2016 r., co do których podatnik nie wykazał związku z zaewidencjonowaną i zadeklarowaną sprzedażą. W zakresie podatku należnego, w oparciu o zebrany materiał dowodowy ustalono, że w 2016 r. podatnik wystawił faktury sprzedaży na kwotę 2.670.623.77 zł (netto), które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury te wystawione zostały na rzecz firm P. O.. tj.: T Sp. z o.o. A Sp. z o.o. C Sp. z o.o. oraz L Sp. j., a wykazany w nich podatek należny wynosił łącznie 614.245,00 zł. Podobnie jak w zakresie ustaleń dotyczących podatku naliczonego ustalono, że w transakcjach z ww. firmami podatnik pełnił rolę słupa, do którego zadań należało wystawienie faktur sprzedaży na wezwanie P. O. i ich wykazanie w księgach podatkowych oraz zadeklarowanie odpowiednich kwot zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego, przy czym rozliczenie tych kwot w deklaracjach VAT-7 nie wiązało się z koniecznością zapłaty podatku od towarów i usług. Za wszystkie miesiące 2016 r. skarżący deklarował wyłącznie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Podsumowując swoje rozważania Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno- Skarbowego w Łodzi uznał, mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie ustalenia, że zasadnym było, bez naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ich zastosowanie i zakwestionowanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. W skardze do sądu administracyjnego R. L., reprezentowany przez adwokata, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji podnosząc zarzuty naruszenia: 1. art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, 2 i art. 70 § 7 pkt 1, 2, 5 oraz art. 70c, a także odrębnie naruszenie art. 70 § 6 pkt 4 ppsa w zw. z art. 2a ustawy O.p., jak również art. 145 tej ustawy oraz jednocześnie naruszenie art. 153 ppsa przez błędne zastosowanie tych przepisów wskutek błędnego uznania, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - a zatem, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu - w sytuacji gdy brak jest przesłanek do uznania, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a zatem doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji, 2. art. 145 ustawy O.p. poprzez błędne uznanie, iż w sytuacji ustanowienia przez stronę pełnomocnika doręczenia mogą być w sposób skuteczny kierowane bezpośrednio do rąk podatnika z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika, a późniejsze, już po terminie przedawnienia doręczenie pism pełnomocnikowi sanuje zaistniałą wadliwość; 3. art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 ustawa O.p. poprzez błędne zastosowanie tych przepisów i wskutek tego pozostające w opozycji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalenie, że: 1) skarżący, jako czynny podatnik podatku VAT, bezpodstawnie obniżył podatek należny o podatek naliczony w związku z zakupem: a. nowych samochodów ciężarowych od Spółki P, następnie zafakturowanych na rzecz T Sp. z o.o., A Sp. z o.o., b. usług od firmy B polegających na przeróbkach istniejących konstrukcji, wykonywanych w nowych samochodach ciężarowych w ramach podwykonawstwa dla firmy Skarżącego i następnie zafakturowanych przez Skarżącego na rzecz C Sp. z o.o., A SP. z o.o., T SP. z o.o., L Sp. j., c. usług od B polegających na wykonywaniu prac remontowych oraz robót budowlanych w Niemczech, d. materiałów i towarów handlowych związanych z wykonywanymi pracami w związku z modyfikacjami istniejących konstrukcji, na zasadzie uznania, że faktury dokumentujące powyższe zdarzenia gospodarcze są nierzetelne, gdyż wykazywały w swej treści zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca; 2) skarżący, jako czynny podatnik VAT, w okresie od stycznia do grudnia 2016 r. błędnie wystawił i wprowadził do obrotu prawnego 91 faktur VAT (dla: C Sp. z o.o., A SP. z o.o., T Sp. z o.o., oraz L Sp. j.) - na zasadzie uznania, że 91 faktur VAT wystawionych przez Skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji pełnomocnik zarzucił organowi dowolne uznanie, że w całym 2016 r. na wskazanym powyżej polu prowadzonej działalności gospodarczej Skarżący wystawiał nierzetelne faktury VAT, jak i akceptował nierzetelne faktury VAT w swoich rozliczeniach, w sytuacji gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na rzetelność transakcji, rozliczeń, a zatem na zaistnienie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które zostały udokumentowane fakturami VAT. 4. art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 ustawy O.p. poprzez błędne zastosowanie tych przepisów i wskutek tego, pozostające w opozycji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ustalenie, że: a) okoliczności wymienione przez organ na str. 17-27 decyzji mają świadczyć o tym, że faktury zakupowe, przedmiotem których był zakup nowych samochodów ciężarowych od Spółki P, następnie zafakturowanych na rzecz T Sp. z o.o., A Sp. z o.o. są nierzetelne, a także że zeznania P. O. oraz Skarżącego nie znajdują poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, podczas gdy to argumentacja organu nie znajduje poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, a depozycje powyższych osób w pełni wyjaśniają rzetelność transakcji i nie są ze sobą sprzeczne, jak i z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym; b) jeżeli na str. 22, po przytoczeniu przez organ bardzo rozbudowanych choć błędnych ustaleń dotyczących tego, że Skarżący nie mógł nabywać pojazdów ze Spółki P, organ konstatuje to, że Skarżący nie mógł mieć zatem żadnej wiedzy nt. procesu adaptacji pojazdów, miał nie brać udziału w żadnych czynnościach, to uznać należy, że organ kompletnie nie zrozumiał istoty współpracy Skarżącego ze spółkami powiązanymi z P. O., a także że organowi nie zależało na zrozumieniu zasad współpracy, lecz wyłącznie na tym by w sposób jednostronny wydać rozstrzygnięcie kształtujące odmienny od rzeczywistego stan faktyczny, które byłoby korzystne wyłącznie dla interesu Skarbu Państwa, tj. mające zagwarantować Skarbowi Państwa dodatkowy wpływ kosztem obywatela (podatnika); c) błędne ustalenie, że T. S. nie był faktycznym podwykonawcą Skarżącego w zakresie prac wykonywanych na placu w A., co organ ustalił na podstawie stwierdzenia T. S. jakoby ten nie miał świadczyć prac na rzecz Skarżącego w takim zakresie jaki wynikał z okazanych mu faktur VAT z tytułu współpracy, które to zeznania organ uznał za wiarygodne, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przeczy tej depozycji, tj. zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że T. S. musiał wykonywać wraz ze swoimi pracownikami pracę na placu w A. na rzecz Skarżącego, co potwierdzili liczni świadkowie. d) błędne ustalenie, że T. S. nie był faktycznym podwykonawcą Skarżącego w zakresie prac wykonywanych w Niemczech, co organ ustalił na podstawie uznania zeznania T. S., iż ten rzeczywiście wykonywał prace w Niemczech na rzecz Skarżącego z tytułu podwykonawstwa za niewiarygodne, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy jednoznacznie, że T. S. wykonywał prace na terytorium Niemiec, a nadto jeżeli organ raz uznaje zeznania T.S. za wiarygodne, a drugi raz za niewiarygodne tylko po to aby te zeznania dopasować pod postawioną przez organ tezę, to nie sposób zgodzić się z rzetelnością dokonanych przez organ ustaleń; e) błędne ustalenie na str. 38-41 decyzji, że zakupy określonych materiałów nie były powiązane z czynnościami opodatkowanymi, w sytuacji gdy wyłącznie mogły być one powiązane z tymi czynnościami, a to ustalenie organ a priori oparł wyłącznie w oparciu o uznanie działalności podatnika w 2016 r. za nierzetelną; f) błędne ustalenie na str. 42-51 decyzji, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż w 2016 r. Skarżący wystawił nierzetelne faktury sprzedaży na kwotę 2 670 623,77 zł netto (+614 245,00 złVAT) na rzecz czterech spółek powiązanych z P. O.; g) błędne ustalenie, że niewiarygodne są wszystkie dowody z których można by było wywnioskować okoliczności korzystne dla Skarżącego, a wiarygodne są nieliczne dowody, z których Organ wywodzi okoliczności na niekorzyść Skarżącego. 