I SA/Łd 8/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego za miesiące: lipiec - grudzień 2009 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2009 r. a także nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące: styczeń - czerwiec 2009 roku 1. uchyla wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 lutego 2019 r. sygn. I SA/Łd 8 /19; 2. oddala skargę; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz J. S. kwotę 1080 (tysiąc osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] października 2014 r. określającą J. S. w podatku od towarów i usług wysokość zobowiązania podatkowego za miesiące od lipca do grudnia 2009 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń-czerwiec 2009 r. oraz do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2009 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku postępowania kontrolnego stwierdzono rozbieżności wynikające z ewidencji nabyć towarów, tj. nawozów sztucznych i węgla z zapisami zawartymi w tzw. "zeszycie dłużników". Przedmiotowy zeszyt został zabezpieczony przez organ kontroli skarbowej w ramach odrębnego postępowania prowadzonego wobec podatnika za styczeń-maj 2012 r. Zabezpieczony dokument zawiera ewidencję zakupu towarów obejmującą kilka lat - w tym 2009 r. - według asortymentu towarów oraz jego dostawców, a także nazwiska dłużników. Dyrektor UKS w Ł. przeprowadził czynności sprawdzające u kontrahentów podatnika, które w opinii organu potwierdziły również fakt dokonywania przez stronę nabyć towarów poza ewidencją. Organ uznał zatem, że w takiej sytuacji strona dokonywała także niezaewidencjonowanej sprzedaży tych towarów. Zdaniem organu kontroli skarbowej stwierdzone nieprawidłowości świadczą o nierzetelnym prowadzeniu ksiąg podatkowych, co stanowi naruszenie art. 193 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Zgodnie z art. 193 § 4 tej ustawy organ nie uznał ich za dowód w sprawie. Pierwszą decyzję Dyrektora UKS w Ł. z [...] września 2013 r. uchylił Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] lutego 2014 r. Natomiast utrzymując w mocy kolejną decyzję z [...] października 2014 r., organ odwoławczy stwierdził przede wszystkim, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przechodząc do meritum, organ wskazał, że w 2009 r. firma PPHU "A" J. S. według prowadzonej ewidencji nabyć, zakupiła ogółem 1.822,60 ton nawozów sztucznych od następujących dostawców: 1. "B" K. J. K., Sp. Jawna w W., 2. "C" Sp. z o.o. w R., 3. "D" Sp. z o.o. w Z., 4. E w T., 5. P.H. "F" W. J., J. K., Sp. Jawna w J., poczta U. 6. P.H. "G" S. J. w M., poczta W., 7. H – P. K. w T., Organ wskazał na tzw. "zeszyt dłużników" prowadzony przez stronę od 2002 r., w którym w części zatytułowanej "NAWOZY", w 2009 r. zamieszczono wpisy w kolumnach oznaczonych jako: "data", "nazwa + skąd", "ilość-cena", "uwagi" oraz wpis w ostatniej kolumnie "zap." Kolumna "nazwa + skąd" zawierała skróty takie jak: "I", "J", "K", "L", "M", "N", "O", "P", "Q", "R". Zdaniem organu z analizy faktur VAT dotyczących nabyć nawozów zestawionych z zapisami (skrótami) ujawnionymi w "zeszycie" wynika, że skróty te odnoszą się do nazw siedzib dostawców podatnika lub pierwszych liter nazwisk właścicieli, albo nazw firm, a także wskazują skąd pochodził nabyty towar. Natomiast wpisy: "f" lub "b" zamieszczone w kolumnie "uwagi" oznaczają odpowiednio fakturę wykazaną w ewidencji, lub towar nabyty bez faktury. W ostatniej kolumnie w "zeszycie", dotyczącej dostaw nawozów, pod każdą pozycją widnieje zapis "zap", co według organu kontroli skarbowej świadczy, że strona zapłaciła za dostarczony towar. Zestawienie rozliczeń wykazało, że za towar zakupiony na podstawie faktur VAT, wprowadzonych do ewidencji nabyć, zapłata następowała przelewem bądź gotówką. Ponieważ "zeszyt dłużników" zawierał wszystkie dane (nabycia) dotyczące dostaw nawozów, tj. wynikające z faktur zakupu zaewidencjonowanych w księgach podatkowych, jak również inne dostawy tych towarów - organ kontroli skarbowej sporządził zestawienie, w którym dokonano porównania przyjętej ilości nawozów na podstawie faktur zakupu z zapisami wynikającymi z "zeszytu dłużników" dotyczącymi przyjęcia nawozów. W wyniku tego porównania stwierdzono, że 47 pozycji dotyczących nawozów z "zeszytu dłużników" nie znajduje odzwierciedlenia w fakturach VAT zaewidencjonowanych w rejestrach nabyć. Ponadto w 11 przypadkach stwierdzono rozbieżności pomiędzy ilością wynikającą z faktury zakupu, a ilością wynikającą z "zeszytu dłużników" dotyczącą faktycznie przyjętej ilości towarów. Z dokonanego przez organ rozliczenia ilościowego ww. towarów wynika, że strona poza ewidencją przyjęła na stan magazynowy 946,05 ton nawozów (wyliczenie to stanowi różnicę pomiędzy ilością nawozów wynikającą z "zeszytu dłużników", a zapisami z ewidencji nabyć). Mając powyższe na uwadze, u kontrahentów podatnika oraz w firmach świadczących usługi transportowe (PPHU "S" R. B., PPHU "T" M. B., "U" Sp. z o. o., "V" Sp. z o.o., W K. W., X Sp. z o.o. w O.) przeprowadzone zostały czynności sprawdzające, które potwierdziły prawdziwość zapisów zawartych w "zeszycie dłużników". W zakresie zakupu węgla stwierdzono, że 52 pozycje z "zeszytu dłużników" nie znajdują pokrycia w fakturach zakupów zaewidencjonowanych przez podatnika w rejestrach nabyć. Zgodnie z zeszytem, strona przyjęła poza ewidencją na stan magazynowy 1328,99 ton węgla. Ponadto przy niektórych pozycjach w tym zeszycie znajdowały się adnotacje dotyczące dostawcy, np. skróty "Y", "Z" "AA", "AB", "AC", "AD", "AE", "AF", "AG", "AH". Niektóre z tych skrótów opisane zostały w "zeszycie dłużników" i tak: dla roku 2009 skrót "Y" oznacza AI, dla roku 2010 skrót "AJ" oznacza AK (kopalnie C.), skrót "AL" oznacza AM (punkt sprzedaży firmy "AN" S.A. z B.), skrót "AH" oznacza AO (kopalnia). W wyniku czynności sprawdzających u kontrahenta podatnika - "AP" S.A. za cały 2009 r., stwierdzono, że w tym okresie podmiot ten wystawił tylko jedną fakturę sprzedaży na rzecz skarżącego, jednakże odbierany był węgiel z oddziałów Kompanii samochodem ciężarowym podatnika, prowadzonym przez jego pracownika I. M., na zlecenie firm: FHU "AQ", "AR" Sp. z o.o., AS S.j., "AT" Sp. z o.o. Wymienione firmy nie wiedziały jednak w jaki sposób odbywał się transport towarów (nie było faktur za usługi transportowe) lub na czyją rzecz ostatecznie sprzedany był węgiel (firma "AQ"). Wszystkie odebrane ilości węgla znajdują swoje odzwierciedlenie w zapisach w "zeszycie dłużników". Istotnym dowodem są również wyjaśnienia kierowcy I. M., który stwierdził, że jako jedyny zajmował się transportem węgla w firmie podatnika i woził ten towar jedynie do składu w B., należącego do firmy J. S.. Organ stwierdził, że wymienione podmioty w decyzji nie prowadziły ewidencji magazynowej, z której wynikałoby kiedy i jakie ilości towaru zostały zmagazynowane w składzie w B., nie potwierdzają tego również żadne umowy, a ponadto w toku czynności sprawdzających ani strona, ani te podmioty nie powoływali się na korzystanie z magazynu w B.. Organ zwrócił uwagę, że zarówno w obrocie węglem, jak i nawozami, strona dokonywała części zakupów na podstawie paragonów