I FSK 1699/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 1061/17 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz J.S. kwotę 4717 (cztery tysiące siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 8 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 1061/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J.S.(dalej: "Skarżący" lub "podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 26 marca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. 2. Przedstawiając stan sprawy Sąd ten wskazał, że decyzją z 30 października 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w po ponownym rozpatrzeniu sprawy (pierwotna decyzja Dyrektora UKS z 23 września 2013 r. została uchylona decyzją Dyrektora IS z 24 lutego 2014 r.) dokonał rozliczenia podatku VAT za podane wyżej miesiące w sposób odmienny aniżeli uczyniła to Strona w złożonych deklaracjach. Decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor IS decyzją zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji. Podstawą wydanych rozstrzygnięć były ustalenia organów podatkowych, w których stwierdzono rozbieżności wynikające z ewidencji nabyć towarów, tj. węgla i nawozów sztucznych z zapisami zawartymi w tzw. "zeszycie dłużników", który zabezpieczono w toku kontroli podatkowej prowadzonej w stosunku do Skarżącego za styczeń-maj 2012 r. W rezultacie organy uznały, że Skarżący nierzetelnie prowadził księgi podatkowe, gdyż przyjął poza ewidencją na stan magazynowy więcej węgla i nawozów niż to z niej wynikało. Następnie dokonał niezaewidecjonowanej sprzedaży tego towaru, zaniżając obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT i w konsekwencji podatek należny. 3. Wyrokiem WSA w Łodzi z 9 września 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 619/15, skarga skarżącego od powyższej decyzji organu odwoławczego została oddalona. 4. W związku ze skargą kasacyjną skarżącego od wskazanego wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 września 2017 r. sygn. akt I FSK 2212/15 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi z uwagi na naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) dalej: p.p.s.a.). 5. Po ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Łodzi wskazanym wyżej wyrokiem skargę oddalił. W ocenie Sądu zgodzić się należało z ustaleniami organów podatkowych, iż skarżący nierzetelnie prowadził księgi podatkowe, gdyż przyjął na stan magazynowy więcej węgla i nawozów niż to wynikało z ksiąg podatkowych, a następnie dokonał niezaewidencjonowanej sprzedaży zaniżając obrót i podatek należny. Sąd ten wskazał na związanie zgodnie z art. 190 p.p.s.a. wykładnią prawa dokonaną przez NSA w wydanym w te sprawie wyroku. Nie stwierdził też naruszenia przez organy wskazanych w skardze przepisów. 6. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 7 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: "u.p.t.u.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że mój mocodawca rozporządzał jak właściciel towarami przechowywanymi nie udostępnionej przez niego powierzchni magazynowej; b) art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że towary przechowywane przez mojego mocodawcę zwiększały jego obrót podlegający opodatkowaniu, c) art. 3 pkt 4 w zw. z art 193 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej jako: O.p. poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji uznanie prywatnego zeszytu za spełniający definicję ksiąg podatkowych, oraz przyznanie mu mocy dowodowej równej rzetelnie i niewadliwie prowadzonym księgom podatkowym; d) art. 23 § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji naruszenie zasad szacowania wymienionych w art. 23 § 3 i 4 O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie domniemania prawidłowości zapisów zeszytu prywatnego; e) § 5 ust. 1 pkt 6 lit. e rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338 ze zm.) poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że mój mocodawca miał obowiązek zamieszczać na paragonach fiskalnych dokładny opis wykonanej usługi; f) art. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 o rachunkowości poprzez jego niewłaściwie zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że wobec Skarżącego mają zastosowanie zapisy powyższej ustawy, co doprowadziło do niewłaściwego, przekonania, że Skarżący jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji magazynowej podczas gdy na mocy przepisów prawa Skarżący może prowadzić tzw. księgowość uproszczoną; g) § 27 Rozporządzenia Ministra finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi rozchodów i przychodów z dnia 26 sierpnia 2003 r w zw. z art. 2 ustawy o rachunkowości poprzez błędną wykładnie a w konsekwencji brak jego zastosowania w świetle niniejszej sprawy i niezwrócenie uwagi na fakt, że Skarżący może prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów w ramach księgowości uproszczonej zamiast ewidencji magazynowej; h) § 5 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338 ze zm.), poprzez jego błędną wykładnie i przyjęcie, że paragony fiskalne wystawiane przez Skarżącego nie są dowodem pozwalającym na identyfikację transakcji, w tym odbiorcy, kiedy z § 5 ust. 1 pkt. 6 rozporządzenia wynika, jakie dane muszą znaleźć się na paragonie fiskalnym i pośród nich nie znajdują się dane odbiorcy; i) art. 106 b ust. 3 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że Skarżący był zobowiązany do wystawiania faktur na rzecz wybranych kontrahentów osób fizycznych, podczas gdy zgodnie ze wskazanym przepisem nie ma obowiązku wystawiania faktur na rzecz osób fizycznych, jeżeli same nie wyrażą takiej potrzeby. II. naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art 190 p.p.s.a poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy, ograniczony jedynie do przytoczenia poglądów organów podatkowych, a pomija szereg okoliczności podnoszonych przez stronę Skarżącą, związanych ze zgłoszonymi zarzutami w skardze, jak również pominięcie w uzasadnieniu kwestii wskazanych przez NSA do rozstrzygnięcia przy ponownym rozpatrywaniu sprawy przez WSA, co miało istotny wpływ na wynik postępowania tj.: nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, b) art. 1 § 2 w zw. z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) poprzez orzeczenie na zasadzie tego co zdaniem sądu jest słuszne z pominięciem zgodności z prawem postępowania organów podatkowych, c) art. 190 p.p.s.a w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a poprzez nierozstrzygnięcie wielu kwestii do jakich WSA był zobowiązany orzeczeniem NSA, wynikające z błędnej interpretacji wyroku NSA i uznaniu okoliczności wskazanych przez NSA za wymagające ponownej dokładnej oceny przez WSA za zaakceptowane przez NSA jako prawidłowe, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, d) art. 106 § 3 p.p.s.a w zw. z art. 3 §- 1 p.p.s.a poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodów jako zmierzających do zmiany stanu faktycznego w sytuacji gdy dowody zostały przedłożone na okoliczność nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego w związku z naruszeniem przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, e) art. 133 p.p.s.a. w zw z art 114 p.p.s.a w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a poprzez wydanie wyroku nie na podstawie akt sprawy, a na podstawie odpowiedzi na skargę strony przeciwnej, a w konsekwencji nierozpoznanie istoty sprawy i zaniechanie przeprowadzenia prawidłowej kontroli legalności wydanego przez organ rozstrzygnięcia oraz brak samodzielności jurysdykcyjnej w sprawowaniu kontroli działalności administracji publicznej, f) art. 133 p.p.s.a. w zw. z art. 134 p.p.s.a w zw z art. 3 § 1 p.p.s.a poprzez wydanie wyroku nie na podstawie akt sprawy, na co wskazuje sprzeczność stanu faktycznego opisanego przez organy ze stanem faktycznym wskazanym w uzasadnieniu wyroku m.in. w zakresie szacowania i stosowania art 23 § 2, 3 i 4 O.p. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucam na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - w skutek pominięcia przez WSA naruszenia przepisów postępowania podatkowego jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe - naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi chociaż w sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie na podstawie niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego, czym naruszyły zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wedle której wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, tak jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia zasady prawdy obiektywnej pomimo braku wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym przeprowadzeniu dowodów zgłoszonych przez stronę skarżącą; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 172 § 1 O.p. w zw. z art. 173 § 1 O.p., w zw. z art 286 § 2 pkt 2 lit a. w zw. z art. 180 O.