I SA/Łd 271/19

Dnia 11 czerwca 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant st. specjalista Lidia Porczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2019 roku sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] 2014 r., określającą J. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, w kwocie 74.918 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w 2009 r. podatnik, w ramach działalności gospodarczej, prowadził sprzedaż nawozów sztucznych i węgla. W ewidencji podatkowej nie ujawnił jednak wszystkich transakcji. Organ kontroli skarbowej w toku odrębnego postępowania, prowadzonego wobec podatnika za styczeń-maj 2012 r., zabezpieczył tzw. "zeszyt dłużników". Zeszyt ten zawierał zestawienie zakupów towarów obejmujące kilka lat (w tym 2009 r.), prowadzone według asortymentu towarów oraz dostawców, a także nazwiska dłużników. Organ pierwszej instancji przeprowadził czynności sprawdzające u kontrahentów podatnika, a także w firmach świadczących usługi transportowe, które potwierdziły fakt dokonywania przez stronę nabyć towarów poza ewidencją. Szczegółowa analiza zapisów zawartych w "zeszycie dłużników" oraz w prowadzonej przez stronę ewidencji wykazała, że w badanym roku podatnik przyjął poza ewidencją księgową 946,05 t nawozów oraz 1.328,99 t węgla. W zakresie obrotu nawozami organ kontroli skarbowej sporządził zestawienie, w którym porównał ilość nawozów przyjętą na podstawie faktur zakupu, z zapisami wynikającymi z "zeszytu dłużników". W wyniku tego stwierdzono, że 47 pozycji z "zeszytu dłużników" nie znajduje odzwierciedlenia w fakturach VAT zaewidencjonowanych w rejestrach nabyć, natomiast w 11 przypadkach stwierdzono rozbieżności pomiędzy ilością wynikającą z faktur zakupu, a ilością wynikającą z "zeszytu dłużników", dotyczącą faktycznie przyjętej ilości towarów. Z kolei jeżeli chodzi o zakupy węgla organ kontroli skarbowej stwierdził, że 52 pozycje z "zeszytu dłużników" nie znajdują pokrycia w fakturach zakupów zaewidencjonowanych przez podatnika. W dalszej kolejności organ dokonał szczegółowej analizy zapisów dotyczących długów firm i osób fizycznych wpisanych do "zeszytu dłużników". Zapisy te wskazywały na zbieżność dat i kwot wynikających z zeszytu z wystawionymi fakturami VAT i zapłatami za towary. Ponadto przesłuchani świadkowie potwierdzili, że podatnik przy sprzedaży towarów dokonywał zapisów w zeszycie. W rezultacie organ stwierdził, że podatnik prowadził również niezaewidencjonowaną sprzedaż towarów, zaniżając tym samym swoje przychody. Zdaniem organu kontroli skarbowej stwierdzone nieprawidłowości świadczyły o nierzetelnym prowadzeniu ksiąg podatkowych, co stanowiło naruszenie art. 193 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.). W konsekwencji, zgodnie z art. 193 § 4 tej ustawy organ nie uznał ich za dowód w sprawie. Ustalając podstawę opodatkowania organ wskazał, że zasadne było przyjęcie, zgodnie z art. 23 § 4 O.p., innej metody szacowania niż określona w art. 23 § 3 O.p. i odmawiając zastosowania metod szacowania wskazanych w ww. przepisie, wskazał przyczyny uniemożliwiające ich zastosowanie. Jednocześnie zastosował metodę, która pozwoliła określić podstawę opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, opartej na realnych założeniach oraz optymalnej w ustalonym stanie faktycznym. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skardze J. S., wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji obu instancji z powodu rażącego naruszenia prawa, ewentualnie — o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, podniósł zarzuty: (1) naruszenia prawa materialnego, to jest: a) art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 21 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.f.) poprzez nieprawidłowe określenie dochodu; b) art. 22 ust. 1 u.p.d.f., poprzez nieprawidłowe określenie kosztów uzyskania przychodów skarżącego; c) art. 3 pkt 4 O.p., poprzez uznanie prywatnego zeszytu za księgi podatkowe; d) art. 23 § 2, 3 i 4 O.p., poprzez naruszenie zasad szacowania i przyjęcie domniemania prawidłowości zapisów zeszytu; (2) naruszenia przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: a) art. 180 § 1 O.p. poprzez oparcie wszystkich ustaleń na dowodzie sprzecznym z prawem; b) art. 288 § 2 w zw. z art. 288 § 1 pkt 2 O.p. poprzez dokonanie przeszukania z pominięciem przepisów ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 1997 r. Nr 89, poz. 555 ze. zm. - dalej: k.p.k.); c) art. 217 § 4 k.p.k. w zw. z art. 288 § 2 O.p. poprzez brak pouczenia skarżącego o możliwości złożenia wniosku o doręczenie postanowienia o zatwierdzeniu zatrzymania rzeczy; d) art. 220 § 1, 2 i 3 k.p.k. w zw. z art. 288 § 2 O.p. poprzez niewystąpienie przez organ niezatwierdzenie przeszukania przez właściwego prokuratora lub sąd; e) art. 229 k.p.k. w zw. z art. 288 § 2 O.p. poprzez niesporządzenie przez organ protokołu zatrzymania rzeczy; f) art. 172 § 1 O.p. poprzez udokumentowanie zatrzymania zeszytu notatką nie protokołem, bez podania okoliczności zatrzymania zeszytu; g) art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa polegającego w szczególności na oparciu wszelkich ustaleń na dowodzie sprzecznym z prawem, nie dokumentowaniu czynności przeszukania oraz zabezpieczenia dowodów w przepisanej prawem formie; h) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych poprzez prowadzenie postępowania w sposób mający jedynie udowodnić zasadność przyjętej przez organ tezy oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika; i) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; j) art. 191 O.p. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w sytuacji, polegające na przyjęciu szczególnej mocy dowodowej i domniemania prawidłowości zeszytowi prywatnemu oraz odmowę mocy dowodowej wszelkim dowodom z samego faktu sprzeczności z zapisami w zeszycie; k) art. 193 § 1 O.p. poprzez przypisywanie zeszytowi cech zastrzeżonych dla ksiąg podatkowych, w konsekwencji czego przyznanie mu szczególnej mocy dowodowej; l) art. 210 § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i zmierzający do potwierdzenia słuszności zastosowania przepisów stanowiących podstawę do wydania zaskarżonej decyzji, w szczególności niewskazanie powodów dla których organ odmówił mocy dowodowej zeznaniom, wyjaśnieniom, dokumentom księgowym, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w kwestionowanej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i oddalił ją wyrokiem z 9 września 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 638/15. Orzeczenie to zostało uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 51/16, a sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia NSA przesądził, że dowód w postaci "zeszytu dłużników" został pozyskany przez organ legalnie i mógł być dowodem w sprawie. Jednocześnie Sąd podzielił stanowisko skarżącego co do tego, że uzasadnienie sądu pierwszej instancji, w pozostałej części rozważań, było ogólnikowe, a motywy zaskarżonego wyroku nie zawierały wypowiedzi odnoszącej się do sformułowanych w skardze zarzutów oraz motywów im towarzyszących, w szczególności w kontekście zestawienia konkretnych dowodów przywoływanych w sposób odmienny przez strony i organy. W kolejnym wyroku z 13 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 315/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ponownie oddalił skargę podatnika. W uzasadnieniu Sąd przyjął między innymi, że powołany wyrok w sprawie II FSK 51/16, przesądził nie tylko legalność ujawnienia "zeszytu dłużników" i jego włączenia do materiału dowodowego sprawy, ale również że dowód ten jest w pełni wiarygodny i może stanowić podstawę do podejmowania przez organy podatkowe ustaleń faktycznych w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3215/18, uchylił wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. Zdaniem NSA sąd pierwszej instancji błędnie odczytał motywy wyroku wydanego w sprawie II FSK 51/16, przyjmując że NSA wypowiedział się merytorycznie odnośnie do treści "zeszytu dłużników" i zbadał jego wiarygodność. Tymczasem NSA stwierdził tylko, że niezasadne są zarzuty kasacyjne dotyczące legalności pozyskania wymienionego zeszytu jako dowodu w sprawie. Z