fiskalnych, których nie ujmowała w ewidencji nabyć, a następnie nie ujmowała takich dostaw towarów w ewidencji sprzedaży. W toku postępowania kontrolnego przesłuchano w charakterze świadków kontrahentów strony oraz ich pracowników, tj.: J. K. - współwłaściciela Przedsiębiorstwa "B" K. J. K. Spółka Jawna, S. J. - właściciela PPHU "G", P. K. - Prezesa Zarządu "D" Sp. z o.o., R. K. - pracownika "D" Sp. z o.o. Ponadto, organ I instancji stosując się do zaleceń organu odwoławczego, wysłał również zapytania do niżej wymienionych firm, z prośbą o podanie informacji o transakcjach handlowych i płatnościach dokonanych z i na rzecz podatnika, tj.: "AU" S.A. z siedzibą we W.; AV Sp. z o.o. z siedzibą w T.; AW S.A. z siedzibą w K.; PHU "AX" Sp. jawna z siedzibą w W.; AS Sp. z o.o. z siedzibą w miejscowości P. 111, N.; "AR" Sp. z o.o. z siedzibą w D.; "AY" Sp. z o.o. z siedzibą w D.; AZ w K.; Firma Handlowo-Usługowa "AQ" W. W. z siedzibą w B.. Firmy: "AU", AV Sp. z o.o., AW, "AS" Sp. z o.o., "AR" Sp. z o.o., "AY" Sp. z o.o. i AZ poinformowały, że firma PPHU "A" J. S. nie figuruje w ich bazach jako kontrahent. Zatem płatności za przyjęte towary na skład podatnika w B. nie były dokonane przez stronę na rzecz ww. firm, ale przez podmioty, o których mowa wcześniej, które to firmy składować miały towar u podatnika. Natomiast firma PHU "AX" Sp. jawna poinformowała o dwóch transakcjach przeprowadzonych z podatnikiem w 2011 r. Organ kontroli skarbowej dokonał także przesłuchania świadków będących nabywcami towarów w zakresie ustalenia na czyją rzecz dokonywane były płatności przez klientów indywidualnych. Organ uznał, że przesłuchania świadków dokonane w 2012 r. obejmują również świadków, którzy byli stałymi klientami strony, w tym jej dłużnikami. Świadkowie ci zeznali, że dokonywali zakupów w firmie podatnika, za towar płacili J. S. lub jego żonie, a w przypadku, gdy nie mieli pieniędzy na całość zakupów - byli odnotowywani w jakimś zeszycie. Byli przekonani, że towar nabywają od podatnika. Organ dokonał szczegółowej analizy zapisów dotyczących długów firm i osób fizycznych wpisanych do "zeszytu dłużników" za 2009 r., wskazujących na zbieżność dat i kwot wynikających z tego zeszytu z wystawionymi fakturami VAT i zapłatami za towary. W rezultacie organ stwierdził, że podatnik dokonując niezaewidencjonowanego nabycia towarów, dokonywał następnie niezaewidencjonowanej sprzedaży, zaniżając tym samym obrót podlegający opodatkowaniu VAT i podatek należny, co potwierdzają następujące okoliczności: 1) "zeszyt dłużników" w części zaznaczonej jako "kredyty", obejmuje wyodrębnione wpisy długów na przestrzeni wielu lat, w tym: datę, nazwisko i imię, miejscowość, sumę oraz zapis dotyczący oddania długu; 2) w 2009 r. wpisano do "zeszytu dłużników" 593 dłużników; 3) wpisy dotyczące długów ujęte zostały chronologicznie, tj. datami, 4) wysokość długów firm wpisanych do "zeszytu dłużników" potwierdzają wystawione przez podatnika w danym okresie faktury VAT sprzedaży; 5) prowadzona w zeszycie ewidencja osób i firm "dłużnych" jest czytelna i precyzyjna (o czym świadczą: odczytanie przez organ kontroli skarbowej danych personalnych osób i na tej podstawie wezwanie i przesłuchanie w charakterze świadków 140 osób (za 2012 r.), a także odczytanie za 2009 r. nazw wpisanych firm i osób fizycznych oraz konfrontacja takich zapisów z wystawionymi fakturami VAT sprzedaży; 6) kwoty długów wpisane do zeszytu na przestrzeni 2009 roku świadczyć mogą o tym, że podatnik osiągał wyższe obroty niż deklarowane. Organ wskazał, że analiza rozliczeń świadczy o tym, że w 2009 r. kwoty wpisywane do "zeszytu dłużników" były dokonywane systematycznie i chronologicznie, i przewyższają one wartości sprzedaży wykazanej przez podatnika w ewidencji dostaw (strona po otrzymaniu pieniędzy dokonywała także wpłat gotówkowych na swój rachunek bankowy). Przesłuchiwani świadkowie zeznawali, że podatnik dokonywał zapisów w jakimś zeszycie, np. za część zapłaty za towar, a po dokonaniu zapłaty za całość strona wykreślała takiego nabywcę (np. przesłuchanie świadka M. I., R. M. z dnia 16 lipca 2012 r.). Ponadto zwrócono uwagę na bierną postawę podatnika, który odmawiał składania wyjaśnień i nie odpowiadał na zapytania przesłane do pełnomocnika. Strona w obecności pełnomocnika nie wyraziła zgody na przesłuchania w dniach: 5 lutego 2013 r. i 17 lipca 2014 r. Również bez odpowiedzi pozostało pismo organu kontroli skarbowej z dnia 30 maja 2014 r. Uczestnicząc w przesłuchaniach świadków, strona czasami wtrącała jedynie zdawkowe wyjaśnienia, czy też "prostowała" wypowiedzi świadków. Dyrektor UKS w Ł. zwrócił również uwagę na dwa istotne aspekty sprawy, tj. na oświadczenie strony złożone w trakcie prowadzonej odrębnie kontroli podatkowej w zakresie podatku VAT za miesiące styczeń-maj 2012 r., w którym podatnik stwierdził, że swoją działalność gospodarczą prowadzi wyłącznie w B. 90 i jest to jedyne miejsce prowadzenia tej działalności. Zatem plac w B. nie mógł być wykorzystywany jako magazyn dla innych podmiotów. Ponadto podczas przeprowadzonych inwentaryzacji w dniach: 28 maja 2012 r. oraz 2 lipca 2012 r. podatnik nie wskazywał jakoby na tym placu był przechowywany jakikolwiek towar nie należący do niego. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania. Zasadne było również przyjęcie zgodnie z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej innej metody szacowania podstawy opodatkowania niż określona w art. 23 § 3 ww. ustawy. Dyrektor UKS w Ł. odmawiając zastosowania metod szacowania wskazanych w ww. przepisie, dokonał analizy możliwości ich zastosowania w sprawie i wskazał przyczyny uniemożliwiające ich zastosowanie. Jednocześnie organ zastosował metodę, która pozwoliła określić podstawę opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, opartej na realnych założeniach oraz optymalnej w tak ustalonym stanie faktycznym. U podstaw tego założenia leży przyjęcie zasady działania na korzyść podatnika, podjęcie wszelkich niezbędnych kroków dla ustalenia podstawy w sposób możliwie najbardziej zbliżony do jej rzeczywistej wysokości, nie przyjmując ustaleń dowolnych i przypadkowych, co wynika z logiki i zasad doświadczenia życiowego. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi J. S. wniósł o uwzględnienie skargi i stwierdzenie nieważności decyzji obu instancji z powodu rażącego naruszenia prawa lub uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił 1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: a) art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: "ustawa o VAT") poprzez uznanie, że skarżący rozporządzał jak właściciel towarami przechowywanymi na udostępnionej przez niego powierzchni magazynowej, b) art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że towary przechowywane przez skarżącego zwiększały jego obrót podlegający opodatkowaniu, c) art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie prywatnego zeszytu za księgi podatkowe, d) art. 23 § 2, 3 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad szacowania i przyjęcie domniemania prawidłowości zapisów zeszytu. 