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania- mimo, iż czynność pozyskania zeszytu prywatnego ani jego zabezpieczenie nie zostały udokumentowane w formie protokołu, oraz próbowały wykazywać że notatka jest protokołem mimo iż nie zawierała żadnego z elementów obligatoryjnych protokołu, jak również organy uniemożliwiły stronie złożenie zastrzeżeń do trybu zabezpieczenia zeszytu oraz brak jest możliwości ustalenia dokładnego przebiegu tej czynności; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w w zw. z art 286 § 2 pkt 2 lit a. w zw. z art. 180 O.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania mimo, iż jako podstawę prawną zabezpieczenia wskazano art. 286 § 2 pkt 2 lit a. O.p., który uprawniał do wydania dokumentów tylko na czas kontroli, natomiast czynność ta miała miejsce już po formalnym zakończeniu kontroli, jak również przepis ten mógł mieć zastosowanie tylko w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że dany dokument jest nierzetelny, co nie mogło mieć miejsca w przypadku zeszytu, 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. e p.p.s.a. w w zw. z art 286 § 2 pkt 2 lit a. w zw. z art. 123 O.p. w z w. z art 121 § 1 O.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania mimo, iż jako podstawę prawną zabezpieczenia wskazano art. 286 § 2 pkt 2 lit a. O.p., który uprawniał do wydania dokumentów tylko na czas trwania kontroli, natomiast czynność ta, nie tylko miała miejsce już po formalnym zakończeniu kontroli, ale także mimo zakończenia kontroli i postępowań podatkowych dokument (zeszyt dłużników) ten nadal nie został podatnikowi zwrócony (podatnik nie ma wiedzy, kto aktualnie jest w posiadaniu oryginału zeszytu i co się z nim dzieje), czym naruszono nie tylko przepisy dotyczące wydania zeszytu ale również zasadę jawności postępowania podatkowego dla strony oraz zasadę zaufania do organów podatkowych w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1 O.p. w zw. z art 181 O.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania w sytuacji przyznania przez nie zeszytowi prywatnemu cech zastrzeżonych dla prowadzonych rzetelnie i w sposób niewadliwy ksiąg podatkowych, oraz arbitralnego podzielenia dowodów na mocniejsze i słabsze wbrew przepisowi art 181 O.p. 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 193 § 1 O.p. w zw. z art 181 O.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się dowolnej oceny materiału dowodowego polegającej w szczególności na bezzasadnym odrzuceniu wnioskowanych środków dowodowych, oraz pominięciu części okoliczności faktycznych podczas gdy oznaczało to przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w sytuacji, w szczególności na zaaprobowaniu przyznanej przez organy prywatnemu zeszytowi szczególnej mocy dowodowej i domniemaniu prawidłowości jego zapisów; 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez uznanie przez WSA przedmiotowej decyzji za prawidłową w sytuacji kiedy nie zawierała ona prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego i w związku z tym organ nie uzasadnił w niej w sposób prawidłowy swoich racji oraz okoliczności na któryh oparł rozstrzgnięcie; 9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 2, 3 i 4 O.p. poprzez oddalenie skargi chociaż w sprawie organy podatkowe naruszyły art. 23 § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji naruszenie zasad szacowania wymienionych w art. 23 § 3 i 4 O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie domniemania prawidłowości zapisów zeszytu prywatnego; 10) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a, w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. pozostającym w zw. z art. 286 § 2 pkt 2 lit a. O.p. oraz w zw. z art. 123 O.p., art. 120 O.p. i art. 121 O.p. poprzez jego niezastosowanie przez WSA, pomimo zaistnienia przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności decyzji, co w konsekwencji spowodowało, że w obrocie prawnym funkcjonują decyzje wydane z rażącym naruszeniem prawa które polegało na naruszeniu art. 286 § 2 pkt 2 lit. a O.p. (wydanie dokumentu na czas trwania kontroli), art. 123 O.p. (zasada czynnego udziału strony w postępowaniu), art. 120 O.p. (zasada działania organów na podstawie przepisów prawa) i art. 121 O.p. (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów) ponieważ organ do chwili obecnej nie zwrócił skarżącemu oryginału zeszytu dłużników a jako podstawę prawną zabezpieczenia wskazano art. 286 § 2 pkt 2 lit a. O.p., który uprawniał do wydania dokumentów tylko na czas trwania kontroli, natomiast czynność ta nie tylko miała miejsce