uzasadnienia tego wyroku nie wynika jakakolwiek ocena dowodowa w zakresie ustaleń i ocen stanu faktycznego skontrolowanego przez organy podatkowe samoobliczenia podatku, w tym również stanowiska Sądu pierwszej instancji w wymienionym przedmiocie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W punkcie wyjścia zauważyć należy, że ustalenia organów podatkowych, ale także trzon argumentacji zawartej w skardze, dotyczą jednego tylko dowodu, jakim jest tzw. "zeszyt dłużników". Podatnik stara się w z jednej strony wyeliminować ten dokument z materiału dowodowego, z drugiej zaś — bagatelizuje jego znaczenie, czy też wprost wykazuje nieprzydatność i niewiarygodność zawartych w nim informacji. Na obecnym etapie postępowania jest jasne, że część z tych zarzutów została już ostatecznie odrzucona. W wyroku z 18 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 51/16, Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował pogląd Sądu pierwszej instancji co do tego, że "zeszyt dłużników" został pozyskany zgodnie z dyspozycją art. 286 § 2 pkt 2 lit. a O.p., a jego włączenie do akt sprawy podatkowej nie naruszało art. 120 i art. 180 § 1 O.p. W tej sytuacji zarzuty skargi wymienione w jej pkt 2 od litery a do f nie zasługują na uwzględnienie. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 120 O.p. w tej części, w której skarżący wywodzi, że organy oparły swe ustalenia na dowodzie sprzecznym z prawem oraz nie dokumentowały czynności przeszukania oraz zabezpieczenia tego dowodu w przepisanej prawem formie (zarzut zawarty w pkt 2 lit. g skargi). Przechodząc do oceny wiarygodności "zeszytu dłużników" przede wszystkim trzeba zauważyć, że strona nie podważała ani autentyczności tego dowodu, ani tego, że była wyłącznym autorem wszystkich zawartych w nim zapisów. Nie sposób też przyjąć, że podatnik prowadził ów zeszyt dla innych celów niż klasyfikacja pewnych rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Uporządkowanych i systematycznych zapisków, dotyczących bezspornie (co wynika wprost z ich treści) prowadzonej działalności gospodarczej, nie tworzy się dla rozrywki. Nie mogły też służyć wprowadzeniu kogoś w błąd, skoro z założenia informacje zawarte w zeszycie były przeznaczone wyłącznie dla podatnika. Skarżący prowadził zeszyt dla siebie i po to, by kontrolować prowadzoną działalność. Już z tych względów przyjąć należy, że dane zawarte w zeszycie były autentyczne, a podatnik sam przykładał się do tego, by wiernie oddać w nim wszystkie transakcje. Ponadto sam sposób prowadzenia zeszytu (o czym szerzej dalej), uporządkowane i dokładne dane w nim zawarte, obejmujące długi okres czasu (w przypadku nawozów od 2002 r., w przypadku węgla od 2003 r.), świadczą o tym, że stanowił on pełną (choć niejawną) ewidencję działalności gospodarczej podatnika. Znamienne są również zeznania niektórych świadków (nabywców towarów), którzy — w sytuacji gdy płacili tylko część ceny — byli odnotowywani w zeszycie, a po uzupełnieniu reszty — byli wykreślani przez podatnika (zeznania z 16 lipca 2012 r. M. I. oraz R. M.). Powyższe okoliczności świadczą o tym, że skarżący w prowadzonej ewidencji podatkowej nie wykazywał ani wszystkich nabyć ani też całej sprzedaży. Kolejną kwestią jest na ile organy podatkowe potrafiły prawidłowo odczytać dane zawarte w zeszycie. Pomocą okazał się tu sam sposób prowadzenia i układ zapisów. Nie jest przede wszystkim prawdą — jak twierdzi skarżący — że zeszyt zawierał jego luźne, prywatne notatki. Już bowiem na pierwszy rzut oka widać, że zapisy w zeszycie mają formę tabelaryczną, są systematyczne i chronologiczne oraz pozwalają na identyfikację kontrahentów skarżącego, a nawet na ustalenie czy dana transakcja została udokumentowana. W zeszycie zatem, w części zatytułowanej "nawozy", w 2009 r. zamieszczono wpisy w kolumnach oznaczonych jako: "data", "nazwa + skąd", "ilość-cena", "uwagi" oraz "zap". Kolumna "nazwa + skąd" zawierała skróty takie jak: "[...]", "Kł", "Rad", "Uj", "Wiel", "Zd", "Siar", "[...]", czy "[...]". Skróty te w powiązaniu z fakturami nabyć nawozów, zawartymi w ujawnionej przez podatnika