5. art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 181, 187 § 1, 188 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuzasadnione oddalenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wniosków dowodowych (opisanych bliżej w dalszej części skargi), zgłoszonych w toku postępowania, tj. w: pismach pełnomocnika Skarżącego z 9 maja 2021 r., z 21 maja 2021 r., z 19 listopada 2021 r., 4 stycznia 2022 r. oraz piśmie pełnomocnika Skarżącego z 1 września 2022 r.; podczas gdy powołane i szeroko uzasadnione w ww. pismach wnioski dowodowe miały dla oceny przedmiotowej sprawy znaczenie naprawdę istotne, dążyły bowiem do bezpośredniego wykazania faktycznego wymiaru zdarzeń gospodarczych negowanych przez organ, niwecząc jednocześnie stawiane przez organ zarzuty. Wnioskowane dowody miały dowodzić okoliczności istotnych dla sprawy. Organ oddalił wnioski dowodowe, uznając a priori, że te nie wniosą nic do sprawy, w sytuacji gdy chociażby zeznania nieprzesłuchanych świadków, którzy byli przesłuchani na rozprawie karnej, wskazują, iż Skarżący faktycznie przebywał na placu w A. ze swoimi pracownikami przez cały 2016 r. wykonując tam pracę przy samochodach. A to tylko potwierdza rzetelność wystawionych faktur VAT. 6. wskutek powyższych błędnych ustaleń faktycznych i wyciągnięcia z materiału dowodowego wadliwych wniosków, organ naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez zastosowanie tych przepisów i wydanie w stosunku do Skarżącego decyzji z jednej strony określającej, odmiennie od zadeklarowanej przez Skarżącego, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2016 r., a z drugiej strony organ błędnie orzekł o obowiązku zapłaty podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. W ten sposób organ naruszył art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne pozbawienie Skarżącego jako podatnika prawa do odliczenia podatku VAT, w sytuacji gdy ten winien być dla niego neutralny. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Pismem procesowym z 15.05.2024 r. pełnomocnik Skarżącego przedstawił dodatkową argumenty na poparcie wniesionej skargi, dotyczące naruszenia przepisów postępowania, zaś organ administracji pismem procesowym z 10 czerwca 2024 r. ustosunkował się do argumentacji strony skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sąd oddalił skargę, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie, gdyby nie zdarzenia powodujące zakłócenie biegu terminu przedawnienia, rozliczenia w podatku VAT – nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: za miesiące styczeń – listopad 2016 roku uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2021 roku, natomiast za miesiąc grudzień 2016 roku – z dniem 31 grudnia 2022 roku. W dniu 21 września 2020 roku NŁUCS wydał decyzję, co do skarżącego, określającą wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za 2016 roku oraz nakładającą nań obowiązek zapłaty podatku w trybie art.108 ust.1 ustawy VAT. Decyzja ta została skutecznie doręczona skarżącemu w dniu 7 października 2020 roku. W dniu 14 października 2021 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew, na podstawie opisanej wyżej decyzji nieostatecznej wystawił dwanaście zarządzeń zabezpieczenia, które w dniu 27 grudnia 2021 roku zostały doręczone skarżącemu. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt.4 O.p takie zdarzenie wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W dniach 9-10 grudnia 2021 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności skarżącego z tytułu prowadzenia rachunków bankowych i innej wierzytelności. We wniesionej skardze jej Autor kwestionuje prawidłowość doręczenia zarządzeń zabezpieczenia skarżącemu, w jego ocenie zarządzenia zabezpieczenia winno być doręczone pełnomocnikowi, który już wówczas był ustanowiony. Organ zaś twierdzi, że pełnomocnik powinien złożyć odpisy pełnomocnictwa do każdej ze spraw, w tym odrębny odpis do sprawy w postępowaniu zabezpieczającym, powołując się tym samym na uchwałę II FPS 1/22. W uchwale tej NSA stwierdził, że: 1. Użyty w art. 138e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. 2. Jednakże, do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej. Postępowanie zabezpieczające w tej sprawie toczyło się na podstawie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz.U z 2022 roku poz.479 ze zmianami, zwanej dalej u.p.e.a), a nie według przepisów Ordynacji Podatkowej. Oznacza to, że z mocy art. 18 u.p.e.a, między innymi w zakresie pełnomocnictwa, zastosowanie miały przepisy Kodeksu Postępowania Administracyjnego. Zgodnie z art.33 § 3 KPA pełnomocnik dołącza do akt sprawy oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny, rzecznik patentowy, a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wskazujących ich umocowanie. Organ administracji publicznej może w razie wątpliwości zażądać poświadczenia podpisu strony. Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego (czy kontroli podatkowej), dlatego dla wywołania skutku w postaci doręczenia zarządzeń zabezpieczenia, pełnomocnik skarżącego winien był złożyć do akt tego postępowania uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa, co w tej sprawie nie nastąpiło. Oznacza to, że doręczenie zarządzeń zabezpieczeń skarżącemu odpowiadało prawu – art. 155b § 1 pkt 1 u.p.e.a. Kończąc to zagadnienie sporne podnieść wypada, że nawet jeśli zostałby przyjęty pogląd przeciwny, tj. że postępowanie zabezpieczające nie jest postępowaniem odrębnym od podatkowego, to i tak w tej sprawie złożone do akt postępowania podatkowego pełnomocnictwo obejmowało tylko i wyłączenie postępowanie odwoławcze od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (o wskazanym numerze) we wszystkich instancjach. Było więc pełnomocnictwem szczególnym, w którym zakres umocowania był ściśle ograniczony wyłącznie do postępowania odwoławczego, siłą rzecz więc nie obejmował postępowania zabezpieczającego. W dniu 14 września 2022 roku wydana została decyzja przez organ odwoławczy utrzymująca w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. W dniu 31 października 2022 roku zostały wystawione tytuły wykonawcze, co zgodnie z art.154 § 4 pkt.1 u.p.e.a powoduje przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. W dniu 28 listopada 2022 roku doręczono skutecznie tytuły wykonawcze oraz zawiadomienia o przekształceniu zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Zgodnie z art. 154 § 7 u.p.e.a w dniu przekształcenia się zajęcia, o którym mowa w § 4 i 5, powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego, jednocześnie następuje zakończenie postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji mające ten skutek, że bieg terminu przedawnienia biegnie dalej po tym dniu (art.70 § 7 pkt.5 O.p). Jednocześnie na skutek przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne o czym skarżący został zawiadomiony 28 listopada 2022 roku, od dnia następnego bieg terminu przedawnienia biegnie na nowo. Oznacza to, ze nawet gdyby nie inne zdarzenia powodujące zawieszenie terminu przedawnienia (przesłanie do sądu administracyjnego akt ze skargą czy też wszczęcie postępowania karnego) nie nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia. Na podstawie kolejnych zdarzeń związanych z doręczeniem zarządzeń zabezpieczenia i przekształceniem się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, organ odwoławczy był uprawniony do rozpoznania merytorycznego sprawy. Jednocześnie sąd nie podziela wywodów zawartych w skardze związanych z "instrumentalnym" wydaniem zarządzeń zabezpieczenia wobec zbliżającego się upływu terminu przedawnienia, ani tych odnoszących się do nieistnienia w dacie ich wystawienia zaległości, które mogły być zabezpieczone, wobec braku w obrocie ostatecznej decyzji podatkowej. W tej sprawie podstawą dla postępowania zabezpieczającego jest art. 154 § 1 u.p.e.a., który stanowi, że organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję, w szczególności jeżeli stwierdzono: - brak płynności finansowej zobowiązanego, - unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, - dokonywanie przez zobowiązanego wyprzedaży majątku, - niezłożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 39 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, mimo wezwania do jego złożenia albo niewykazanie