już po formalnym zakończeniu kontroli, ale także mimo zakończenia kontroli i postępowań podatkowych dokument (zeszyt dłużników) ten nadal nie został podatnikowi zwrócony (podatnik nie ma wiedzy, kto aktualnie jest w posiadaniu oryginału zeszytu i co się z nim dzieje), czym naruszono nie tylko przepisy dotyczące wydania zeszytu ale również zasadę zaufania do organów postępowania, czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasadę działania na podstawie przepisów prawa co doprowadziło do wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 8.1. Skarga kasacyjna jest zasadna, gdyż trafny okazał się zarzut naruszenia art. 190 p.p.s.a. w zakresie w jakim Sąd pierwszej instancji uznał, że NSA w uprzednio wydanym wyroku nie zakwestionował wiarygodności zeszytu dłużników przypisanej mu przez organy i Sąd pierwszej instancji w wydanym uprzednio wyroku. 8.2. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten reguluje konsekwencje uwzględnienia skargi kasacyjnej przez NSA i uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości lub w części przy jednoczesnym przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. Zdanie pierwsze tego przepisu adresowane jest do sądu, któremu sprawa została przekazana. Drugie natomiast skierowane jest do strony, która składa skargę kasacyjną po ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, a w sposób pośredni także do sądu drugiej instancji rozpoznającego tę skargę. 8.3. W orzecznictwie NSA nie budzi wątpliwości stanowisko, że związanie wykładnią prawa w rozumieniu przepisu art. 190 p.p.s.a. odnosi się zarówno do prawa materialnego jak i prawo procesowego (vide wyroki NSA z 9 września 2009 r., sygn. akt II FSK 827/08, z 17 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1042/07 i z 18 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 649/16, dostępne w Centralnej Bazie Internetowej Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej "CBOSA"). Wskazuje się przy tym, że związanie sądu w zakresie oceny stanu faktycznego musi uwzględniać specyfikę rozstrzygnięć w sprawach podatkowych. Wojewódzki sąd administracyjny nie dokonuje bowiem samodzielnie ustaleń stanu faktycznego, a jedynie kontroluje legalności zaskarżonego aktu. Bada, czy organ administracji publicznej w sposób prawidłowy zastosował i dokonał wykładni prawa materialnego jak i prawa procesowego. Ocenia, czy organ dokonując ustaleń faktycznych, niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy, prawidłowo zastosował przepisy odnoszące się do prowadzenia postępowania dowodowego, zasady prawdy materialnej, swobodnej oceny dowodów. Rezultat kontroli w tym zakresie znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny, w razie podniesienia w skardze kasacyjnej zarzutów, zobowiązany jest dokonać kontroli prawidłowości oceny wojewódzkiego sądu administracyjnego także w odniesieniu do przepisów postępowania, w tym oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego wiążąc w tym zakresie swoją wykładnią sąd niższej instancji. 8.4. Na stronie 17 uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że ze względu na związanie zgodnie z art. 190 p.p.s.a. wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez NSA w uprzednio wydanym w tej sprawie wyroku granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznał skargę kasacyjną. Trafnie też przyjął, że w wyroku tym NSA jednoznacznie stwierdził, że ujawnienie dowodu w postaci zeszytu dłużników nastąpiło zgodnie z prawem, zaś jego włączenie do dowodów w sprawie nie naruszało art. 180 § 1 O.p. 8.5. Na stronie 9-11 uzasadnienia NSA w wyroku tym ocenił bowiem zarzuty wskazane w pkt 5.2 ppkt 12 i 13. oraz obejmujące art. 120 i art. 180 § 1 O.p. w zakresie, w jakim wskazano na błędne oparcie się przez organy na dowodzie pozyskanym sprzecznie z prawem i nieudokumentowaniu czynności w trybie i formie przewidzianej przepisami prawa. NSA uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 11a pkt u.k.s. Nie podzielił zarzutu skarżącego, by zeszyt został pozyskany w trybie przeszukania. Za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia art. 286 § 1 pkt 6 O.p. Wskazał, że kontrola podatkowa została zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli, a zatem 28 maja 2012 r. Zabezpieczenie zeszytu z odwołaniem się przez kontrolującego do tej podstawy nastąpiło w tym samym dniu. Za chybione NSA uznał w związku z tym stanowisko skarżącego o pozyskaniu zeszytu poza procedurą kontroli podatkowej. Ocenił