2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie wszystkich ustaleń na dowodzie sprzecznym z prawem, b) art. 288 § 2 w zw. z art. 288 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przeszukania z pominięciem przepisów ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 1997 r. Nr 89, poz. 555 ze. zm.), dalej: K.p.k., c) art. 217 § 4 K.p.k. w zw. z art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak pouczenia skarżącego o możliwości złożenia wniosku o doręczenie postanowienia o zatwierdzeniu zatrzymania rzeczy, d) art. 220 § 1, 2 i 3 K.p.k. w zw. z art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewystąpienie przez organ niezatwierdzenie przeszukania przez właściwego pso꫔們址ݬtora lub sąd, e) art. 229 K.p.k. w zw. z art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niesporządzenie przez organ protokołu zatrzymania rzeczy, f) art. 172 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez udokumentowanie zatrzymania zeszytu notatką nie protokołem, bez podania okoliczności zatrzymania zeszytu, g) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa polegającego w szczególności na oparciu wszelkich ustaleń na dowodzie sprzecznym z prawem, nie dokumentowaniu czynności przeszukania oraz zabezpieczenia dowodów w przepisanej prawem formie, h) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych poprzez prowadzenie postępowania w sposób mający jedynie udowodnić zasadność przyjętej przez organ tezy oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, i) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, j) art. 191 Ordynacji podatkowej przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w sytuacji, polegające na przyjęciu szczególnej mocy dowodowej i domniemania prawidłowości zeszytowi prywatnemu oraz odmowę mocy dowodowej wszelkim dowodom z samego faktu sprzeczności z zapisami w zeszycie, k) art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przypisywanie zeszytowi cech zastrzeżonych dla ksiąg podatkowych, w konsekwencji czego przyznanie mu szczególnej mocy dowodowej, l) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i zmierzający do potwierdzenia słuszności zastosowania przepisów stanowiących podstawę do wydania zaskarżonej decyzji, w szczególności niewskazanie powodów dla których organ odmówił mocy dowodowej zeznaniom, wyjaśnieniom, dokumentom księgowym, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wyrokiem WSA w Łodzi z 9 września 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 619/15, skarga skarżącego od powyższej decyzji organu odwoławczego została oddalona. W związku ze skargą kasacyjną skarżącego od wskazanego wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 września 2017 r. sygn. akt I FSK 2212/15 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi z uwagi na naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) dalej: p.p.s.a.). Po ponownym rozpoznaniu sprawy wyrokiem z 8 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 1061/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] marca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. W ocenie Sądu zgodzić się należało z ustaleniami organów podatkowych, iż skarżący nierzetelnie prowadził księgi podatkowe, gdyż przyjął na stan magazynowy więcej węgla i nawozów niż to wynikało z ksiąg podatkowych, a następnie dokonał niezaewidencjonowanej sprzedaży zaniżając obrót i podatek należny. Sąd ten wskazał na związanie zgodnie z art. 190 p.p.s.a. wykładnią prawa dokonaną przez NSA w wydanym w te sprawie wyroku. Nie stwierdził też naruszenia przez organy wskazanych w skardze przepisów. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie i przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Wyrokiem z dnia [...] października 2018 r. (sygn. akt I FSK 1699/18) NSA uchylił powyższy wyrok w całości i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjni ocenił, że wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji NSA w uprzednio wydanym w tej sprawie wyroku nie dokonywał oceny wiarygodności zeszytu dłużników. Nie ma więc żadnego uzasadnienia stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że NSA nie zakwestionował wiarygodności tego zeszytu jako dowodu. W uzasadnieniu NSA brak jest jakiejkolwiek oceny tego dowodu pod względem jego wiarygodności. NSA nie badał też tego dowodu według ram, które zakreśla art. 191 Op. Ten ostatni przepis określa zasadę, którą powinny kierować się organy dokonując oceny materiału dowodowego. Skoro NSA nie oceniał tego dowodu pod kątem jego wiarygodności, to brak było podstaw do stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji związania oceną prawną w tym zakresie. W powyższym zakresie zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 190 p.p.s.a uznano za uzasadniony. Według sądu odwoławczego sąd pierwszej instancji błędnie przyjął , że NSA w wyroku z [...] września 2017 r. przeprowadził ocenę wiarygodności książki dłużników. Tym samym wskazał ,że sąd pierwszej instancji powinien samodzielnie ocenić, czy organy prawidłowo uznały zeszyt dłużników za dowód wiarygodny. Wojewódzki Sąd Administracyjny po ponownym rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z dnia [...] lutego 2019 r., oddalił skargę. Na powyższy wyrok, w dniu 24 kwietnia 2019 r., skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik strony skarżącej. Na podstawie art. 176, art. 185 oraz art. 203 p.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Łodzi oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono nieważność postępowania na podstawie art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a., ze względu na pozbawienie strony możliwości obrony swoich praw, poprzez niezawiadomienie pełnomocnika strony o jawnej rozprawie w dniu 27 lutego 2019 r. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: a) art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze. zm.; dalej: "u.p.t.u.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, "że mój mocodawca rozporządzał jak właściciel towarami przechowywanymi na udostępnionej przez niego powierzchni magazynowej, b) art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że towary przechowywane przez mojego mocodawcę zwiększały jego obrót podlegający opodatkowaniu, c) art. 3 pkt 4 w zw. z art 193 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. póz. 201 ze. zm.; dalej "o.p.") poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji uznanie prywatnego zeszytu za spełniający definicję ksiąg podatkowych, oraz przyznanie mu mocy dowodowej równej rzetelnie i niewadliwie prowadzonym księgom podatkowym, d) art. 23 § 2 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji naruszenie zasad szacowania wymienionych w art. 23 § 3 i 4 op poprzez nieuzasadnione przyjęcie domniemania prawidłowości zapisów zeszytu prywatnego, oraz brak wykazania niemożliwości zastosowania jednej z normatywnych metod szacowania, e) art. 106 b ust. 3 w zw. z art 111 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię przyjęcie, że skarżący był zobowiązany do wystawiania faktur na rzecz osób fizycznych, podczas gdy zgodnie ze wskazanym przepisem nie ma obowiązki wystawiania faktur na rzecz osób fizycznych, jeżeli same nie wyrażą takie potrzeby, f) § 5 ust. l pkt 6 lit. e rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2001 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338 z zm.) poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że mój mocodawca miał obowiązek zamieszczać na paragonach fiskalnych dokładny opis wykonanej usługi. g) art. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121. poz. 591 ze zm.) w zw. z art, 17 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 o rachunkowości poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że wobec Skarżącego mają zastosowanie zapisy powyższej ustaw, co doprowadziło do niewłaściwego przekonania, że Skarżący jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji magazynowej, podczas gdy na mocy przepisów prawa Skarżący może prowadzić tzw. księgowość uproszczoną, h) § 27 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi rozchodów i przychodów z dnia 26 sierpnia 2003 r w zw. z art. 2 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 roku (Dz.U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) poprzez błędną wykładnię a w konsekwencji brak jego zastosowania w świetle mniejszej spraw)' i niezwrócenie uwagi na fakt. że Skarżący może prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów w ramach księgowości uproszczonej zamiast ewidencji magazynowej, i) § 5 ust. 1 pkt. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338 ze zm.). poprzez jego błędną wykładnie i przyjęcie, że paragony fiskalne wystawiane przez Skarżącego nie są dowodem pozwalającym na identyfikację transakcji, w tym odbiorcy, kiedy z § 5 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wynika, jakie dane muszą znaleźć się na paragonie fiskalnym i pośród nich nie znajdują się dane odbiorcy. Jednocześnie zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 91 § 2 w zw. z art. 67 § 5 p.p.s.a., poprzez przeprowadzenie w dniu 27 lutego 2019 r. rozprawy a następnie jej zamknięcie i wydanie zaskarżonego wyroku, mimo niezawiadomienia pełnomocnika skarżącej o jawnym posiedzeniu sądu w sprawie. 2) art. 109 w zw. żart. 67 § 5 p.p.s.a., poprzez zaniechanie w czasie rozprawy stwierdzenia oczywistej nieprawidłowości w doręczeniu zawiadomienia o rozprawie wyznaczonej na dzień 27 lutego 2019 r., wysłanego na nieaktualny adres pełnomocnika, mimo zawiadomienia w dniu 20 lipca 2018 r. (doręczonego w dniu 25 lipca 2018 roku) przez pełnomocnika o nowym adresie do doręczeń w sprawie. 3) art. 113 § 1 p.p.s.a., poprzez zamknięcie rozprawy w sprawie, na posiedzeniu w dniu 27 lutego 2019 r., na którym nie był obecny pełnomocnik skarżącej - w wyniku niezawiadomienia go o rozprawie - a związku z tym w okolicznościach braku możliwości zajęcia stanowiska co do istoty pełnomocnikowi skarżącej. 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art 190 p.p.s.a poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy, ograniczony jedynie do przytoczenia poglądów organów podatkowych, a pomija szereg okoliczności podnoszonych przez stronę Skarżącą, związanych ze zgłoszonymi zarzutami w skardze, jak również pominięcie w uzasadnieniu kwestii wskazanych przez NSA do rozstrzygnięcia przy ponownym rozpatrywaniu sprawy przez WSA, co miało istotny wpływ na wynik postępowania tj.: nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, 5) art. 1 § 2 w zw. z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) poprzez orzeczenie na zasadzie tego co zdaniem sądu jest słuszne z pominięciem zgodności z prawem postępowania organów podatkowych, 6) art. 190 p.p.s.a w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a poprzez nierozstrzygnięcie wielu kwestii do jakich WSA był zobowiązany orzeczeniem NSA. a jedynie powtórzenie w całości argumentacji organów podatkowych, wskazanej w odpowiedziach na skargi i pismach procesowych. 7) art. 133 p.p.s.a. w zw. z art. 134p.p.s.awzw. z art. 3 § 1 p.p.s.a poprzez wydanie wyroku nie na podstawie akt sprawy, a na podstawie odpowiedzi na skargę strony przeciwnej, a w konsekwencji nierozpoznani e istoty sprawy i zaniechanie przeprowadzenia prawidłowej kontroli legalności wydanego przez organ rozstrzygnięcia oraz brak samodzielności jurysdykcyjnej w sprawowaniu kontroli działalności administracji publicznej, 8) art. 133 p.p.s.a. w zw. żart. 134 p.p.s.a w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a poprzez wydanie wyroku nie na podstawie akt sprawy, na co wskazuje sprzeczność stanu faktycznego opisanego przez organy ze stanem faktycznym wskazanym w uzasadnieniu wyroku m.in. w zakresie szacowania i stosowania art. 23 § 2, 3 i 4 o.p. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - w skutek pominięcia przez WSA naruszenia przepisów postępowania podatkowego jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe — naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi chociaż w sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie na podstawie niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego, czym naruszyły zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wedle której wszelkie niejasność czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, tak jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie. 2) art. 145 § 1 pkt l1lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia zasady prawdy obiektywne pomimo braku wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia i sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym przeprowadzeni dowodów zgłoszonych przez stronę skarżącą. 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art 286 § 2 pkt 2 lit a. w zw. z art. 180 o.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia przepisó1 postępowania mimo, iż jako podstawę prawną zabezpieczenia wskazano art. 286 § 2 pkt 2 lit a. o. p., który uprawniał do wydania dokumentów tylko na czas kontroli, natomiast czynność ta miała miejsce już po formalnym zakończeniu kontroli, jak również przepis ten mógł mieć zastosowanie tylko w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że dany dokument jest nierzetelny co nie mogło mieć miejsca w przypadku zeszytu, oraz poprzez okoliczność, że mimo zakończenia kontroli i postępowań podatkowych dokument ten nadal nie został podatnikowi zwrócony (podatnik nie ma wiedzy, kto aktualnie jest w posiadaniu oryginału zeszytu i co się z nim dzieje), czym naruszono nie tylko przepisy dotyczące wydania zeszytu ale również zasadę jawności postępowania podatkowego dla strony oraz zasadę zaufania do organów podatkowych w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w w zw. z art 286 § 2 pkt 2 lit a. w zw. z art. 123 o.p. w zw. z art 121 § 1 o.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania mimo, iż jako podstawę prawną zabezpieczenia wskazano art. 286 § 2 pkt 2 lit a. o.p., który uprawniał do wydania dokumentów tylko na czas kontroli, natomiast czynność ta nie tylko miała miejsce już po formalnym zakończeniu kontroli, ale także mimo zakończenia kontroli i postępowań podatkowych dokument ten nadal nie został podatnikowi zwrócony (podatnik .nie ma wiedzy, kto aktualnie jest w posiadaniu oryginału zeszytu i co się z nim dzieje), czym naruszono nie tylko przepisy dotyczące wydania zeszytu ale również zasadę jawności postępowania podatkowego dla strony oraz zasadę zaufania do organów podatkowych w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1 o.p. w zw. z art 181 o.