dokumentacji, pozwoliły na prawidłową identyfikację kontrahentów. W 2009 r. dostawcami nawozów były dla strony następujące podmioty: A K. J. K. sp. j. w W., B sp. z o.o. w R., C sp. z o.o. w Z., D w T., P.H. E W. J., J. K. sp. j. w J., P.H. F S. J. w M., a także G – P. K. w T.. Podobny sposób zapisu dotyczył zakupów węgla. W tym zakresie podatnik zamieszczał informacje o rodzaju węgla, cenie, a zapisy były umieszczone chronologicznie zarówno dla dostaw potwierdzonych fakturami, jak i dla zakupów bez faktury. Przy niektórych pozycjach w tej części zeszytu znajdowały się adnotacje dotyczące dostawcy, np. skróty "P", "C", "Wes", "Mi", "Gleń", "Mich", "Retop", "Jan", "fins", "J". Niektóre z tych skrótów zostały opisane wprost w zeszycie: skrót "P" oznaczał kopalnię węgla kamiennego (KWK) H, skrót "Ch" oznaczał KWK I, skrót "B" oznaczał punkt sprzedaży J S.A. z B. w miejscowości B., zaś skrót "J" oznaczał KWK K. Skróty używane przez podatnika odnosiły się do nazw siedzib dostawców podatnika lub pierwszych liter nazwisk właścicieli albo nazw firm, a także wskazywały skąd pochodził towar. Poza tym zeszyt zawierał wpisy: "f" lub "b". Z zestawienia zapisów w zeszycie z ewidencją podatkową należało wysnuć wniosek, że wpisy te oznaczały odpowiednio: fakturę wykazaną w ewidencji (f) lub towar nabyty bez faktury (b). W ostatniej kolumnie w zeszycie, dotyczącej dostaw nawozów, pod każdą pozycją widnieje zapis "zap", który oznaczał — jak racjonalnie przyjęły organy — że strona zapłaciła za dostarczony towar. Przechodząc do części "zeszytu dłużników" oznaczonej jako "kredyty", organy słusznie zwróciły uwagę, że podatnik (podobnie jak w pozostałych częściach) zawarł tu wpisy długów na przestrzeni wielu lat, przy czym tabela zawierała: datę, nazwisko i imię, miejscowość, sumę oraz zapis dotyczący oddania długu. Jeżeli chodzi o 2009 r. wpisy dotyczą 593 dłużników, zostały ujęte chronologicznie, a istnienie i wysokość części długów potwierdzają wystawione przez podatnika w tym okresie faktury sprzedaży. Organy słusznie twierdzą, że prowadzona ewidencja dłużników była czytelna i precyzyjna. Dzięki temu organy mogły skuteczne wezwać i przesłuchać w charakterze świadków 140 osób (w tym 60 świadków będących dłużnikami w 2009 r.), a także mogły łatwo skonfrontować zapisy zawarte w zeszycie z wystawionymi przez stronę fakturami sprzedaży. Wszystkie powyższe okoliczności świadczą, że odczytanie przez organy podatkowe danych zawartych w zeszycie było możliwe, a — w ocenie Sądu — było logiczne, spójne i prawidłowe. Strona skarżąca nie podnosiła zresztą w toku całego postępowania rzeczowych zarzutów pod adresem organów w tym zakresie, a w szczególności nie wskazała żadnych, racjonalnie uzasadnionych, odmiennych od tego co przyjęły organy, zasad odczytywania skrótów zawartych w zeszycie. Zestawienie wpisów w zeszycie oraz w ewidencji podatkowej strony doprowadziło organy podatkowe do racjonalnego wniosku, że strona zakupiła więcej węgla i nawozów niż wynikało to z ksiąg podatkowych. Wyczerpujące dane w tym zakresie przedstawiają tabele zaprezentowane w decyzji organu pierwszej instancji, będące wiernym odzwierciedleniem zapisów w zeszycie i ewidencji prowadzonej przez skarżącego. Wobec ich szczegółowości, przejrzystej systematyki, a także zakresu i wielości transakcji gospodarczych, które zostały ujęte w zeszycie, nie może być żadnych wątpliwości, że jest to kluczowy dowód w sprawie. Reasumując, w ocenie sądu, w zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji ponad wszelką wątpliwość wykazał, że dokument ten jest wiarygodny, a zatem pozwala na czynienie — w powiązaniu z innymi dowodami — trafnych ustaleń co do rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika. Nie jest przy tym zasadny, podnoszony w toku postępowania, zarzut jakoby organy podatkowe nadały "zeszytowi dłużników" znaczenie takie jakie mają księgi podatkowe i całkowicie bezkrytycznie traktowały zapisy w nim zawarte, arbitralnie pomijając sprzeczne z nim inne dowody. Po pierwsze organ odwoławczy wprawdzie wskazuje w zaskarżonej decyzji, że zeszyt zawiera "...obejmującą kilka