w złożonym oświadczeniu wszystkich rzeczy lub praw podlegających ujawnieniu. Organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie zarządzenia zabezpieczenia wydanego przez wierzyciela (art. 155a § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Dodać w tym miejscu należy, że podstawą wystawienia zarządzenia zabezpieczenia może być: - przepis prawa, o ile wynika z niego obowiązek podlegający zabezpieczeniu w trybie administracyjnym; - deklaracja, zeznanie, zgłoszenie, z których wynika obowiązek podlegający egzekucji (zabezpieczeniu) administracyjnej, którego termin płatności jeszcze nie minął; orzeczenia wydane w odrębnych od postępowania zabezpieczającego postępowaniach jurysdykcyjnych: - decyzja o zabezpieczeniu, której podstawę prawną określają przepisy odrębne. W przypadku należności pieniężnych, do których zastosowanie mają przepisy działu III ordynacji podatkowej, decyzję o zabezpieczeniu wydaje się na podstawie art. 33 o.p. W zakresie należności celnych podstawą prawną decyzji o zabezpieczeniu jest art. 61 ust. 3 pr. cel.; decyzja o zabezpieczeniu jest wykonywana w postępowaniu zabezpieczającym wszczętym na podstawie art. 155 u.p.e.a., chyba że przyjęte zostało tzw. dobrowolne zabezpieczenie, określone przepisami ordynacji podatkowej; - orzeczenie nakładające na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, który nie jest wymagalny. Podstawę prawną wszczęcia postępowania zabezpieczającego w celu zabezpieczenia wykonania obowiązku wynikającego z tej decyzji stanowi art. 154 § 1-3 u.p.e.a. (patrz: (Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Komentarz, pod redakcją Dariusza R. Kijowskiego, Warszawa 2010, s. 1112). Wbrew zatem twierdzeniom zawartym w skardze, nieostateczna decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, co do której nie wydano postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, może być podstawą zastosowania zabezpieczenia, o którym mowa w art.154 u.p.e.a. Za przyjęciem, że tak istotnie jest przemawia cel postępowania zabezpieczającego, którym jest stworzenie gwarancji wykonania obowiązku w toku postępowania egzekucyjnego. Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym wobec postępowania egzekucyjnego, co do zasady toczy się ono przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Ma ono charakter tymczasowy, nie może zmierzać do tego, aby stanowiło wykonanie obowiązku (art.160 § 1 u.p.e.a ). W drodze zabezpieczenia nie można stosować przeciw zobowiązanemu przymusu bezpośredniego. Za przyjęciem, że w trybie art.154 u.p.e.a możliwe jest zabezpieczenie wykonania nieostatecznych decyzji wymiarowych, nie opatrzonych rygorem natychmiastowej wykonalności przemawia także wykładania systemowa wewnętrzna. Zgodnie z art.154 § 2 u.p.e.a zabezpieczenie może być dokonane także przed terminem płatności należności pieniężnej lub przed terminem wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym. Robert Suwaj ( System Prawa Administracyjnego Procesowego pod redakcją Grzegorza Łaszczycy i Andrzeja Matana, Tom III, część 2, Wolters Kluwer, Warszawa 2020 str.369 ) wywiódł z treści owego przepisu, że prowadzenie postępowania zabezpieczającego jest dopuszczalne także wtedy, gdy ze swej istoty dotyczy ono obowiązku jeszcze niewymagalnego, co do którego nie jest jeszcze dopuszczalne prowadzenie egzekucji. "Istnienie decyzji, która nie stała się ostateczna z uwagi na wniesienie odwołania, uprawnia więc wierzyciela do wystawienia na jej podstawie zarządzenia zabezpieczenia oraz żądania wszczęcia i prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Organ I instancji jako wierzyciel występuje do organu egzekucyjnego z wnioskiem o wszczęcie postępowania zabezpieczającego, podejmując działania w celu skuteczności przyszłej egzekucji (...) W takim przypadku może się oczywiście pojawić wątpliwość co do kwestii samego istnienia zobowiązania, skoro brakuje wymagalności skonkretyzowanego obowiązku publicznoprawnego. Podkreślić więc należy, że postępowanie zabezpieczające służy zabezpieczeniu wykonania przez zobowiązanego jego obowiązku, który – co do zasady – w przyszłości będzie objęty tytułem wykonawczym." Zgodnie z art.154 § 4 pkt.1 u.p.e.a. zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Treść tego przepisu wyraźnie wskazuje, że zajęcie zabezpieczające może poprzedzić nabraniu przez zabezpieczoną decyzję, przymiotu ostateczności, czy nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne następuje w takiej sytuacji poprzez wystawienie tytułu wykonawczego, co musi nastąpić przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Gdyby podstawą zabezpieczenia mogły być jedynie decyzje ostateczne, ewentualnie decyzje nieostateczne, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności, powołany przepis art.154 § 4 pkt.1 u.p.e.a. byłby pozbawiony treści normatywnej. Dotyczy to także przepisu art. 154 § 6 u.p.e.a, zgodnie z którym zajęcie zabezpieczające nie przekształca się w zajęcie egzekucyjne w przypadku uchylenia przez organ odwoławczy lub sąd administracyjny decyzji stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia, o ile wydanie nowej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie nastąpi w terminie 6 miesięcy od dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego lub prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego organowi właściwemu do wydania decyzji. Skoro powodem nieprzekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zabezpieczenie egzekucyjne może być uchylenie przed organ odwoławczy decyzji stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia, to jest oczywistym, że dotyczy to nieostatecznej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym, co do zasady bowiem organ odwoławczy uchyla decyzje nieostateczne przekazując sprawę do ponownego rozpoznania w oparciu o przepis art. 233 § 1 O.p lub uchyla je i przekazuje sprawę do rozpoznania właściwemu organowi (art. 233 § 1 pkt.2 lit. b O.p). W literaturze i orzecznictwie (np. Arkadiusz Cudak, Zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej, Komentarz praktyczny z orzecznictwem, Wzory pism procesowych, C.H. Beck, Warszawa 2022 str. 397) zgodnie podnosi się, że w ramach zabezpieczenia nie jest dopuszczalny zarzut oparty o treść art.33 § 2 pkt.1 u.p.e.a w związku z art.166b tej ustawy – nieistnienia obowiązku. "Przedmiotem zabezpieczenia są bowiem obowiązki, które nie są jeszcze wymagalne (wyr. NSA z 18.4.1995 r.,SA/Wr 968/94, wyr. NSA z 3.4.1998 r., I SA/Lu 231/97, wyr. NSA z 8.5.1998 r., I SA/Łu 362/97, wyr. NSA z 9.2.2000 r. I SA/Gd 489/98 ). W razie wymagalności obowiązku, wierzyciel ma przecież obowiązek wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Zatem sam fakt zainicjowania postępowania zabezpieczającego potwierdza brak owej wymagalności. W judykaturze przyjmuje się trafnie, że w postępowaniu zabezpieczającym nie jest dopuszczalne zgłoszenie zarzutu nieistnienia obowiązku ( wyr.WSA w Gdańsku z 9.10.2018 r., I SA/Gd 784/18, wyr. WSA w Bydgoszczy z 30.12.2013 r., I SA/Bd 901/13, wyr. NSA z 27.7.1995 r. III SA 1286/94, MP 1996, Nr.3, s.85 ). Skoro zatem zabezpieczenie może dotyczyć obowiązków niewymagalnych, a decyzja nieostateczna, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności nie podlega wykonaniu (art. 239a O.p), a w postępowaniu zabezpieczającym nie jest dopuszczalny zarzut nieistnienia obowiązku, to stwierdzenie, że podstawą zabezpieczenia może być nieostateczna decyzja, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności jawi się jako prawdziwe. W tym zatem zakresie argumentacja zawarta w skardze nie zasługuje na uwzględnienie. Nie jest także uzasadniony zarzut o "instrumentalnym" wystawieniu zarządzeń zabezpieczenia wobec zbliżającego się upływu terminu przedawnienia. W ocenie Sądu nie sposób jest przenosić na grunt postępowania zabezpieczającego uwag związanych z wszczęciem postępowania karnego. O ile postępowanie zabezpieczające i podatkowe realizują zgodnie cel jakim jest zapewnienie budżetowi należnych mu podatków, o tyle celem postępowania karnego jest wykrycie przestępstwa i pociągnięcie sprawcy do odpowiedzialności karnej. Wszczęcie postępowania karnego może mieć w związku z tym charakter