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania w sytuacji przyznania przez nie zeszytowi prywatnemu, cech zastrzeżonych dla prowadzonych rzetelnie i w sposób niewadliwy ksiąg podatkowych, oraz arbitralnego podzielenia dowodów na mocniejsze i słabsze wbrew przepisowi art 181 o.p. 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. wzw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 193 § 1 o.p. w zw. z art. 181 o.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się dowolnej oceny materiału dowodowego polegającej w szczególności na bezzasadnym odrzuceniu wnioskowanych środków dowodowych, oraz pominięciu części okoliczności faktycznych podczas gdy oznaczało to przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w sytuacji, w szczególności na zaaprobowaniu przyznanej przez organy prywatnemu zeszytowi szczególnej mocy dowodowej i domniemaniu prawidłowości jego zapisów. 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez uznanie przez WSA przedmiotowej decyzji za prawidłową, w sytuacji kiedy nie zawierała ona prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego i w związku z tym organ nie uzasadnił w niej w sposób prawidłowy swoich racji oraz okoliczności, na których oparł rozstrzygnięcie. 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 2, 3 i 4 o.p. poprzez oddalenie skargi chociaż w sprawie organy podatkowe naruszyły art. 23 § 2 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji naruszenie zasad szacowania wymienionych w art. 23 § 3 i 4 o.p poprzez nieuzasadnione przyjęcie domniemań prawidłowości zapisów zeszytu prywatnego, oraz brak wykazania niemożliwość zastosowania jednej z normatywnych metod szacowania. W dnia 18 lipca 2019 r. pełnomocnik organu wniósł pismo procesowe stanowiące odpowiedź na skargę kasacyjną. Na rozprawie w dniu 10 września 2019 r. pełnomocnik strony złożył pismo procesowe stanowiące głos do protokołu. Pismem z dnia 24 września 2019 r. pełnomocnik organu wniósł pismo stanowiące odpowiedź na pismo strony przeciwnej z dnia 10 września 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 179a P.p.s.a. jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Od wydanego orzeczenia przysługuje skarga kasacyjna. Analizując zarzuty skargi kasacyjnej skład orzekający doszedł do przekonania, że zaistniała przesłanka uzasadniająca zastosowanie tego przepisu, gdyż podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione. Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy (druk sejmowy nr 1633) podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione w szczególności, jeżeli sąd "od razu", "na pierwszy rzut oka" ocenia jako uzasadnione zarzuty i żądania zawarte w skardze kasacyjnej. W myśl postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 20 marca 2014 r., sygn. akt I CSK 18/14 o oczywistej zasadności skargi kasacyjnej możemy mówić wtedy, gdy z jej treści, bez potrzeby głębszej analizy oraz szczegółowych rozważań wynika, że przytoczone podstawy kasacyjne uzasadniają jej uwzględnienie. Innymi słowy przesłanka ta występuje, gdy w sprawie dopuszczono się takiego naruszenia prawa, które jest widoczne "na pierwszy rzut oka" i nie nasuwa wątpliwości (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 11 września 2007 r., III CSK 219/07). W niniejszej sprawie wskazana przesłanka dotyczy zarzutu naruszenia: – art. 91 § 2 w zw. z art. 67 § 5 p.p.s.a., poprzez przeprowadzenie w dniu 27 lutego 2019 r. rozprawy a następnie jej zamknięcie i wydanie zaskarżonego wyroku, mimo niezawiadomienia pełnomocnika skarżącej o jawnym posiedzeniu sądu w sprawie. – art. 109 w zw. żart. 67 § 5 p.p.s.a., poprzez zaniechanie w czasie rozprawy stwierdzenia oczywistej nieprawidłowości w doręczeniu zawiadomienia o rozprawie wyznaczonej na dzień 27 lutego 2019 r., wysłanego na nieaktualny adres pełnomocnika, mimo zawiadomienia w dniu 20 lipca 2018 r. (doręczonego w dniu 25 lipca 2018 roku) przez pełnomocnika o nowym adresie do doręczeń w sprawie. – art. 113 § 1 p.p.s.a., poprzez zamknięcie rozprawy w sprawie, na posiedzeniu w dniu 27 lutego 2019 r., na którym nie był obecny pełnomocnik skarżącej - w wyniku niezawiadomienia go o rozprawie - a związku z tym w okolicznościach braku możliwości zajęcia stanowiska co do istoty pełnomocnikowi skarżącej Sąd w pełni zgadza się z argumentacją skargi kasacyjnej, zgodnie z którą wbrew treści protokołu rozprawy przez WSA z dnia 27 lutego 2019 r., nie doszło do prawidłowego zawiadomienia pełnomocnika o terminie rozprawy, zachodziła tym samym ustawowa przesłanka odroczenia rozprawy. Rację ma autor skargi kasacyjnej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie skierował zawiadomienia o terminie rozprawy wyznaczonej na dzień 27 lutego 2019 roku do pełnomocnika głównego ustanowionego w niniejszej spraw, który składał skargę kasacyjną. Tym samym w żaden sposób Sąd nie zawiadomił ani jednego, ani też drugiego pełnomocnika o wyznaczonym terminie rozprawy. Nie ulega zatem wątpliwości, że skarżący został pozbawiony możności obrony swych praw w rozumieniu i z tego względu zaskarżony wyrok z dnia 27 lutego 2019 r. podlega uchyleniu. Odnosząc się do pozostałych zarzutów Sąd w pełni podtrzymuje wcześniejszą argumentację przedstawioną w wyroku z dnia 27 lutego 2019 r. Oddziaływanie na kierunek oceny decyzji zaskarżonej przez sąd pierwszej instancji w sytuacji kiedy wynika on ze związania wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie , wyrażoną w wyroku sądu odwoławczego jest oczywiste , o czym stanowi art. 190 ppsa . Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę kasacyjną J. S. wniesioną od wcześniejszego wyroku tutejszego Sądu, a mianowicie od wyroku z dnia 8 maja 2018 r. , sygn. akt I SA/Łd 1061/18, uchylił ten wyrok i przekazał sprawę sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Przypomnieć z tej perspektywy należy , że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez WSA granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznał skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., II OSK 1117/05, LEX nr 238489). A zatem , szczególnego znaczenia nabiera kwestia legalności i wiarygodności tzw. zeszytu dłużników, w którym skarżący prowadził zapiski dotyczące prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zagadnienie legalności wskazanego zeszytu , dotyczące dokonywanych nabyć i sprzedaży , obok czy te z równolegle do prowadzonych stosownych ewidencji dla potrzeb podatku VAT zostało przesadzone. Potwierdził to NSA w wyroku z 30 października 2018 r. , stwierdzając ,że poprzednio rozpoznając sprawę NSA jednoznacznie stwierdził ,że ujawnienie dowodu w postaci zeszytu dłużników nastąpiło zgodnie z prawem , zaś jego włączenie do dowodów w sprawie nie naruszyło art. 180 § 1 OP. W granicach związania nie mieści się natomiast powołana przez sąd pierwszej instancji ( poprzedni wyrok ) ocena wiarygodności tego dokumentu , czego sąd II instancji nie przesądził . Jak stwierdził bowiem " Skoro sąd