I FSK 649/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Marzena Łozowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. jawna z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1784/15 w sprawie ze skargi M. sp. jawna z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W.) z dnia 15 maja 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do października 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. jawna z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę 4800 (słownie: cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 183 i 190 – 193 akt) 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1784/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: sąd pierwszej instancji), działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę M. spółki jawnej z siedzibą w S. (dalej: spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 15 maja 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do października 2008 r. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że w decyzji z dnia 8 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za powyższy okres Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. (dalej: organ pierwszej instancji), wskazał, że spółka jawna - będąc podatnikiem podatku od towarów i usług, nie rozliczyła podatku należnego z tytułu dostaw niezabudowanych działek gruntu, dokonanych w lipcu (działka nr [...]), sierpniu (działka nr [...]) i we wrześniu 2008 r. (działka nr [...]). Działki będące przedmiotem wskazanych dostaw zostały wydzielone z działki gruntu nr [...], zakupionej 30 stycznia 1992 r. do majątku spółki cywilnej M. M. i M. P., która uległa następnie przekształceniu w spółkę jawną. Ponieważ nie stwierdzono jakichkolwiek czynności prawnych, które skutecznie przenosiłyby nieruchomość do majątków osobistych wspólników, uznać należało, że sprzedaży powstałych w wyniku podziału działek gruntu dokonywała spółka jawna, nie zaś małżonkowie M. i małżonkowie P. Przy sprzedaży powyższych działek obowiązek podatkowy powstał na zasadach ogólnych określonych w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej: u.p.t.u., a zatem spółka jawna jako podatnik podatku od towarów i usług powinna rozliczyć podatek należny z tytułu tych dostaw - odpowiednio - w rozliczeniu za lipiec, sierpień i wrzesień 2008 r. Uwzględnienie podatku należnego we wrześniu rzutowało także na rozliczenie podatku od towarów i usług za październik 2008 r. Wymienione dostawy podlegały opodatkowaniu według stawki podatku 22%, albowiem grunty przeznaczone były w planie zagospodarowania przestrzennego Gminy G. pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną wolnostojącą lub bliźniaczą z dopuszczeniem usług nieuciążliwych (grunty niezabudowane przeznaczone pod zabudowę). Po rozpatrzeniu odwołania od przedmiotowej decyzji organ odwoławczy - decyzją z 15 maja 2013 r. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu wskazano w pierwszej kolejności, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego (o którym podatnik został powiadomiony), spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Odnosząc się natomiast do kwestii własności sprzedanych działek gruntu, organ wyjaśnił, że spółka jawna powstała na skutek przekształcenia spółki cywilnej na podstawie art. 26 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.), dalej: k.s.h. i stała się następcą prawnym spółki cywilnej oraz sukcesorem pod tytułem ogólnym wszystkich jej praw i obowiązków, w tym także praw majątkowych. Powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego, organ podniósł, że wobec przejścia praw do nieruchomości przysługujących wspólnikom spółki cywilnej na spółkę jawną w drodze sukcesji generalnej nie było wymagane potwierdzenie powyższego w formie aktu notarialnego. Abstrahując od niewłaściwego wskazania w aktach notarialnych formy własności uznano, że nieruchomość została sprzedana z majątku spółki jawnej w czasie jej trwania i podmiotem opodatkowanym z tytułu tej sprzedaży jest ta spółka. Wskazano również na wyrok Sądu Rejonowego w G. z 15 lipca 2011 r., który skutecznie wzruszył moc dowodową wpisu w księdze wieczystej, zmienionego w wyniku oświadczenia wspólników z 4 października 2005 r. Wobec zatem braku wątpliwości, komu przysługiwała własność działek, zdaniem organu, nie było podstaw do występowania do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej: o.p. 