instrumentalny – służyć do realizacji innych celów niż cele postępowania karnego w przeciwieństwie do zarządzenia zabezpieczenia, które zawsze realizuje ten sam cel, który realizuje postępowanie podatkowe. Co do innych okoliczności związanych z zakłóceniem biegu terminu przedawnienia: - w dniu 26 października 2022 roku wniesiona została skarga na decyzję ostateczną z dnia 14 września 2022 roku, która następnie została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi prawomocnym wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2023 roku, w sprawie I SA/Łd 851/22, odpis prawomocnego wyroku z aktami sprawy został doręczony organowi administracji w dniu 17 lipca 2023 roku. Oznacza to, że z dniem wniesienia skargi do WSA bieg terminu przedawnienia został zawieszony (art.70 § 6 pkt.2 O.p) i biegł dalej po doręczeniu odpisu wyroku i zwrocie akt (art.70 § 7 pkt.2 O.p). - w dniu 14 października 2021 roku NŁUCS wszczął dochodzenie o przestępstwo związane z zobowiązaniem podatkowym skarżącego z art.62 § 2 kks w związku z art. 61 § 1 kks i art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks. Należy przy tym podnieść, że zawiadomienie skarżącego w trybie art. 70c w dniu 3 listopada 2021 roku było bezskuteczne, bowiem skarżący miał wówczas ustanowionego pełnomocnika. Taki skutek wywołało dopiero doręczenie tego zawiadomienia pełnomocnikowi skarżącego w dniu 29 marca 2023 roku. Wbrew pozorom nie nastąpiło ono już po upływie terminu przedawnienia, gdyż termin przedawnienia biegł od nowa od dnia 28 listopada 2022 roku, o czym wyżej. Nie ma potrzeby szczegółowo odnosić się do kwestii "instrumentalnego" wszczęcia postępowania karnego, bowiem w tej sprawie organ prowadzący postępowanie przygotowawcze sporządził akt oskarżenia i skierował go do sądu, który nieprawomocnym wyrokiem z dnia 25 lipca 2023 roku, w sprawie [...] skazał R. L. za wszystkie zarzucone mu czyny. Przechodząc do istoty sporu podnieść należy, że organy zakwestionowały prawo skarżącego do obniżenia podatku naliczonego w oparciu o faktury nabycia nowych samochodów ciężarowych wystawionych przez Spółkę P wystawionych przez B dokumentujących sprzedaż usług przeróbek konstrukcji w samochodach ciężarowych, wystawionych przez B w związku z zakupem usług remontowych podczas wykonywania prac ogólnobudowlanych w Niemczech i wreszcie faktur zakupu towarów i materiałów, które nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi, zadeklarowanymi przez skarżącego. Autor skargi wywodzi, że zaskarżona decyzja oparta jest na błędnych ustaleniach faktycznych w zakresie gromadzenia dowodów (nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony), oceny dowodów i wniosków z nich wyprowadzonych. W następstwie tych uchybień doszło do naruszenia prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art.108 ust.1 ustawy VAT. Sąd nie podziela tych zarzutów i wspierającej je argumentacji. Obrót samochodami ciężarowymi (w zdecydowanej większości przypadków podwoziami Fiat Dukato przeznaczonymi do zabudowy) odbywał się w "trójkącie" firm: P (importera podwozi i dealera na terenie kraju), D (który "nabywał" pojazdy na swą firmę) i następnie "odsprzedawał" je do T Sp. z o. o i A Sp. z o. o (podmiotów zarządzanych przez P. O.. Według oceny organu podatkowego w tych relacjach D pełniła jedynie funkcję "słupa", Autor skargi wywodzi, że podmiot ten pełnił rolę "pośrednika" niejako wymuszoną przez politykę importera podwozi, który wprowadził ograniczenia ilościowe w zakresie sprzedawanych podwozi do podmiotów zarządzanych przez P. O.. Te ograniczenia ilościowe były spowodowane tym, że podwozia nabyte w kraju już po wyposażeniu ich w specjalistyczne zabudowy "wypływały" na rynkach innych państwa UE. Dokonując ustaleń faktycznych organy oparły się na zeznaniach jakie złożył sam skarżący w dniu 20 czerwca 2018 roku, z zeznań tych wynikało, że R. L. nie zamawiał żadnych samochodów w firmie P, ani P. O. nie składał u niego zamówień. Stwierdził, że nie zna się na samochodach, zamówienia składał O. u dealera, płacił za samochody i je odbierał, nie uczestniczył w zamówieniach i odbiorze samochodów. Wystawiał fakturę na firmę A za samochody, po uzyskaniu informacji, że jest samochód. "Ja dostałem pocztą fakturę za samochód od firmy P i później wystawiłem swoją na sprzedaż. Ja nie płaciłem za samochód do firmy P, bo płacił O.. Ja dostałem pieniądze za samochody na konto wymienione w mojej fakturze. Pan O. ma upoważnienie do konta wymienionego na mojej fakturze sprzedaży i z tego konta on płacił za samochody do P i reszta ok.500 złotych zostaje dla mnie na tym koncie. Konto wymienione na fakturze jest założone na mnie lub moją firmę, a Pan O. w banku jest upoważniony do tego konta, tj. do dokonywania przelewów za samochody". "Wszystko robił Pan O., on ponosił koszty, na moją firmę były tylko zamawiane samochody (...). Nie było żadnego przekazywania pojazdów, bo to Pan O. wszystko robił odbierał samochód u mojego dostawcy". Skarżący nie pamiętał, czy samochody będące przedmiotem obrotu były zabudowane, czy też nie. W innym fragmencie tych zeznań wskazał, że samochody były sprzedawane dokładnie w takim samym stanie, w jakim były zakupione. Nie dostawał żadnych dokumentów, dostawał tylko fakturę zakupu pojazdu i później wystawiał fakturę sprzedaży. Faktury były wystawiane w siedzibie firmy P. O., na jego laptopie, w jego programie komputerowym. Odnośnie rejestracji podał, że udzielił pełnomocnictwa A. "E" z firmy "R", który wykonywał głównie usługi dla P.O., i to on rejestrował te pojazdy przy okazji usług wykonywanych dla niego. Koszty ubezpieczenia ponosił P. O., który samochody zgłaszał do ubezpieczenia. Z zeznaniami tymi organ skonfrontował relację pracownika P, który obsługiwał sprzedaż samochodów fakturowanych na skarżącego – M. W. (zeznania z 2 marca 2022 roku). Z dowodu tego wynikało, że kontaktował się z nim P. O., który prosił o ofertę. Następnie informował go, że podejmują decyzję o zakupie samochodów objętych ofertą, po czym zakupy były fakturowane, były to samochody pod zabudowę. Były najczęściej odbierane albo przez pracownika albo firmę zabudowującą. M. W. podał także, że nigdy nie spotkał R. L., ani nie kontaktował się z nim telefonicznie. Całym zakupem zajmował się P. O. (przy czym świadek nie wiedział, czy P. O. był pracownikiem skarżącego). Faktury były wysyłane mailem do Pana O., a następnie dokumenty do rejestracji tj. karta pojazdu, homologacja, oświadczenie importera i oryginał faktury były wysyłane kurierem. Dowody te słusznie zostały uznane przez organ za wiarygodne, pierwotne zeznania R. L. (który samochody "kupował") były w istocie zgodne z zeznaniami M. W. (który samochody "sprzedawał"). Trudno uznać relację tej osoby za niewiarygodną, w żaden sposób nie jest on bowiem zainteresowany wynikiem postępowania. Jednocześnie organ odmówił wiary kolejnym zeznaniom złożonym przez R. L. (z 4 lutego 2019 roku, 25 marca 2019 roku) oraz zeznaniom złożonym przez P.O. w dniu 26 lutego 2019 roku, a także relacjom obu tych osób na rozprawie przed Sądem Rejonowym dla Ł.-W. w Ł., w sprawie [...]. W ocenie organu relacje te, które przedstawiały przebieg zdarzeń odmiennie od pierwotnych zeznań skarżącego - zmierzając do poszerzenia roli R. L. w kierunku rzeczywistego pośrednika, biorącego czynny udział w obrocie samochodami, podejmującego decyzje biznesowe, a tylko korzystającego z pomocy P. O. – są niewiarygodne. Taką ocenę podziela sąd rozpoznający niniejszą sprawę. Organ przeprowadził opisane wyżej dowody, dokonał ich oceny, uznając część z nich za wiarygodne, a część za niegodne wiary. Wskazał przy tym przyczyny takiej oceny i w oparciu o uznane za wiarygodne dowody dokonał ustaleń faktycznych. Taki sposób procedowania jest zgodny z zasadą swobodnej oceny, pozostając pod ochroną art. 191 O.p. Z tego powodu sąd odrzucił zawartą w skardze sugestię pełnomocnika, co do przebiegu zdarzeń będących przedmiotem postępowania (str.14-19 skargi). Należy wreszcie podnieść, że przedstawiona przez organy ocena dowodów i ustalenia faktyczne przezeń poczynione zgodne są z ustaleniami faktycznymi, które stały się podstawą decyzji wydanych wobec "kontrahentów" skarżącego (firm zarządzanych przez P. O. na rzecz których skarżący "sprzedawał" pojazdy uprzednio nabyte w P). NŁUCS w dniu 13 grudnia 2019 roku wydał decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 roku wobec T Sp. z o.o., zaś Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu w dniu 29 czerwca 2021 roku w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 roku wobec A Sp. z o.o. Organy te pozbawiły obie te Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający między innymi z faktur dokumentujących dostawę samochodów przez skarżącego dla tych podmiotów. Decyzje te są ostateczne i stanowią dokumenty urzędowe w myśl art. 194 § 1 O.p będące dowodem tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Podobnie materiał dowodowy ocenił Sąd Rejonowy dla Ł.