odwoławczy ( wyrok NSA z 16.09.2017 r. sygn. akt I FSK 2212/15) nie ocenił tego dowodu pod kątem jego wiarygodności , to brak było podstaw do stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji związania oceną prawną w tym zakresie" ( pkt 8.6.) . W świetle powyższego w ocenie WSA w Łodzi świadczy to o tym, że ponownie rozpoznając przedmiotową sprawę sąd ten jest związany również oceną prawną wyrażoną uprzednio w wyroku WSA w tej części, która nie została zakwestionowana przez NSA. W tych warunkach , uwzględniając wskazany wyżej ograniczony zakres granic sprawy po orzeczeniu NSA, za niezbędne uznać należało odniesienie się do tych zarzutów skargi, które w ocenie NSA, nie zostały rozważone w toku uprzedniego rozpoznania sprawy przez WSA w Łodzi. W tym kontekście szczegółowego znaczenia nabiera kwestia wiarygodności tzw. zeszytu dłużników. W ocenie sądu w składzie niniejszym , w zaskarżonej decyzji organ II instancji ponad wszelką wątpliwość wykazał , że dokument ten jest wiarygodny, a zatem pozwala na czynienie w powiązaniu z innymi dowodami trafnych ustaleń co do rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika. Wyraz "wiarygodny" , według Słownika Języka Polskiego PWN pod redakcją prof. M. Szymczaka Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1995 r. oznacza < godny wiary, zasługujący na zaufanie , pewny , rzetelny >, natomiast "wiara" < przeświadczenie , przekonanie , pewność , że coś jest prawdą (...) > . Jak ustaliły organy , co zyskało akceptację sądu ponownie rozpoznającego sprawę , tak rozumianą wiarygodność tego dokumentu zweryfikowano w oparciu o zeznania świadków zidentyfikowanych kontrahentów ( nabywców towarów – nawozów oraz węgla), wyjaśnienia wielu podmiotów ; producentów nawozów , AP czy też firm przewozowych świadczących usługi transportowe . Jego systematyczne prowadzenie od 2002 r. z podziałem na dane pozwalające w sposób niezwykle szczegółowy sprawdzić pochodzenie towary ( dostawca) jego zbycie ( nabywca) , sposób rozliczenia ( faktura , zakup poza fakturą ) , informacje o zapłacie - stan rozliczenia ( zapłacono , czy też kredytowano ) potwierdza trafne przekonanie , że był to dokument istotny dla strony , o zapisach zgodnych z rzeczywistością. Zaświadczają o tym także wpisy dotyczące rodzaju towaru , jego ilości oraz ceny. Czytelność i precyzyjność zawartych w nim adnotacji przejawiająca się odczytaniem danych personalnych osób , które następnie przesłuchano, potwierdza jego rzeczywisty charakter . Podobnie jak odczytanie nazw firm oraz możliwość konfrontacji tych wpisów z wystawionymi fakturami sprzedaży. Spektakularnego znaczenia nabierają one w zakresie zaniżenia przychodu , np. w sytuacji opisanej na str. 28 uzasadnienia zaskarżonej decyzji pkt 6 lit a - jak wskazuje administracja podatkowa na przestrzeni okresu czasu od 18.01. do 19.01.2009 r. odnotowano 13 dłużników na łączną kwotę 38.792,- zł natomiast analiza dokumentacji źródłowej za ten czas pokazuje brak zaewidencjonowania przez podatnika jakiejkolwiek sprzedaży. Takich wpisów jest znacznie więcej. Znamienne są zeznania niektórych świadków – nabywców towarów , którzy twierdzili ,że byli odnotowywani w jakimś zeszycie , za część zapłaty za towar , a po dokonaniu zapłaty w całości byli wykreślani przez podatnika ( zezn. z 16.07.2012 r. św. M. I. oraz R. M.). Powyższe świadczy o tym ,że skarżący nie wykazywał całej sprzedaży. Efektem wpisów w zeszycie oraz ewidencji jest to ,że z zestawienia opisanych w nim zdarzeń gospodarczych wynika , iż strona przyjęła na stan magazynowy więcej węgla i nawozów niż wynikało to z ksiąg podatkowych. Wyczerpujące dane w tym zakresie przedstawiają tabele zaprezentowane w decyzji organu I instancji, będące wiernym odzwierciedleniem zapisów w zeszycie i ewidencji prowadzonej przez skarżącego. Wobec ich szczegółowości, przejrzystej systematyki, a także zakresu i wielości transakcji gospodarczych, które zostały ujęte w zeszycie nie może być żadnych wątpliwości, że jest to kluczowy dowód w sprawie. Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi, a mianowicie paragonów fiskalnych dokumentujących sprzedaż nawozów przez skarżącego, w istnieniu których strona skarżąca upatruje zaprzeczenia tezie organów o sprzedaży pozaewidencyjnej zważyć należy co następuje. Paragony te ( kserokopie) do akt postępowania administracyjnego, zostały złożone przez świadka J. K. , współwłaściciela spółki B i miały, według świadka, dokumentować sprzedaż jego nawozów pozostawionych u skarżącego jedynie na przechowanie. Teza ta jednak została obalona przez organy. Po dokonaniu wszechstronnej analizy przedmiotowych paragonów i ich porównaniu z zeznaniami tego świadka oraz danymi z zeszytu dłużników organy wywiodły, że jeśli chodzi o część nawozów, takich jak ; wapno, superfosfat granulowany, salmag, tarnogran stwierdzono , że ich sprzedaż według paragonów była niższa niż dane o sprzedaży wynikające z zeszytu dłużników. Nadwyżka winna zatem zostać ujawniona w inwentaryzacji. Jednak inwentaryzacji takiej, dotyczącej tzw. "magazynu obcego" tj. składu w B. , stanowiącego własność skarżącego świadek J. K. nie przedstawił. Zeznał za to, że żadnych zapasów na koniec roku nie było, gdyż rolnicy wszystko wykupywali. Zatem zeznania te pozostają w sprzeczności z danymi wynikającymi z zeszytu dłużników i złożonych paragonów fiskalnych. Z kolei odnośnie pozostałych nawozów odnotowanych na paragonach fiskalnych i w zeszycie dłużników wartości uwidocznione na paragonach wskazują na sprzedaż większą niż wynika to z zeszytu dłużników. To z kolei pozostaje w sprzeczności z zeznaniami co do tego, że przedmiotowa sprzedaż dotyczyła jedynie nawozów dostarczonych do skarżącego w ramach wzajemnej pomocy. Wreszcie porównanie cen nawozów na paragonach i w zeszycie dłużników wskazuje, że ceny te kształtują się odmiennie, gdyż uwidocznione w zeszycie dłużników są wyższe od cen na paragonach. Oznacza to , po pierwsze ,że przedstawione okoliczności ujawnione przez organ I instancji zaakceptowane przez organ odwoławczy świadczą o braku wiarygodności przedstawionych środków dowodowych , wskazując na trafności stanowiska organów podatkowych odmawiających mocy dowodowej i wiarygodności zarówno zeznaniom świadka J. K., jak i przedmiotowym paragonom fiskalnym. Po wtóre, wymowa tychże okoliczności dowodzi, że trafna jest teza organu I instancji, iż skarżący kupował nawozy od spółki B i doliczając koszty transportu wpisywał do zeszytu dłużników cenę powiększoną o poniesione koszty transportu. Teza ta jest w sposób należyty potwierdzona przykładami wymienionymi w uzasadnieniu decyzji organu I instancji , wobec czego należy uznać ja za uprawnioną. Oznacza to ,że zakupy paragonowe nie były uwzględniane w rejestrach nabyć ani p.k.p.i.r. , a sprzedaż tych nawozów była dokonywana poza ewidencją księgową. Teza ta, wskazująca na sprzedaż nawozów od spółki B na rzecz skarżącego pozostaje także uprawniona w odniesieniu do S. J., właściciela PH G. Również i w tym przypadku przeanalizowano dostawy nawozy do skarżącego w kontekście treści paragonów fiskalnych przedstawionych przez świadka S. J. i dostrzeżono tę samą zależność, a