lat ewidencję zakupu towarów...", jednak jak nietrudno zauważyć pojęcie "ewidencja" nie zostało tu użyte w znaczeniu normatywnym, ale w potocznym, oddającym jedynie logicznie uporządkowany sposób prowadzenia zapisów w zeszycie. Po drugie organy podatkowe nie poprzestały wyłącznie na zapisach zawartych w "zeszycie dłużników", ale podjęły próbę weryfikacji zawartych w nim informacji, to jest: ustalenia źródeł pochodzenia nawozów i węgla nieujętych w ewidencji podatkowej, a ujawnionych w zeszycie oraz ustalenia nabywców tych towarów. Nie doszło zatem w sprawie do naruszenia art. 3 pkt 4 w zw. z art. 193 § 1 O.p., ponieważ organy podatkowe w rzeczywistości nie uznały dowodu w postaci "zeszytu dłużników" za księgę podatkową, lecz przyjęły, że jest on zasadniczym dowodem w sprawie, w oparciu o który można poczynić ustalenia faktyczne, przy zastrzeżeniu, że ocena ta została dokonana z zachowaniem reguł wynikających z art. 181, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Podatnik w toku postępowania tak podatkowego, jak i sądowego, podejmował próby zdyskredytowania ustaleń organów podatkowych. W zakresie zakupów podatnik przedstawił tezę, że w miejscu prowadzenia działalności w miejscowości B., udostępniał swój skład innym firmom (A i F), które miały w tym miejscu prowadzić sprzedaż własnych nawozów pozostawionych u podatnika na przechowanie. Potwierdzeniem tego miały być zeznania świadków i paragony sprzedaży wystawione przez te podmioty. Twierdzenia podatnika okazały się jednak gołosłowne i słusznie zostały odrzucone przez organ odwoławczy. W odniesieniu do firmy A Dyrektor zauważył, że paragony przedstawił jej właściciel J. K.. Po dokonaniu analizy tych paragonów i ich porównaniu z zeznaniami tego świadka oraz danymi z zeszytu dłużników Dyrektor wywiódł, że jeśli chodzi o część nawozów, takich jak: wapno, superfosfat granulowany, salmag, tarnogran, stwierdzono, że ich sprzedaż według paragonów była niższa niż dane o sprzedaży wynikające z zeszytu dłużników. Nadwyżka powinna zatem zostać ujawniona w inwentaryzacji firmy A. Jednak inwentaryzacji takiej, dotyczącej tzw. "magazynu obcego" (tj. składu w B.), świadek J. K. w ogóle nie przedstawił. Zeznał za to, że żadnych zapasów na koniec roku nie było, gdyż rolnicy wszystko wykupywali. Zeznania te pozostają zatem w sprzeczności z danymi wynikającymi z zeszytu dłużników i złożonymi paragonami fiskalnymi. Z kolei odnośnie do pozostałych nawozów, wartości uwidocznione na paragonach wskazują na sprzedaż większą niż wynika to z zeszytu dłużników. To zaś pozostaje w sprzeczności z zeznaniami co do tego, że przedmiotowa sprzedaż dotyczyła jedynie nawozów dostarczonych do skarżącego w ramach wzajemnej pomocy. Wreszcie porównanie cen nawozów na paragonach i w zeszycie dłużników wskazuje, że ceny te kształtują się odmiennie, gdyż uwidocznione w zeszycie dłużników są wyższe od cen na paragonach. Powyższe okoliczności świadczą o braku wiarygodności przedstawionych środków dowodowych. Co więcej, wymowa tychże okoliczności dowodzi, że trafna jest teza organu pierwszej instancji, zaakceptowana przez organ odwoławczy, iż skarżący kupował nawozy od spółki A i doliczając koszty transportu wpisywał do zeszytu dłużników cenę powiększoną o poniesione koszty transportu. Teza ta jest w sposób należyty potwierdzona przykładami wymienionymi w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, wobec czego należy uznać ją za uprawnioną. Podobny mechanizm sprzedaży nawozów podatnik stosował w kontaktach z firmą F S. J.. Również i w tym przypadku przeanalizowano dostawy nawozów do skarżącego, w kontekście treści paragonów fiskalnych przedstawionych przez świadka S. J. i dostrzeżono tę samą zależność, a mianowicie, iż ceny w zeszycie dłużników przewyższały ceny nawozów widniejące na paragonach fiskalnych. Oceniając zeznania i oświadczenia świadka S. J. organy dostrzegły ponadto ich wewnętrzną sprzeczność, jak również sprzeczność z zeznaniami skarżącego. W swych zeznaniach świadek podał, że nikt z klientów z B. nie przyjeżdżał do niego z zamówieniem. Z kolei w złożonym oświadczeniu wskazał, że