-W. w Ł. uznając skarżącego za winnego dokonania zarzuconych mu wszystkich czynów (bez żadnej korekty w stosunku do opisu czynów zawartego w akcie oskarżenia) – nieprawomocny wyrok z dnia 25 lipca 2023 roku w sprawie sygn. akt [...]. Pełnomocnik skarżącego argumentował w skardze, że stanowisko organu jest w tej sprawie błędne, ponieważ w innej sprawie ( sygn. akt III SA/Wa 2390/17, prawomocny wyrok z dnia 24 maja 2018 roku) sąd administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję dotyczącą obrotu samochodami dokonywanego według podobnego schematu, jak w niniejszej sprawie. Sąd tego argumentu nie podziela przede wszystkim z tego powodu, że w istocie stan faktyczny będący kanwą wyroku w sprawie III SA/Wa 2390/17 był odmienny od stanu faktycznego ustalonego przez organ w tej sprawie. W tym zakresie Sąd akceptuje uwagi temu poświęcone i zawarte w zaskarżonej decyzji: - w obrót samochodami zaangażowany był wspólnik i pracownik Podatnika, który między innymi wyszukiwał samochody pod potrzeby zagranicznych nabywców (w niniejszej sprawie nie tytko skarżący ani nikt z jego firmy nie był jakikolwiek sposób zaangażowany w obrót samochodami); - w łańcuchu dostaw samochodów występowały firmy powiązane – co tłumaczyło większy stopień zaufania pomiędzy tymi firmami i mniejszą dbałość o zabezpieczenie transakcji (w tej sprawie nie występowały powiązania); - zakwestionowane transakcje to tzw. transakcje łańcuchowe, dla których zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT wyłączona jest możliwość fizycznego władztwa nad towarami przez podmioty uczestniczące w tych transakcjach. Przedmiotem tych transakcji były nadal te same towary, o tych samych numerach seryjnych, takim samym przebiegu, tych samych właściwościach (we niniejszej sprawie samochody zmieniały swoje właściwości – były adaptowane). W oparciu o skontrolowaną przez Sąd formalną (proceduralną) zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, podnieść należy, że organ był uprawniony do przyjęcia, że powodem rozpoczęcia zakwestionowanego mechanizmu obrotu podwoziami samochodowymi było wprowadzenie ograniczeń ilościowych przez importera. P. O. dążąc do obejścia tych ograniczeń wprowadził do łańcucha obrotu firmę skarżącego, która nie pełniła roli pośrednika, a jedynie swoistego firmanta (słupa). Skarżący nie brał żadnego udziału na żadnym etapie przedmiotowych transakcji tj. od momentu składania zamówienia u dealera począwszy, odbiór, organizację transportu (których koszty obciążały P. O.) poprzez proces adaptacji pojazdów, ich rejestrację oraz dalszą odsprzedaż na rzecz spółek zarządzanych przez P. O.. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei zgodnie z art. 15 ust.2 ustawy VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jak wynika z przytoczonych przepisów ustawy VAT zasadniczym warunkiem uznania podmiotu za podatnika podatku od wartości dodanej jest samodzielność podejmowania działań. W świetle prawidłowych ustaleń faktycznych w zakresie obrotu podwoziami samochodów ciężarowych skarżący nie wykonywał działań z tym związanych samodzielnie, począwszy od złożenia zamówienia, zapłacenia ceny, odbioru pojazdów, przekazania do adaptatorów, a następnie sprzedaży ich w innych krajach UE, wszelkie decyzje podejmował P. O.. W gruncie rzeczy aktywność skarżącego ograniczała się do udzielenia swojej firmy P. O., udzielenia mu pełnomocnictwa do obsługi rachunku bankowego, z którego były wykonywane płatności za samochody (według modelu odwróconej płatności) i udzielenia pełnomocnictw do rejestracji samochodów. Nigdy nie objął nad pojazdami, którymi "handlował" jakiegokolwiek władztwa, bo władztwo nad nimi niepodzielnie sprawował P. O.. Ponieważ nigdy nie objął władztwa, nie mógł tego władztwa przenieść na P. O. w wykonaniu odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust.1 ustawy VAT. Nie przysługiwało mu także prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez P, nie występował bowiem w tych transakcjach jako podatnik podatku od wartości dodanej (art.86 ust. 1 ustawy VAT). Szczegółową podstawę pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia stanowił przepis art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy VAT – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Należy zwrócić uwagę, że skutek w postaci pozbawienia podatnika prawa do odliczenia nie jest zależny od tego, czy w efekcie takiego odliczenia doszłoby do uszczuplenia dochodów budżetowych, czy nie, ani tego czy działanie to stanowiło naruszenie prawa. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ma zawsze zastosowanie ilekroć podstawą odliczenia mają być nierzetelne faktury (z wyjątkiem sytuacji, gdy podatnikowi nie można zarzucić naruszenia zasad przezorności kupieckiej, co jest zagadnieniem poza przedmiotem tego postępowania). W tej sprawie faktury wystawione przez P były nierzetelne podmiotowo, nabywcą pojazdów był bowiem P. O. (Spółki, którymi zarządzał), a nie skarżący. Z kolei konsekwencją wystawienia faktur przez skarżącego niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych jest obowiązek zapłaty przez niego podatku, o którym mowa w art. 108 ust.1 ustawy VAT. Okoliczności związane z faktem rejestracji "nabytych" uprzednio od P samochodów na rzecz skarżącego są bezsporne. Pojazdy te rzeczywiście były rejestrowane na D. Faktowi temu pełnomocnik skarżącego nadaje jednak nadmierne znaczenie. Otóż postępowanie rejestracyjne charakteryzuje się znacznym formalizmem, którego przejawem jest obowiązek przedstawienia przy rejestracji pojazdów enumeratywnie wskazanych w art. 72 ust.1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku Prawo o ruchu drogowym (tj. Dz.U 2023 poz.1047) dokumentów. Rejestracji dokonuje się między innymi na podstawie dowodu własności pojazdu (np. faktury nabycia), co nie znaczy jeszcze, że w postępowaniu rejestracyjnym, starosta bada skutki podatkowe tej lub innej transakcji, ani nie dokonuje szczegółowego badania zgodności z rzeczywistością przedstawionych dokumentów. Dlatego też argumenty zawarte w skardze koncentrujące się wokół zagadnienia rejestracji pojazdów, należy dodać której nie dokonywał skarżący osobiście, ani koncentrujące się na ostatecznym charakterze decyzji o rejestracji, nie zmieniają oceny Sądu, co do prawidłowości poczynionych przez organ ustaleń faktycznych. Kolejnymi zakwestionowanymi transakcjami przez organ była sprzedaż usług skarżącemu przez B. Były to usługi przeróbek/modernizacji istniejących konstrukcji fabrycznie nowych samochodów związanych z montażem/wykonaniem elementów dodatkowych elementów. Z materiału dowodowego wynika, że tym usługom miały być poddane samochody, które już przeszły proces adaptacji w wyspecjalizowanych warsztatach. Skarżący obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z tych faktur, z kolei samemu wystawiając faktury na rzecz firm zarządzanych przez P. O. (F Sp. z o.o, A Sp. z o.o i C Sp. z o.o). Łącznie na rzecz tych podmiotów R. L. wystawił 71 faktur na łączną kwotę netto 1.222.400 złotych (VAT 281.152 złote). B wystawił na rzecz skarżącego 82 faktury na łączną kwotę 985.800 złotych (VAT 226.734 złote). Podnieść należy w tym miejscu, że faktury VAT wystawione przez D zwiększały podatek naliczony dla P. O., który był mu zwracany w związku z WDT (stawka "0"). Organ zakwestionował także sprzedaż przez B usług budowlanych skarżącemu w związku z pracami wykonywanymi na terenie Niemiec. Kluczowe znaczenie w zakresie