mianowicie, iż ceny w zeszycie dłużników przewyższały ceny nawozów widniejące na paragonach fiskalnych. W świetle przedstawionych okoliczności uznać należy, że istnienie paragonów fiskalnych nie stanowi dowodu, który mógłby obalić ustalenia organów podatkowych co do tego, że doszło do niezaewidencjonowanego zakupu i sprzedaży nawozów przez skarżącego . Z zagadnieniem paragonów fiskalnych i ich znaczeniem , nierozerwalnie wiąże się udowodnienie okoliczności udostępniania przez skarżącego powierzchni magazynowej spółce B i S. J. prowadzącemu firmę G, co ma usprawiedliwić stanowisko skarżącego o przemijającym dysponowaniu towarami innych podmiotów . W pierwszym rzędzie należy podnieść, że rację mają organy podatkowe wywodząc, iż brak pisemnych umów na udostępnianie przedmiotowych powierzchni, jak również namacalnych śladów tego rodzaju współpracy, stawia ich istnienie pod znakiem zapytania. Zważyć przy tym należy, że w żadnym z wymienionych podmiotów gospodarczych nie była prowadzona ewidencja magazynowa, na podstawie której można byłoby ustalić daty, wielkość i rodzaj nawozów przewiezionych do magazynu skarżącego. Nie wiadomo również, kiedy nastąpiła ich sprzedaż. Symptomatyczne jest też i to, że skarżący jak i jego kontrahenci w toku poprzedzających postępowanie podatkowe czynności sprawdzających nie powoływali się na korzystanie z należącego do skarżącego magazynu w B.. Nie bez znaczenia są również sprzeczności w zeznaniach skarżącego i jego kontrahentów co do tego, jaki był tryb załatwiania transakcji, kto decydował o cenie nawozów oraz komu klienci płacili cenę za nabyte nawozy. Wreszcie nie sposób stracić z pola widzenia i tej okoliczności, że odległości od zakładów azotowych do B. były większe niż odległości do miejscowości, w której siedziby mieli kontrahenci gospodarczy skarżącego. Fakt ten czyni nieracjonalną argumentację J. K. , iż jednym z argumentów przemawiających za korzystaniem z magazyny skarżącego był bliższy dystans od zakładów azotowych. Ponadto na brak racjonalności w zachowaniu strony wskazuje to , kiedy sprzedaż odbywała się w B. a ewidencjowanie miało miejsce w M. ( G) czy też w W. ( B ). Jak wynika z materiału dowodowego kasy fiskalne znajdowały się w M. i W. skąd pochodziły paragony fiskalne i nieprawdopodobnie brzmi teza , że skarżący jeździł z klientem 40 km z B. do W. w celu dokonania zapłaty za towar i otrzymania paragonu lub faktury. Podobna sytuacja miała miejsce w odniesieniu do sprzedaży z użyciem kasy fiskalnej w M.. Powyższe okoliczności przemawiają wprost za uznaniem za uzasadnione stanowiska organów podatkowych, że fakt tego rodzaju współpracy między skarżącym i jego kontrahentami nie został udowodniony i służył jedynie jako forma obrony w prowadzonym postępowaniu. Oceniając z kolei zeznania i oświadczenia świadka S. J. ( firma G) organy dostrzegły ich wewnętrzną sprzeczność, jak również sprzeczność z zeznaniami skarżącego. W swych zeznaniach świadek podał, że nikt z klientów z B. (siedziby składu należącego do skarżącego ) nie przyjeżdżał do niego z zamówieniem. Z kolei w złożonym oświadczeniu wskazał, że zamówienie na towar było składane w jego firmie, gdzie ustalano cenę i przyjmowano płatność i dopiero następnie klient odbierał towar z firmy skarżącego. Jednocześnie skarżący wyjaśnił, że uzgadniał cenę z firmą świadka S. J., następnie wydawał towar, po czym jechał wraz z klientem do M. (ok. 60 km), aby dokonać zapłaty w siedzibie firmy wymienionego świadka. Powyższe sprzeczności wskazują jednoznacznie na trafność konkluzji organów podatkowych co do braku wiarygodności i mocy dowodowej powyższych zeznań. Odnosząc się w dalszej kolejności do zagadnienia obrotu węglem , podstawą ustaleń organów podatkowych również stały się zapisy "zeszytu dłużników" zobrazowane w decyzji organu I instancji za pomocą stosownej argumentacji , akceptowane przez organ odwoławczy. Wynika z nich, że 52 pozycje z zeszytu dłużników w łącznej wadze 1328,99 ton węgla nie znajdują pokrycia w ewidencji prowadzonej na podstawie faktur VAT. Twierdzenie strony skarżącej, iż świadczyła jedynie własnym samochodem usługi transportowe na rzecz rolników indywidualnych dokumentowane paragonami fiskalnymi zostało obalone przez organy podatkowe. W szczególności paragony fiskalne nie są dokumentem pozwalającym na identyfikację transakcji, w tym zwłaszcza odbiorcy. Wykorzystywanie paragonów fiskalnych w działalności gospodarczej jest notoryjne i dozwolone, lecz nie pozwala na identyfikację transakcji. Dysponując jedynie paragonami fiskalnymi strona skarżąca, dla wykazania świadczenia usług transportu węgla, winna była przedstawić inne dowody pozwalające wskazać konkretnych nabywców, na których zlecenie przewożone były określone ilości węgla i wyrobów pochodnych pokrywające się z danymi wynikającymi z zeszytu dłużników. Z braku takich danych organy podatkowe były uprawnione do ustalenia, że wszelkie zapisy zeszytu dłużników dotyczące przyjęcia węgla dotyczyły jego zakupu przez skarżącego. W szczególności istotna jest podnoszona wyżej skrupulatność skarżącego w prowadzeniu przedmiotowego zeszytu oraz swoisty "kod" używany przez niego pozwalający zidentyfikować datę transakcji, rodzaj towaru, jego wagę oraz dostawcę. Istotnym dowodem świadczącym o niezaewidencjonowanych zakupach węgla okazały się wyeksponowane przez organy podatkowe zeznania świadka I. M., jedynego kierowcy w firmie skarżącego, który przesłuchany w dniu 5 lutego 2013 r. zeznał, że węgiel woził wyłącznie on do siedziby firmy, to jest do miejscowości B. . Jak zauważył , podczas jego kadencji ( zatrudniony był w firmie podatnika od 2007 r. ) nie widział ażeby ktoś przywoził węgiel do firmy p. J. S. . Z uwagi na transparentność przesłuchania tego świadka przy biernym udziale skarżącego i obecności pełnomocnika nie sposób uznać za wadliwą odmowę ponownego jego przesłuchania przez organy podatkowe na okoliczność świadczenia usług transportowych na rzecz innych podmiotów – BA. Nic nie stało bowiem na przeszkodzie ażeby wówczas zadawać świadkowi pytania , które w ocenie skarżącego są obecnie istotne. Poza wszystkim , jego zeznania są jednoznaczne na dzień przesłuchania gdyż jak zeznał , w okresie objętym zaskarżoną decyzją zajmował się wyłącznie transportem węgla i przywoził go wyłącznie na skład podatnika . Faktem jest, że ów świadek w późniejszych oświadczeniach procesowych odwołał powyższe zeznania, lecz organy podatkowe miały prawo uznać je za wiarygodne odrzucając oświadczenia zmienione jako sporządzone na użytek przedmiotowego postępowania. W dalszej kolejności odnosząc się do treści skargi w zakresie zawężonym, o czym była mowa wyżej, stwierdzić należy, że nie ma racji strona skarżąca wywodząc w skardze, że doszło do naruszenia art. 7 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Skoro, jak wskazano wyżej, organy trafnie wywiodły, że istnienie umów o przechowanie towarów nie zostało udowodnione to skarżący dysponował węglem i nawozami pod tytułem właściciela dokonując obrotu tymi towarami, co (w zakresie nieujętym w księgach podatkowych) zostało udokumentowane w zeszycie dłużników. Przesłuchani w charakterze świadków nabywcy towarów podatnika zeznali ,że zakupów dokonywali w firmie podatnika, płacąc Panu J. S. lub jego żonie , a w sytuacji gdy nie mieli pieniędzy odnotowywani byli w jakimś zeszycie. 