1.3. W skardze na powyższą decyzję spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: art. 2, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.), dalej: Konstytucja RP, art. 121 § 1 o.p. i art. 15 ust. 1 oraz ust. 2 u.p.t.u. 1.4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 1.5. Wyrokiem z dnia 25 września 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1246/13, sąd pierwszej uchylił decyzję organu odwoławczego, uznając, że organ ten nie wyjaśnił w sposób niewątpliwy, kto był właścicielem spornej nieruchomości po powstaniu spółki jawnej. W ocenie sądu, żony wspólników spółki cywilnej nie nabyły skutecznie prawa własności działki nr [...] i istnieje wątpliwość, czy czteroosobowa spółka jawna mogła skutecznie stać się - bez zachowania formy aktu notarialnego - właścicielem nieruchomości, której współwłaścicielami na zasadach współwłasności łącznej byli tylko dwaj wspólnicy spółki cywilnej. Jednocześnie sąd stwierdził, że organ winien w rozpatrywanej sprawie skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 199a § 3 o.p. 1.6. Na skutek skargi kasacyjnej organu odwoławczego, Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 6 września 2015 r., I FSK 225/14, uchylił wyrok sądu pierwszej instancji i sprawę przekazał temu sądowi do ponownego rozpatrzenia. Według sądu kasacyjnego, ustalony w sprawie przez organ podatkowy stan faktyczny był wystarczający do przyjęcia, że dostawy gruntów (przeniesienia prawa do rozporządzenia jak właściciel) dokonała spółka jawna. 1.7. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy sąd pierwszej instancji, zaskarżonym w tej sprawie skargę oddalił, zwracając przede wszystkim uwagę, że działa w granicach związania wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny w powyższym wyroku z 6 września 2015 r. 1.8. Kierując się zatem powyższymi względami sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał stanowisko organu, że dostawy gruntów, tj. czynności, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., dokonała spółka jawna. Z punktu widzenia dokonania czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług nieistotna była kwestia, czy prawo do gruntu przysługiwało również małżonkom wspólników dokonujących w 1991 r. nabycia działki na współwłasność łączną (do spółki cywilnej). Na podstawie aktów notarialnych dotyczących przeniesienia własności działek gruntu nr [...], [...] i [...] ich nabywcy, wymienieni w tych aktach (umowach), stali się wyłącznymi właścicielami tych nieruchomości, uprawnionymi do dysponowania nieruchomościami tak w sensie prawnym, jak i ekonomicznym. Prawo do rozporządzenia rzeczą (nieruchomością) nabyli oni od spółki jawnej. Sąd przypomniał też okoliczności faktyczne dotyczące nabycia przez spółkę cywilną nieruchomości, z której wydzielone zostały działki będące przedmiotem sprzedaży, której dotyczy spór. Dla prawidłowego ustalenia, że to spółka jawna dokonała dostawy powyższych działek, nie miała znaczenia okoliczność, czy wspólnikami pozostawały T. M. i T. P., gdyż na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług podatnikiem była spółka jawna bez względu na jej skład osobowy (jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej – art. 15 ust. 1 u.pt.u.). 1.8. Zdaniem sądu, nie zasługiwały także na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, gdyż w zakresie, w jakim było to niezbędne dla stwierdzenia powstania po stronie spółki jawnej obowiązku podatkowego z tytułu dostaw działek nr [...], [...] i [...], w kontekście całego zgromadzonego przez organ materiału dowodowego oraz wszechstronnej jego oceny, nie było wątpliwości. Późniejsze złożenie przez wspólników M. P. i M. M. oświadczenia odnoszącego się do umowy nabycia z 30 stycznia 1992 r. pokazuje zaś – zdaniem sądu - świadome zabiegi wspólników, aby nadać dokonanym już czynnościom odmienne znaczenie od tego, które wynikało z rzeczywistej treści czynności zakupu gruntu w 1992 r. 2. Skarga kasacyjna (k. 199 - 205) 2.1. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie: 1) art. 190 p.