ustaleń faktycznych w przedmiocie usług naprawy/adaptacji pojazdów przez T. S. na rzecz skarżącego miały zeznania, jakie złożył on w toku postępowania (zeznania z dnia 4 marca 2019 roku). Podczas tych zeznań świadek początkowo potwierdził fakt swego podwykonawstwa. Według jego relacji prace miały dotyczyć przeróbek kontenerów na samochodach (wymiana podłóg, wymiana silikonów, wymiana poszycia boku, montowanie półek). Po okazaniu mu zestawienia wystawionych faktur stwierdził, że nie zdawał sobie sprawy, że chodzi o taką kwotę tj. ponad 1 milion 200 tyś. złotych i że tylko część zafakturowanych robót była wykonana, najczęściej były to drobne prace. Kwoty na fakturach były niewspółmierne do wartości tych prac i były zawyżone. Nie był w stanie udzielić odpowiedzi na pytanie, która z wystawionych przez niego faktur dokumentuje rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Zeznał także, że za wystawione faktury dostawał 3%, %5, 7% kwoty brutto, a wartość kwoty wypisanej na fakturze nie miała żadnego znaczenia dla wzajemnych rozliczeń, nie otrzymywał kwot widniejących na fakturach. Podał również, że już w trakcie kontroli prowadzonej wobec C (jedna ze Spółek zarządzanych przez P. O.), R. L. nakłaniał go do złożenia fałszywych zeznań - "powiedział mi co mam mówić dzisiaj jak wyglądały naprawy samochodów". Stwierdził także, że prawdziwy jest ten fragment jego zeznań, który złożył po okazaniu zestawienia faktur. Organ przeprowadził ocenę całego materiału dowodowego, odmawiając wiary zeznaniom skarżącego oraz jego pracowników. Dowody te w ocenie organu stanowiły próbę uwiarygodnienia wykonania usług wskazanych w spornych fakturach. Dokonując takiej oceny dowodów organ zwrócił uwagę, że poza fakturami "dokumentującymi" wykonanie spornych usług nie zostały przedstawione żadne inne dowody (oprócz wzajemnie sprzecznych relacji innych osób). Wskazać przy tym należy, że usługi te miały dotyczyć fabrycznie nowych samochodów i wiązać się także z ingerencją w ich konstrukcję, przy czym owe "usługi" miały być wykonane już po tym, jak samochody te poddane zostały adaptacji przez dedykowane, specjalistyczne firmy adaptacyjne, legitymujące się europejskimi homologacjami. Istotnie poddaje to w wątpliwość gospodarczy sens tych usług, tym bardziej, że "usługi" te miały wykonywać firmy budowlane (D i B), które to nie legitymowały się żadnym doświadczeniem w tym zakresie. Należy jeszcze raz podkreślić, że usługi R. L. i T. S. dotyczyły nowych samochodów objętych gwarancją producenta i adaptatora, pojazdów o wartości przekraczającej 100.000 złotych. Brak w takiej sytuacji jakichkolwiek dokumentów poza fakturami dotyczących usług wykonanych na konkretnym pojeździe, w razie sporu związanego z realizacją praw wynikających z gwarancji i rękojmi mógłby doprowadzić do obciążenia skutkami usterek spowodowanych przez skarżącego lub T. S. podmioty, które nie powinny ponosić za to odpowiedzialności. Tym bardziej, że na fakturach sprzedaży samochodów ciężarowych znalazła się klauzula "nabywca zrzeka się rękojmi i przechodzi na gwarancję umowną producenta". Organ odwoławczy słusznie stwierdził, że brak jakichkolwiek dokumentów poza fakturami, posługiwanie się gotówką (pomiędzy R. L., a T. S.) są charakterystyczne dla obrotu pustymi fakturami. Sąd akceptuje ocenę dowodów – odmowę wiary zeznaniom skarżącego, P. O. oraz zeznań pracowników skarżącego, którzy mieli świadczyć pracę przy usługach wykonywanych przez skarżącego na opisanych wyżej pojazdach (T. R. oraz S. L.). Organ odwoławczy słusznie wskazał na sprzeczności w tych zeznaniach, które dotyczyły istoty wykonywanych usług. Według relacji skarżącego (zeznania z 20 czerwca 2018 roku) usługi te polegały na silikonowaniu, wybijaniu kontenerów filcem, montowaniu sklejki lub płyty OSB do kontenerów blaszanych, wykonywaniu izolacji z wełny lub styropianu, regałów na pojazdach, szafek. Wymianie podlegały rozwarstwione fragmenty podłogi, poplamiona blacha ryflowana, grodzie, uszkodzone panele. Przekładane były kosze na śmieci, listwy rowerowe, jak również zamieniano wciągarki (z droższych na tańsze). Wykonując usługę wymiany podłogi trzeba było odciąć spaw, rozebrać element zabudowy, zdemontować dach, wstawić nową podłogę i pospawać. Z kolei pracownicy (T. R. i S. L.) zeznali, że usługi te najczęściej stanowiły naprawy, ewentualnie dorabianie nowych elementów, montowanie skrzyń narzędziowych, regałów niż przeróbki konstrukcji. W postępowaniu przygotowawczym T. R. zeznał (1 marca 2022 roku), że był taki okres być może w 2016 roku, że zajmował się poprawkami na nowych autach dostawczych, to były drobne rzeczy, przekładaliśmy skrzynki narzędziowe w inne miejsce, uszczelnialiśmy kontenery, bo przeciekały. Z kolei S. L. zeznał, że doposażaliśmy wtedy ok.10-15 pojazdów, robiliśmy filcowanie na ścianach i podłodze, stawialiśmy też regały oraz robiliśmy drobne naprawy w tych autach, jeżeli był uszkodzony – zdarzało się, że zabudowy przeciekały, wtedy je naprawialiśmy. Oprócz zakresu robót skarżący, P. O., S. L. i T. R. odmiennie określili pochodzenie materiałów użytych w pracach adaptacyjnych, ilość naprawionych samochodów oraz czas niezbędny do wykonania robót. Organ odwoławczy słusznie także wskazał na różnice w relacjach tych osób odnośnie sposobu kalkulowania ceny usług oraz na fizyczną niemożliwość ich wykonywania przez R. L. (czas poświęcony usługom świadczonym dla P. O.). W zakresie tej ostatniej okoliczności, na podstawie pozostałych faktur sprzedaży wystawionych przez skarżącego w 2016 roku, potwierdzonych czynnościami sprawdzającymi oraz przeprowadzonymi oględzinami, organ ustalił, że P. O. nie był jedynym usługobiorcą R. L., który zasadniczo w tym czasie trudnił się wykonywaniem usług ogólnobudowlanych. Odnosząc się z kolei do usług jakie miał wykonywać podwykonawca skarżącego – B organ przeanalizował relacje osób, które miały wspólnie z nim wykonywać prace (T. R. i S. L.). Zeznania obu tych osób były ze sobą sprzeczne. S. L. zeznał, że "zdarzało się, że pracowaliśmy my oraz T. S. ze swoimi ludźmi". T. S. robót nie wykonywał sam, był widywany z bratem, czasami z jedną osobą, a czasami z dwoma. Przyjeżdżał, kiedy pracownicy firmy R. L. się nie wyrabiali ze względu na inne roboty (np. wykonywane w Niemczech) np. przez okres tygodnia. S. L. nie interesowało, co robił T. S.. Z kolei T. R. zeznał, że T. w A. (miejsce, gdzie miały być wykonywane usługi) bywał raczej sam, czasami przyjeżdżał z jedną osobą, której imienia nie kojarzył. Nie wykonywał on samodzielnie pracy, najczęściej pomagał świadkowi – wspólnie z nim wykonując pracę. T. S. przebywał tam rzadziej niż T. R.. Na okoliczność udziału T. S. w wykonywaniu spornych usług został przesłuchany także P. O., który oprócz faktu, że R.L. korzystał z pomocy podwykonawcy, nic bliższego na temat jego pracy nie potrafił powiedzieć, ponieważ go to nie interesowało. Organ słusznie zwrócił także uwagę na fizyczną niemożliwość podwykonawstwa T. S.. W spornych okresach rozliczeniowych T. S. wystawił na rzecz skarżącego faktury łącznie na kwotę 985.800 złotych, co przy deklarowanej stawce godzinowej 90 złotych daje 10.953 roboczogodzin. Oznaczałoby to, że każdy z trzech pracowników B przez 365 dni w roku, musiałby pracować 10 godzin dziennie. Uwzględniając ocenę dowodów przeprowadzonych przez organ podatkowy, która zgodna jest z wzorcem opisanym w art. 191 O. p. istniały podstawy do uznania, że zarówno faktury wystawione przez T. S. jak i faktury wystawione przez D na rzecz firm zarządzanych przez P. O. były "pustymi fakturami". Do uznania, że faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, nie wystarczy stwierdzić, że stały za nimi bliżej nieokreślone prace - "coś tam robili", w bliżej nieokreślonym czasie, przez nieokreślone osoby. Wobec twierdzenia T. S., że wystawione przez niego faktury nie miały związku z usługami, które wykonywał, a ich sens ekonomiczny dla niego sprowadzał się do owych 3%, 5% czy 7% kwoty brutto na fakturze za jej wystawienie, którą to kwotę otrzymywał od skarżącego, wniosek ten jest zasadny. Stanowił on podstawę do pozbawienia R. L. prawa do obniżenia podatku należnego od podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B