60 świadków spośród przesłuchanych nabywało towary u strony w 2009 r. ( str. 27 dec. II instancji ) i jak wynika z ich twierdzeń nie dokonywali płatności na rzecz innego podmiotu niż J. S.. Żadna z tych osób nie twierdziła , że w celu rozliczenia miała jeździć do innej miejscowości – W. czy M.. Nie znajduje racjonalnego uzasadnienia zarzut naruszenia art. 3 punkt 4 Op. Organy podatkowe nie twierdziły bowiem, że zeszyt dłużników stanowi księgę podatkową, a jedynie wywiodły zasadnie jest to swego rodzaju ewidencja , i że zapisy w nim zawarte wskazują na rzeczywistą wielkość zakupów i sprzedaży skarżącego. Nie jest przy tym tak, jak zdaje się uważać strona skarżąca, że organy przydały "zeszytowi dłużników" cechy księgi podatkowej w rozumieniu art. 193 § 1 Op. nadając mu szczególna moc. Szczególna moc przedmiotowego zeszytu w rozpoznawanej sprawie nie wynikała stąd, że stanowił on księgę podatkową w rozumieniu art. 193 § 1 Op., lecz z tego , że jak wyżej wskazano, jego ocena jako dowodu legalnego dokonana przez organy podatkowe i zaakceptowana przez sądy administracyjne obu instancji ukazała jego wielką wartość dowodową. Owa wartość dotyczy nie tylko wiarygodności zapisów zawartych w zeszycie, ale także ich mocy dowodowej, o której była mowa wyżej. Dlatego nie znajduje uzasadnienia także zarzut naruszenia art. 191 Op. Z tych samych względów nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 29 ust.1 cytowanej ustawy o VAT. Przepis ten definiujący obrót wskazywał, że obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Skoro organy ustaliły, że skarżący dokonywał sprzedaży węgla i nawozów ujawnionych w zeszycie dłużników, to znaczy, że dokonywał czynności opodatkowanej w rozumieniu art. 5 ust.1 ustawy i podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Kolejny zarzut skargi dotyczy tego ,że mimo powołania się na art. 23 Op. organ nie dokonał szacowania a jedynie przyjął domniemanie rzetelności zeszytu oraz przyjął za podstawę opodatkowania wszystkie wpisy zawarte w zeszycie. Oczywiście także i ten zarzut jest nieuprawniony. Przeprowadzenie szacowania podstawy opodatkowania w kontrolowanej sprawie nie budzi wątpliwości . Regułą jest, że podstawę opodatkowania ustala się w oparciu o dokumentację prowadzoną przez podatnika i inne dokumenty, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna lub niewiarygodna. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. W praktyce najczęściej spotykanym przypadkiem nieuwzględniania przez organ podatkowy danych wynikających z ksiąg, jest ich nierzetelność. Za rzetelne należy uznać księgi, jeżeli, zgodnie z art. 193 Ordynacji podatkowej dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty - co w omawianym przypadku nie wystąpiło. Przyczyny nierzetelności ksiąg zostały wskazane w decyzjach obu instancji. Stosownie do art. 23 § 1 OP. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania jeśli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. , lub też podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. W art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej wymienione zostały metody szacowania podstawy opodatkowania. Wyliczenie tych metod nie ma charakteru zamkniętego. Wskazuje na to § 4, ( obowiązujący w dacie podjęcia decyzji ) zgodnie z którym w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistych jej rozmiarów. Obowiązek ten wynika bezpośrednio z § 5 art. 23. Jednakże ustawodawca nie wskazał, iż oszacowanie powinno zakończyć się określeniem rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania, co byłoby zresztą wytyczną nierealną do wykonania. Szacowanie podstawy opodatkowania powinno być oparte na w miarę realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania. Sam wybór metody szacowania jest pozostawiony organowi podatkowemu, ale muszą za tym przemawiać okoliczności podniesione w uzasadnieniu decyzji. W niniejszej sprawie okoliczności takie zostały wykazane. Argumentacja związana z wyborem przyjętej metody szacowania, uwzględniającej obrót z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży węgla i nawozów oraz dokonane w oparciu o tę metodę wyliczenie podstawy opodatkowania organ odwoławczy nawiązał do decyzji I instancji ( str. 40 do 43 ) , akceptując ustalenia tam podjęte w zakresie przyjętej metody szacowania, i stwierdził po przeanalizowaniu przyjętych założeń ,że jest ona właściwa , pozwoliła określić podstawę opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości , zakorzeniona jest w zakresie przyjętych wskaźników, korzystająca z marż jakie stosowała strona, tak w odniesieniu do nawozów jak i węgla ( str. 33-24 zaskarżonej dec.). Podsumowując, Dyrektor UKS w Ł. w decyzji z [...] października 2014 r. przyjął metodę inną niż wymieniona w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i wybór swój uzasadnił. Metodę tę omówił i ocenił również Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Analizując wyjaśnienia organów dotyczące tej kwestii, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa. Zdaniem sądu I instancji nie są również zasadne zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Op. Sąd nie dopatrzył się bowiem w kontrolowanym postępowaniu prowadzonym przez organy podstaw do kwestionowania zasady zaufania. Okoliczność, że wnioski organów wysnute na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego są odmienne od oczekiwanych przez skarżącego nie oznacza, że naruszają zaufanie do organów administracji. Z kolei okoliczność, że organ uznał za wiarygodne i godne uwzględnienia dowody niekorzystne dla skarżącego nie świadczy o braku rozpatrzenia całego materiału dowodowego, lecz o należytej ocenie zebranych w sprawie dowodów. Pozostałe zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego dotyczą nielegalności wyjednania dowodu w postaci zeszytu dłużników, którego zgodność z prawem została, jak wyżej wskazano, przesądzona w trybie art. 190 p.p.s.a. W tej sytuacji sąd I instancji ponownie rozpoznający sprawę uznaje je za bezprzedmiotowe. Odnosząc się do złożonego w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniosku dowodowego pełnomocnika skarżącego podnieść należy, że NSA potwierdził słuszność stanowiska sądu I instancji poprzednio rozpoznającego sprawę , że nie doszło do jego naruszenia przyjmując ,że zgłoszone dowody zmierzały do zmiany stanu faktycznego, co wykracza poza ramy kontroli legalności zaskarżonych aktów organów administracyjnych, do czego wyłącznie upoważniony jest sąd administracyjny. Z powyższych względów na podstawie art. 179a w zw. z art. 151 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 206 p.p.s.a. , który stanowi, że sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. W niniejszej sprawie skarga co do zasady była bezzasadna, a uwzględniona jej część dotyczyła rozstrzygnięcia nie mającego merytorycznego charakteru. W tej sytuacji zasadne było zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżącego jedynie części kosztów postępowania. RL