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1 i 2 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., poprzez wydanie wyroku sprzeciwiającego się w swej treści wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, którą sąd pierwszej instancji był w tej sprawie związany; 2) art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez oddalenie skargi na skutek zaakceptowania przez sąd pierwszej instancji wybiórczego rozpatrzenia materiału dowodowego i jego błędnej oceny przez organy podatkowe w zakresie okoliczności ustalenia strony transakcji sprzedaży nieruchomości gruntowych - działek oznaczonych nr [...], [...] i [...], co doprowadziło do przyjęcia, iż dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. dokonała w przedmiotowej sprawie spółka jawna, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 3) art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 2 oraz w zw. z art. 19a u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zaakceptowaniu przez sąd pierwszej instancji ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, iż dostawy towarów dokonała spółka jawna, będąca w tej sprawie podatnikiem, a tym samym obciążenie zobowiązaniem podatkowym podmiotu niebędącego w sprawie podatnikiem, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 2.2. Wskazując na powyższe, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji albo uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Skarżąca zwróciła się również o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego oraz niezbędnymi i udokumentowanymi wydatkami pełnomocnika. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną (k. 215 – 216) 3.1. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie. 5. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. 7. Zasadnicze znaczenie i wpływ na ocenę zasadności skargi kasacyjnej miał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2015 r., I FSK 225/14, w którym uchylono wcześniej wydany wyrok sądu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tego orzeczenia jednoznacznie wskazano, że "w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest to stan faktyczny wystarczający do ustalenia, że przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel dokonała spółka jawna". W pisemnych motywach zaskarżonego wyroku, na samym wstępie rozważań prawnych podkreślono, że sąd orzekający na podstawie art. 190 p.p.s.a. jest związany wykładnią prawa dokonaną w tym wyroku. Stąd też zasadniczy zarzut skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia tego przepisu. Zarzut ten nie jest zasadny. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten reguluje konsekwencje uwzględnienia skargi kasacyjnej przez NSA i uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości lub w części przy jednoczesnym przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. Zdanie pierwsze tej normy prawnej adresowane jest do sądu, któremu sprawa została przekazana. Drugie zaś zdanie skierowane jest bezpośrednio do strony, która składa skargę kasacyjną po ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, a w sposób pośredni do sądu drugiej instancji rozpoznającego ten środek odwoławczy. Ratio legis tego unormowania sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy. Wykładnia prawa w rozumieniu przepisu art. 190 p.p.s.a. obejmuje zarówno prawo materialne jak i prawo procesowe (wyrok NSA z dnia 9 września 2009 r., II FSK 827/08). Należy zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 17 września 2008 r., I FSK 1042/07, że związanie sądu w zakresie oceny stanu faktycznego musi uwzględniać specyfikę rozstrzygnięć w sprawach podatkowych. Wojewódzki sąd administracyjny nie dokonuje przecież samodzielnie ustaleń stanu faktycznego. Rolą tego sądu jest natomiast kontrola legalności zaskarżonego aktu. Sąd zatem bada, czy organ administracji publicznej w sposób prawidłowy zastosował i dokonał wykładni prawa materialnego jak i prawa procesowego. Obowiązkiem sądu pierwszej instancji jest ocena, czy organ dokonując ustaleń faktycznych, niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy, prawidłowo zastosował przepisy procesowe odnoszące się do postępowania dowodowego, zasady prawdy materialnej, swobodnej oceny dowodów. Rezultat kontroli w tym zakresie znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny, w razie podniesienia w skardze zarzutów, zobowiązany będzie dokonać kontroli instancyjnej prawidłowości oceny wojewódzkiego sądu administracyjnego. W takiej sytuacji sąd drugiej instancji dokonując oceny zastosowania przepisów postępowania dowodowego zwiąże w tym zakresie swoja wykładnią sąd niższej instancji. Ponieważ prawidłowość ustaleń faktycznych jest konsekwencją niewadliwego zastosowania przepisów postępowania, w sposób pośredni dochodzi do "związania" wojewódzkiego sądu administracyjnego w sprawie oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Jak już wcześniej wskazano przepis art. 190 p.p.s.a. zdanie drugie adresowany jest również do stron. Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oparcie skargi kasacyjnej, wbrew powyższemu zakazowi, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa, ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny nie może jednak spowodować odrzucenia wspomnianej skargi w trybie art. 178 lub art. 180 p.p.s.a. Badanie zgodności podstawy kasacyjnej z treścią wykładni, zawartej w orzeczeniu sądu, stanowi bowiem element merytorycznego rozpoznania sprawy. Jego wynikiem może więc być - w razie dostrzeżenia zakazanej sprzeczności - oddalenie, a nie odrzucenie skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2006 r., I FSK 600/05 oraz z dnia 27 września 2007 r., II GSK 280/07). Należy dodać, że rozpoznając skargę kasacyjną od ponownie wydanego orzeczenia sądu pierwszej instancji, NSA jest również związany wykładnią prawa dokonaną we wcześniej wydanym kasacyjnym orzeczeniu. Związanie to wynika w sposób pośredni z zdania drugiego art. 190 p.p.s.a., gdyż nie można oprzeć ponownej skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa dokonaną przez NSA. Zatem sąd odwoławczy, rozpoznając skargę kasacyjną w sprawie, która była wcześniej przedmiotem rozstrzygnięcia przez ten sąd, w pierwszej kolejności zobowiązany jest ustalić, czy uzasadnienie wcześniejszego orzeczenia zawiera wykładnię prawa i jakich norm prawnych ona dotyczy. Następnie należy ocenić zarzuty skargi kasacyjnej przez pryzmat tej wykładni. Zarzuty ingerujące w ocenę prawną dokonaną w wcześniejszym orzeczeniu, nie mogą być uwzględnione, nawet bez merytorycznej ich oceny. Wystarczy, że sąd drugiej instancji w pisemnych motywach rozstrzygnięcia powoła się na art. 190 in fine p.p.s.a. Nie ma wówczas potrzeby analizy trafności argumentacji autora skargi kasacyjnej. 8. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej skargi kasacyjnej należy ponownie podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym wcześniej wyroku zajął jednoznaczne stanowisko w sprawie, że zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy jest wystarczający, aby uznać, że dostawcą przedmiotowych działek była spółka jawna. Autor skargi kasacyjnej twierdzi jednak, że w sprawie nie zachodzi związanie wynikające z art. 190 p.p.s.a. Zdaniem kasatora pojęcie "wykładnia prawa", użyte w tej normie prawnej nie obejmuje oceny stanu faktycznego dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz jego subsumcji pod odkodowaną normę prawną. Jak już wcześniej wskazano rozumienie przepisu art. 190 p.p.s.a. nie może być zawężone wyłącznie do wykładni prawa materialnego. Dlatego też nie można się zgodzić z zarzutem naruszenia art. art. 190 p.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1 i 2 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u.. W istocie bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w poprzednim wyroku kasacyjnym przesądził wynik sprawy dokonując jednoznacznej wykładni przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Wcześniejszy wyrok został wydany na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., gdyż z uwagi na zarzuty podniesione wówczas w skardze kasacyjnej oraz brzmienie przepisu art. 188 p.p.s.a. w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 15 sierpnia 2015 r. wykluczona była możliwość merytorycznego rozstrzygnięcia o zasadności skargi. 9. Okoliczność dostosowania się przez sąd pierwszej instancji do wykładni prawa dokonanej przez sąd drugiej instancji przesądza o braku zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. W istocie bowiem zawierają one niedopuszczalną w rozumieniu art. 190 p.p.s.a. polemikę z oceną prawną dokonaną we wcześniejszym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. 10. Zauważyć także należy, że identyczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 18 stycznia 2018 r.: I FSK 687/16 i 1115/16 oddalając skargi kasacyjne spółki od wyroków sądu pierwszej instancji wydanych w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i październik 2007 r. oraz za miesiące od lipca do października 2008 r. 11. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. poz. 1804). ----------------------- 7