dokumentujących wykonywanie usług naprawy/adaptacji samochodów ciężarowych w oparciu o przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, z kolei fakt wystawienia faktur przez R. L. z wykazanym podatkiem rodził obowiązek zapłaty przezeń podatku opisany w art. 108 ust.1 ustawy VAT. Przedstawionej oceny dowodów nie podważają dowody, które zostały przeprowadzone przez sądem powszechnym – zeznania R. C., E. B., B. O., P.W., A. M., A. Z., S. H., A. W. i M. B.. Podnieść należy przede wszystkim, iż świadkowie ci oprócz potwierdzenia obecności skarżącego, czy T. S. na placu w A., bliżej nie sprecyzowali kiedy i jakie prace wykonywał (wykonywali) przy samochodach przeznaczonych dla P. O.. E. B. widziała tam skarżącego innych pracowników, którzy coś tam robili, ale nie przyglądał się bliżej, bo przyszła tam, żeby wykonywać pracę. B. O. widywał skarżącego w 90% gdy tam bywał. Widywał skarżącego na drabinie albo w środku auta (w kontenerze), z innych osób kojarzył T. i S.. P. W. zeznał, że na placu w A. widział wiele osób, w tym skarżącego, który "coś robił przy samochodach". Był tam też mężczyzna o imieniu T., który "kręcił się" przy samochodach, coś nosił. P. W. nie interesował się tym, jakie prace wykonywał "T.". A. M. zeznał, że R. L. na placu w A. wykonywał prace związane z samochodami, ale nie wiedział jakie. A. Z. zeznał, że w A., to część rzeczy była wykańczana, ale głównie remonty samochodów tam były, nie miał jednak "pojęcia" czy miały związek ze skarżącym. S. H. widywał na placu skarżącego, który robił coś przy samochodach, zapamiętał "T." i syna R. L.. A. W. z kolei widywała skarżącego codziennie na placu w A., który robił różne rzeczy przy samochodach, jakieś naprawiał, ale nie widziała dokładnie co, bo się na tym nie znała. M. B. z kolei nie wiedział, co skarżący robił dokładnie, prowadzi on firmę budowlaną. W ocenie Sądu, niezależnie od ogólnikowego i "ostrożnego" charakteru zeznań powołanych wyżej świadków, nie można pominąć okoliczności, że R.L. nakłaniał T. S. do złożenia fałszywych zeznań, a wszyscy ci świadkowie w większym lub mniejszym stopniu byli związani albo z R. L. albo P. O. (więzami osobistymi lub biznesowymi). Oprócz podniesionych wyżej argumentów przemawiających za trafnością rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji przemawia okoliczność, że podobnie transakcje te zostały ocenione w ostatecznych decyzjach określających zobowiązanie w podatku VAT za 2016 roku wydanych dla kontrahentów D – Spółek zarządzanych przez P. O. (decyzji z dnia 13 grudnia 2019 roku wydanej dla T w likwidacji, decyzji z dnia 29 czerwca 2021 roku wydanej dla A w likwidacji oraz w decyzji z dnia 14 września 2021 roku wydanej dla C w likwidacji), wreszcie, w nieprawomocnym wyroku Sądu Rejonowego dla Ł.-W. w Ł. z dnia 25 lipca 2023 roku w sprawie sygn. akt [...]. Organ zakwestionował także prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B tytułem usług ogólnobudowlanych świadczonych na terenie Niemiec. Ogółem T. S. "wystawił" na rzecz skarżącego 5 faktur (jedną w marcu 2016 na kwotę brutto 30.750 złotych, jedną we wrześniu 2016 na kwotę 14.537 złotych brutto oraz trzy faktury w kwietniu 2016 roku, łącznie na kwotę 34.563 złote brutto). Faktury dokumentowały "montaż ogrodzenia systemowego w P. (faktura z marca 2016 roku) oraz "prace remontowe budynku H." Podstawą ustaleń faktycznych w tym zakresie były zeznania jakie złożył T. S. w dniu 4 marca 2019 roku, ten ich fragment, w którym zaprzeczył, aby wykonywał jakiekolwiek usługi w 2016 roku na terenie Niemiec i był podwykonawcą R. L.. Po okazaniu spornych faktur T. S. zmienił swoją relację, potwierdzając fakt wykonania robót w Niemczech – w tej części organ odmówił wiary jego twierdzeniom. Z tą częścią zeznań T. S., które organ uznał za wiarygodną pozostawały w zgodzie zeznania S. L., który stwierdził, że w okresie, kiedy "jeździli" do Niemiec do pracy, to T. S. zajmował się pracami przy samochodach w Polsce (zeznania z 7 lutego 20129 roku). Charakterystyczne również jest to, że skarżący w zeznaniach z dnia 25 marca 2019 roku, dopiero na wyraźne pytanie przesłuchującego, czy w pracach uczestniczył także T.S., stwierdził, że "możliwe, że tam był". Szczególne znaczenie dla ustalenia faktu wykonania (albo niewykonania) usług podwykonawstwa na rzecz skarżącego przez T. S. ma przeprowadzona przez organ analiza porównawcza faktur wystawionych przez R. L. z tytułu prac budowlanych dla niemieckich nabywców tych usług z fakturami, jakie wystawił R. L. B z tytułu podwykonawstwa w Niemczech oraz usług naprawy/adaptacji samochodów ciężarowych. W świetle tej analizy, która zawarta jest na stronach 35-37 zaskarżonej decyzji wartość faktur związanych z podwykonawstwem robót budowlanych wystawionych przez T. S. była wyższa niż faktur wystawionych przez R. L. (w okresie 25.04-10.05.2016 faktury wystawione przez B z tytułu podwykonawstwa opiewały na ponad 34 tyś. złotych podczas, gdy R. L. wystawił w tym czasie faktury na 14.200 złotych, w okresie 2.09.-30.09.2016 T. S. wystawił na rzecz skarżącego faktury na kwotę 14.677 zł, zaś R. L. na kwotę 14.000 złotych) lub niewiele niższa ( marzec 2016). W tym samym czasie T. L. wystawił dla R. L. z tytułu prac jakie miał wykonywać "przy samochodach" faktury, które łącznie opiewały na kwoty brutto: 175.890 złotych, 81.918 złotych i 118.818 złotych. Organ dostrzegł także sprzeczność pomiędzy pierwotnymi zeznaniami skarżącego, a tymi złożonymi na rozprawie (1 marca 2023 roku). Dotyczy to także relacji P. W. przed sądem powszechnym. Prawidłowo te zeznania ocenił, odmawiając im wiary, w zakresie, w których były sprzeczne z zeznaniami wcześniejszymi, także w konfrontacji z opisaną wyżej analizą. Reasumując Sąd uznał, że zebrany materiał dowodowy został przez organ oceniony w zgodzie z art.191 O.p, a ustalenia faktyczne na tej ocenie oparte stanowiły podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. W zakresie faktur dokumentujących nabycie towarów i materiałów, organ zakwestionował te z faktur, które wedle jego oceny nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi. Materiał dowodowy, który w tym przedmiocie został zebrany jest obszerny i obejmuje między innymi czynności sprawdzające przeprowadzone u kontrahentów skarżącego, odpowiedzi, których udzielili na pytania zadane przez organ. Na okoliczność wykorzystania materiałów do czynności opodatkowanych został przesłuchany także skarżący oraz wezwano go do przyporządkowania zakupowych dokumentów źródłowych ze sprzedażowymi. W efekcie tych czynności dowodowych organ zakwestionował te faktury zakupowe, które nie były powiązane z czynnościami opodatkowanymi: powiązane faktury sprzedaży poprzedzały zakupy, suma kwot wynikająca z faktur sprzedażowych była niższa od kwot wynikających z faktur zakupowych, zakupy materiałów budowlanych przyporządkowano usłudze rozbiórki budynku, dostawa części towarów zakupionych w Castoramie, czy G Sp. z o.o dostarczana była do miejscowości S., która to w 2016 roku nie była zgłoszona jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, zakupy elementów meblowych, części blachy, usługi obróbki dekarskiej przyporządkowane były do zakwestionowanych usług naprawy/adaptacji samochodów ciężarowych przez skarżącego i B, zakupy okien, drzwi, systemu centralnego ogrzewania przyporządkowano do faktur dokumentujących pomoc w pracach na rzecz kontrahentów niemieckich. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy i jego ocena pozwalały na zakwestionowanie związku części faktur dokumentujących zakupy towarów i materiałów z czynnościami opodatkowanymi i w efekcie pozbawieniem skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 181 art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191, tj. w sposób wszechstronny i kompletny. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p., której rozwinięcie stanowi art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wprowadzona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. TNOiK, T. 2002, s. 426). Realizując ten właśnie obowiązek organ samodzielnie przeprowadził szereg dowodów zarówno z zeznań strony jak i świadków, jak i z dokumentów, w tym ostatecznych decyzji podatkowych wydanych wobec kontrahentów skarżącego (C, T, A) oraz nieprawomocnego wyroku Sądu Rejonowego Ł.