zamówienie na towar było składane w jego firmie, gdzie ustalano cenę i przyjmowano płatność i dopiero następnie klient odbierał towar z firmy skarżącego. Jednocześnie skarżący wyjaśnił, że uzgadniał cenę z firmą świadka S. J., następnie wydawał towar, po czym jechał wraz z klientem do M. (ok. 60 km), aby dokonać zapłaty w siedzibie firmy wymienionego świadka. Powyższe sprzeczności wskazują jednoznacznie na trafność konkluzji organów podatkowych co do braku wiarygodności i mocy dowodowej powyższych zeznań. W świetle przedstawionych okoliczności uznać należy, że przedstawione przez kontrahentów podatnika paragony fiskalne nie stanowią dowodu, który mógłby obalić ustalenia organów podatkowych co do tego, że doszło do niezaewidencjonowanego zakupu i sprzedaży nawozów przez skarżącego. Bezpodstawność tezy o prowadzeniu działalności przez A i F na terenie składu podatnika w B., potwierdzają zebrane w sprawie dowody. W pierwszym rzędzie należy podnieść, że rację mają organy podatkowe wywodząc, iż brak pisemnych umów na udostępnianie przedmiotowych powierzchni, jak również namacalnych śladów tego rodzaju współpracy, stawia ich istnienie pod znakiem zapytania. Po drugie w żadnym z wymienionych podmiotów gospodarczych nie była prowadzona ewidencja magazynowa, na podstawie której można byłoby ustalić daty, wielkość i rodzaj nawozów przewiezionych do magazynu skarżącego. Nie wiadomo również, kiedy miała nastąpić sprzedaż tych towarów. Symptomatyczne jest też i to, że skarżący jak i jego kontrahenci w toku poprzedzających postępowanie podatkowe czynności sprawdzających nie powoływali się na korzystanie z należącego do skarżącego magazynu w B.. Nie bez znaczenia są również sprzeczności w zeznaniach skarżącego i jego kontrahentów co do tego, jaki był tryb załatwiania transakcji, kto decydował o cenie nawozów oraz komu klienci płacili cenę za nabyte nawozy. Wreszcie nie sposób stracić z pola widzenia i tej okoliczności, że odległości od zakładów azotowych do B. były większe niż odległości do miejscowości, w której siedziby mieli kontrahenci gospodarczy skarżącego. Fakt ten czyni nieracjonalną argumentację J. K. , iż jednym z argumentów przemawiających za korzystaniem z magazynu skarżącego był bliższy dystans od zakładów azotowych. Ponadto na brak racjonalności w zachowaniu strony wskazuje to, że kiedy sprzedaż miała odbywać się w B., ewidencjowanie tej sprzedaży miało mieć miejsce w M. (F) czy też w W. (A). Jak bowiem wynika z materiału dowodowego ani A ani F nie posiadały kas fiskalnych w B.. Podzielić zatem wypada konstatację organów podatkowych, iż jest nieprawdopodobnie by skarżący jeździł z klientem 40 km z B. do W. czy M. w celu dokonania zapłaty za towar i otrzymania paragonu lub faktury. Powyższe okoliczności przemawiają wprost za uznaniem za uzasadnione stanowiska organów podatkowych, że fakt tego rodzaju współpracy między skarżącym i jego kontrahentami nie został udowodniony i służył jedynie jako forma obrony w prowadzonym postępowaniu. Odnosząc się w dalszej kolejności do obrotu węglem, podstawą ustaleń organów podatkowych również stały się zapisy "zeszytu dłużników". Przypomnieć należy, że — jak ustaliły organy podatkowe — 52 pozycje z zeszytu dłużników o łącznej masie 1.328,99 t, nie znajdowały pokrycia w ewidencji prowadzonej na podstawie faktur. Twierdzenia strony skarżącej, że świadczyła jedynie własnym samochodem usługi transportowe na rzecz rolników indywidualnych, udokumentowane paragonami fiskalnymi, zostało skutecznie obalone przez organy podatkowe. Po pierwsze paragony fiskalne nie są dokumentami pozwalającymi na identyfikację transakcji, w tym zwłaszcza odbiorcy. Wykorzystywanie paragonów fiskalnych w działalności gospodarczej jest dozwolone, lecz nie pozwala na pełną identyfikację transakcji. Strona skarżąca, dla wykazania świadczenia usług transportu węgla, powinna przedstawić inne jeszcze dowody pozwalające na zidentyfikowanie konkretnych nabywców, na których zlecenie przewożone były określone ilości węgla, pokrywające się z danymi wynikającymi z zeszytu dłużników. Z braku takich danych organy podatkowe