też zarzuty związane z nienależytym udokumentowaniem zabezpieczenia zeszytu oraz obejmujące naruszenie art. 172 § 1 i art. 173 § 1 O.p. podnosząc, że skarżący nie podważył postawionymi zarzutami stanowiska Sądu pierwszej instancji, że zaistniały przypadek mieści się w art. 286 § 2 pkt 2 lit. a O.p. Za nietrafne w związku z tym NSA uznał również zarzuty dotyczące naruszenia art. 120 i art. 180 § 1 O.p. w zakresie, w jakim wskazano na błędne oparcie się przez organy na dowodzie pozyskanym sprzecznie z prawem i nieudokumentowaniu czynności w trybie i formie przewidzianej przepisami prawa. W rezultacie NSA stwierdził, że nie podważono skutecznie skargą kasacyjną, że czynność zabezpieczenia zeszytu nastąpiła zgodnie z przepisami prawa. Tym samym uznał, że włączenie zeszytu do akt sprawy podatkowej nie naruszało art. 180 § O.p. Cała wskazana wyżej argumentacja NSA odnosiła się do oceny legalności włączenia zeszytu dłużników materiału dowodowego w tej sprawie. 8.6. Jak słusznie zarzuca się w skardze kasacyjnej, wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji NSA w uprzednio wydanym w tej sprawie wyroku nie dokonywał oceny wiarygodności zeszytu dłużników. Nie ma więc żadnego uzasadnienia stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że NSA nie zakwestionował wiarygodności tego zeszytu jako dowodu. W uzasadnieniu NSA brak jest jakiejkolwiek oceny tego dowodu pod względem jego wiarygodności. NSA nie badał też tego dowodu według ram, które zakreśla art. 191 O.p. Ten ostatni przepis określa zasadę, którą powinny kierować się organy dokonując oceny materiału dowodowego. Skoro NSA nie oceniał tego dowodu pod kątem jego wiarygodności, to brak było podstaw do stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji związania oceną prawną w tym zakresie. W tym zakresie zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 190 p.p.s.a jest więc uzasadniony. 8.7. Jak to wskazano wyżej NSA w poprzednio wydanym w tej sprawie wyroku dokonał oceny zeszytu jako dowodu pod względem legalności jego pozyskania i włączenia do materiału dowodowego. Zarzuty skargi kasacyjnej ponownie odnoszące się do tej kwestii nie mogą więc odnieść pozytywnego skutku. Nie można bowiem ze względu na treść art. 190 zd. 2 p.p.s.a. oprzeć skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w uprzednio wydanym wyroku. Za nieskuteczne uznać więc należy zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 172 § 1 w związku z art. 173 § 1 w związku z art. 286 § 2 pkt 2 lit. a) w związku z art. 180 O.p. 8.8. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a., które to naruszenie skarżący wiąże z odmową przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Kwestia odnosząca się do tych dowodów była już przedmiotem oceny NSA w uprzednio wydanym wyroku, gdyż NSA zgłoszony przez pełnomocnika skarżącego wniosek o przeprowadzenie tych dowodów oddalił. Pełnomocnik strony wniosek o przeprowadzenie tych dowodów ponowił przez Sądem pierwszej instancji, zgłosił ten wniosek także w obecnie złożonej skardze kasacyjnej. Wskazać należy, że z art. 106 § 3 p.p.s.a wynmika możliwość przeprowdzenia dowodów uzupełniających z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśniebnia istotnych wątpliwości oraz nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Celem uzupełniającego postępowania dowodowego na podstawie art. 106 § 3 p.p.s. nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego, lecz ocena czy właściwie w sprawie organy ustaliły ten stan, a następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do tego stanu faktycznego. W istocie wnioski dowodowe strony zmierzały do ponownego ustalenia stanu faktycznego były więc uzasadnione podstawy do nieuwzględnienia tych wniosków dowodowych. 8.9. Wobec tego, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że w poprzednio wydanym w tej sprawie przez NSA wyroku dokonana została ocena wiarygodności książki dłużników, a dowód ten był kluczowym dowodem uznania przez organy nierzetelności prowadzonych przez skarżącego ewidencji, co więcej w dane z niego wyznaczały w tej sprawie kierunek postępowania dowodowego, to w takiej sytuacji przedwczesna jest ocena pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji powinien bowiem samodzielnie ocenić, czy organy prawidłowo uznały zeszyt dłużników za wiarygodny dowód. 8.10. Uwzględniając powyższe należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a orzec jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.