-W. w Ł. wraz z uzasadnieniem (sygn. akt [...]), dopuścił w charakterze dowodów zeznania świadków złożone w opisanym wyżej postępowaniu przed sądem powszechnym. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a zatem organ był uprawniony do korzystania z materiałów zebranych w toku innych postępowań. Ustalenie okoliczności faktycznych na podstawie materiałów dowodowych z innych postępowań było dopuszczalne, zgodnie bowiem z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz dopuszcza zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Jedyną powinnością organów podatkowych włączających do akt sprawy dowody z innych postępowań jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 Op. Jeśli ta ocena wypadnie po myśli organów, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne w rozstrzyganej sprawie podatkowej (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2008r., I SA/Po 1057/07, LEX nr 468114, wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 października 2007r., I SA/Łd 587/07, LEX nr 390825 czy wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 marca 2009r., I SA/Go 908/08, LEX nr 500828). W sprawie organ przeprowadził wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych, zgodne z dyspozycją art. 180 i art. 181 O.p. w toku tego postępowania nie ograniczyły się do zgromadzenia materiałów z prowadzonych postępowań przez właściwe dla kontrahentów podatnika organy skarbowe, ale przeprowadziły także we własnym zakresie postępowanie wyjaśniające. Wbrew twierdzeniom autora skargi organy zasadnie odmówiły przeprowadzenia dowodów objętych wnioskami dowodowymi pełnomocnika skarżącego wskazując, że część tych dowodów już znajdowała się w aktach sprawy i nie wymagała ponownego ich dopuszczenia, część zaś została stwierdzona innymi dowodami, a pozostałe dotyczyły okoliczności nieistotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie z art. 188 O.p żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenia dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Właściwa wykładnia tego przepisu oraz związanych z nim art. 122 O.p i art. 187 § 1 O.p wskazuje, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Należy się w tym zakresie odwołać się do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazując, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. W tej sprawie istotne okoliczności faktyczne zostały wystarczająco stwierdzone dowodami zebranymi w toku postępowania oraz dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach. W szczególności organ odmówił zażądania akt rejestracyjnych pojazdów "zakupionych" przez skarżącego, ponieważ w aktach sprawy podatkowej już te dowody się znajdowały (postanowienie z dnia 10 czerwca 2021 roku). Wnioskiem z dnia 21 maja 2021 r pełnomocnik skarżącego wniósł o wystąpienie do Urzędu Skarbowego Łódź Widzew o przesłanie dokumentów dotyczących T. S. oraz do komorników sądowych o udzielenie informacji odnośnie prowadzonych wobec niego postępowań egzekucyjnych, a także o przesłuchanie świadków pani J. - księgowej T. S., P. W. R. C. oraz R. L.. Postanowieniem z dnia 11 sierpnia 2020 r organ odmówił przeprowadzenia części z tych dowodów, jak wskazał w przedmiotowym postanowieniu informacje dotyczące T. S. zostały już skarżącemu udostępnione, a tym samym okoliczność, o których zbadanie wnosił skarżący została już w wyżej wymienionym zakresie ustalona. Organ odwoławczy nie znalazł natomiast uzasadnienia dla wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka księgowej skarżącego oraz o ustalenie rachunku bankowego T. S., bowiem okoliczności, które miały być tymi dowodami wykazane nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia (pani J. obsługiwała T. S. od 6 czerwca 2017 roku, a przedmiotem tego postępowania jest ocena zdarzeń, które miały miejsce w 2016 roku) lub zostały udowodnione innymi dowodami. Odnośnie wniosku o przesłuchanie świadków W. i C. organ wskazał, że R. C. w tym postępowaniu był przesłuchiwany dwukrotnie, a także włączono do akt sprawy jego zeznanie złożone w postępowaniu karno-skarbowym, co zaś tyczy P. W., to składający wniosek dowodowy nie wskazał kim jest świadek i jaki może mieć związek ze sprawą. Wnioskiem z 19 listopada 2021 roku pełnomocnik skarżącego wniósł o załączenie do akt sprawy decyzji dotyczącej T oraz o przesłuchanie D. T. i A.V.– niemieckich odbiorców zabudowanych samochodów oraz o wystąpienie do niemieckich organów rejestracyjnych o przesłanie dokumentów dotyczących w zakresie badania technicznego pojazdów. Wniosek ten został oddalony, ponieważ decyzja w sprawie T znajdowała się w aktach sprawy, a okoliczności objęte pozostałą częścią wniosku dowodowego były stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Postanowieniem z dnia 11 sierpnia 2020 r organ odmówił przeprowadzenia dowodu z informacji które miały być pozyskane od innych organów podatkowych, czy w stosunku do któregokolwiek z dalszych nabywców toczyło się postępowanie w zakresie zakwestionowania odliczeń podatkowych związanych z nabyciem pojazdu oraz o wystąpienie do niemieckich organów podatkowych z wnioskiem o ustalenie czy pojazdy o wskazanych numerach VIN zostały zarejestrowane w Niemczech jako własność podatników niemieckich oraz czy w stosunku do którejkolwiek z dalszych nabywców toczyło się postępowanie w zakresie kwestionowania odliczeń podatkowych związanych z ich nabyciem. Oddalając ten wniosek dowodowy organ wskazał, że okoliczności które mają być udowodnione nie mają znaczenia w sprawie, a ponadto, że rzetelność faktur została zakwestionowana na etapie firmy skarżącego i spółek P. O. i nie dotyczyła kolejnych podmiotów. W dniu 1 września 2022 r skarżący wniósł o przesłuchanie w charakterze świadków A. W., A. C., B. O., A. M., P.W., K. W., A. Z., E. B., P. W., M.B., R. C., D. T., M. T., A. V. oraz T. R., przy czym wypadku pierwszych 10 świadków nie wskazał kim oni są ani jaki mogą mieć związek ze sprawą. Informacje w tym zakresie pojawiły się dopiero w skardze, a ponadto w aktach sprawy znalazły się protokoły zeznań większości tych świadków złożone w postępowaniu karnym, jakie toczyło się przed sądem Rejonowym dla Ł. W. w Ł. lub w tym postępowaniu. Sąd stwierdza, że oddalenie wniosków dowodowych przez organ było uzasadnione i miało oparcie w treści art. 188 O.p Należy podnieść, że ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego. W ocenie sądu jest ona prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza zasadność zarzutu naruszenia art. 191 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. W uzasadnieniu skarżonej decyzji przedstawiono stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań świadków, treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie. Organ odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając własne stanowisko wraz z adekwatną argumentacją. Tym samym zrealizowana została także zasada z art. 125 O.p. W toku postępowania strona miała też zapewniony, tak jak tego wymaga art. 123 § 1 O.p., czynny udział w postępowaniu, była informowana o podejmowanych przez organ czynnościach, o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i składania wniosków dowodowych. Bez znaczenia przy tym jest okoliczność odmowy przeprowadzenia wskazanych w skardze dowodów, skoro zmierzały one do wyjaśnienia okoliczności stwierdzonych już innymi dowodami, bądź dowody te już zostały przeprowadzone albo dotyczyły okoliczności niekwestionowanych lub niemających związku z rozstrzygnięciem. W rezultacie w rozpoznawanej sprawie za odpowiadające prawu uznać należy ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych stanowiąc w istocie puste faktury, dlatego zasadnym jest pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z owych faktur, zgodne z art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT i nie narusza art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, zaś konsekwencją wystawienia przez skarżącego pustych faktur jest obciążenie go obowiązkiem zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust.1 ustawy VAT Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), należało skargę oddalić. ak