były uprawnione do ustalenia, że wszelkie zapisy zeszytu dłużników dotyczące przyjęcia węgla dotyczyły jego zakupu przez skarżącego. W szczególności istotna jest podnoszona wyżej skrupulatność skarżącego w prowadzeniu przedmiotowego zeszytu oraz swoisty kod używany przez niego pozwalający zidentyfikować datę transakcji, rodzaj towaru, jego wagę oraz dostawcę. Istotnym dowodem świadczącym o niezaewidencjonowanych zakupach węgla okazały się także zeznania świadka I. M., jedynego kierowcy w firmie skarżącego, który przesłuchany 5 lutego 2013 r. zeznał stanowczo, że węgiel woził wyłącznie do siedziby firmy w miejscowości B.. Świadek zeznał ponadto, że w czasie zatrudnienia w firmie podatnika (to jest od 2007 r.) nie widział ażeby ktoś inny przywoził węgiel do firmy. Z uwagi na transparentność przesłuchania tego świadka, przy biernym udziale skarżącego i obecności pełnomocnika, nie sposób uznać za wadliwą odmowę ponownego jego przesłuchania przez organy podatkowe na okoliczność świadczenia usług transportowych na rzecz innych podmiotów. Faktem jest, że ów świadek w późniejszych oświadczeniach procesowych odwołał powyższe zeznania, lecz organy podatkowe miały prawo uznać je za wiarygodne, odrzucając oświadczenia zmienione jako sporządzone na użytek przedmiotowego postępowania. Organy w sposób przekonujący wykazały również, że węgiel odbierany z oddziałów Kompanii Węglowej na zlecenie firm: FHU L, Ł sp. z o.o., trafiał do składu w B., należącego do firmy skarżącego. Towar ten był przywożony samochodem ciężarowym podatnika, prowadzonym przez jego pracownika I. M.. O tym, że towarem tym dysponował wyłącznie skarżący, przekonują zarówno świadkowie, którzy nabywali węgiel od podatnika, wskazuje na to również brak ewidencji magazynowej prowadzonej na tę okoliczność przez wymienione firmy, a także brak stosownych umów ze skarżącym. W odniesieniu do transakcji nabycia węgla, która miała być zawarta pomiędzy firmą L a JW sp. z o.o., z informacji pochodzącej od firmy L nie wynika wprawdzie, że rzeczywistym nabywcą węgla był skarżący, jednak w związku z brakiem faktury dokumentującej tę transakcję, przy istniejącej zbieżności wagowej między tą transakcją i zapisem w "zeszycie dłużników", organy podatkowe były uprawnione do ustalenia, że zapis "23,94 x 630 Wes" oznacza ilość węgla, jego cenę oraz sprzedawcę, a zatem, że faktycznym jego nabywcą był podatnik. Odnosząc się do kwestii sposobu udokumentowania sprzedaży nawozów i węgla końcowym odbiorcom, skarżący podnosi, że większość przesłuchanych nabywców zeznała, że otrzymywała od podatnika fakturę VAT lub paragon przy każdej transakcji. W intencji skarżącego wspomniane zeznania miały potwierdzić, że obrót tymi towarami był w pełni ewidencjonowany i ujawniony, co miało z kolei podważyć tezę organów podatkowych o prowadzeniu przez podatnika niezaewidencjonowanej sprzedaży obok sprzedaży ewidencjonowanej. Zarzut ten jest jednak, w ocenie Sądu, bezzasadny. Jak słusznie podnosi organ odwoławczy, z ww. zeznań nie można wyprowadzić tak jednoznacznych wniosków, jak to uczynił podatnik. Po pierwsze nie wszyscy świadkowie zeznali, że zawsze otrzymywali dokument sprzedaży. Tak zatem na przykład K. K. (przesłuchanie z 16 lipca 2012 r.) oraz D. C. (przesłuchanie z 20 lipca 2012 r.) zeznali, że nie pamiętają czy otrzymali paragon fiskalny czy fakturę VAT. Po drugie niektórzy świadkowie zeznali, że otrzymali "jakiś papier do podpisania" (zeznanie E. S. z 6 września 2012 r.). Po trzecie część świadków zeznała, że nie pamięta czego dotyczył paragon to jest całości czy tylko części ceny, którą akurat zapłaciła (na przykład zeznanie K. G. z 16 lipca 2012 r.). Nie jest także zasadne podnoszenie przeciwko zeznaniom świadków (nabywców), że w czasie przesłuchań nie pytano ich o to, czy zakup węgla/nawozu w B., następował także od innych sprzedawców. Po pierwsze celem przesłuchania było ustalenie czy świadkowie dokonywali zakupów od podatnika, nie zaś od innych podmiotów. Po drugie w trakcie przesłuchań obecny był pełnomocnik strony, który — mimo takiej możliwości — nie dopytywał świadków o te kwestie. Po trzecie, z uwagi na ilość przesłuchanych osób, należy zasadnie przypuszczać, że gdyby na terenie składu w B. sprzedaż prowadziły także inne, poza podatnikiem, podmioty, to przynajmniej część świadków powinna tę okoliczność w swoich zeznaniach poruszyć. Tymczasem wszyscy przesłuchani nabywcy jednoznacznie twierdzili, że towar nabywali od podatnika, z nim uzgadniali cenę i jemu zań płacili. Odnosząc się do podniesionej w załączniku do protokołu rozprawy z 28 maja 2019 r. kwestii zatrudnienia kierowcy w kontekście wywozu węgla z firmy M, podnieść należy, że w 2009 r. podatnik nie odnotował transakcji z tym podmiotem. Transakcje takie miały miejsce dopiero w 2011 r. a zatem nie miały znaczenia dla sprawy. Mając na uwadze powyższe ustalenia, w ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie nie uznały za dowód, na podstawie art. 193 § 1 i § 2 oraz § 4 O.p., prowadzonej przez skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W tym miejscu wypada podkreślić, że regułą jest, iż podstawę opodatkowania ustala się w oparciu o dokumentację prowadzoną przez podatnika i inne dokumenty, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna lub niewiarygodna. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. W praktyce najczęściej spotykanym przypadkiem nieuwzględniania przez organ podatkowy danych wynikających z ksiąg, jest ich nierzetelność. Za rzetelne należy uznać księgi, jeżeli — zgodnie z art. 193 O.p. — dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty — co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Przyczyny nierzetelności ksiąg zostały wskazane w decyzjach obu instancji. W art. 23 § 3 O.p. wymienione zostały metody szacowania podstawy opodatkowania. Wyliczenie tych metod nie ma charakteru zamkniętego. Wskazuje na to § 4, zgodnie z którym w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistych jej rozmiarów. Obowiązek ten wynika bezpośrednio z art. 23 § 5 O.p. Jednakże ustawodawca nie wskazał, że oszacowanie powinno zakończyć się określeniem rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania, co byłoby zresztą wytyczną nierealną do wykonania. Szacowanie podstawy opodatkowania powinno być oparte na w miarę realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania. Sam wybór metody szacowania jest pozostawiony organowi podatkowemu, ale muszą za tym przemawiać okoliczności podniesione w uzasadnieniu decyzji. W niniejszej sprawie okoliczności takie zostały wykazane. Argumentacja związana z wyborem przyjętej metody szacowania, uwzględniającej obrót z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży węgla i nawozów oraz dokonane w oparciu o tę metodę wyliczenie podstawy opodatkowania, została zamieszczona na s. 43–47 decyzji organu pierwszej instancji. Dyrektor UKS przyjął metodę inną niż wymieniona w art. 23 § 3 O.p., przy czym wybór swój racjonalnie i logicznie uzasadnił. Metodę tę omówił i ocenił również Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 22–24). Analizując wyjaśnienia organów dotyczące tej kwestii, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, w ocenie Sądu, organy nie uchybiły zasadom: legalizmu (art. 120 O.p.) i prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), gdyż działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przekonuje o tym bardzo obszerny materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dały wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności, podając również podstawę prawną decyzji, co pozostaje w zgodzie z art. 210 § 4 O.p. Natomiast okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Strona ma prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych. Na zakończenie zauważyć należy, że w tożsame stanowisko zajął tutejszy Sąd w sprawie, której przedmiotem była decyzja określająca podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. (wyrok WSA z 27 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 8/19). Z powyższych względów Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów wymienionych w skardze i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) orzekł jak w sentencji. AJ