I SA/Łd 272/21

Dnia 16 czerwca 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 16 czerwca 2021 roku sprawy ze skargi Gminy G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] 2020 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r., na [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Gmina G. - dalej: "Skarżąca", "Gmina" lub "Strona" wnioskiem z dnia 16 września 2020 r. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją zadania pn. "Budowa sieci wodociągowej Ø 160 PE w ulicach A, B, C w G. " - dalej: "Zadanie". W złożonym Wniosku Gmina przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713, z późn. zm.) - dalej: "ustawa o samorządzie gminnym", Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Na terenie Gminy działa spółka A Sp. z o.o. - dalej: "Spółka", będąca odrębną od Gminy osobą prawną i działająca w szczególności na podstawie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505, z późn. zm.). Zasadniczym przedmiotem działalności Spółki jest zbiorowe dostarczanie wody na obszarze Gminy. Gmina nie prowadzi sprzedaży wody oraz nie ma jakichkolwiek udziałów w Spółce, jednakże jest ona właścicielem udostępnianej odpłatnie infrastruktury wodociągowej - dalej: "Infrastruktura". Spółka w ramach zawartej umowy administruje Infrastrukturą, pobiera opłaty za wodę od mieszkańców Gminy, jednakże jest również zobowiązana do ponoszenia wydatków bieżących związanych z infrastrukturą. Gmina, w związku z ww. umową, wystawia kwartalnie faktury na Spółkę. Gmina planuje ponieść wydatki na Zadanie, które będzie polegało m.in. na modernizacji istniejącej sieci wodociągowej poprzez wymianę jej elementów z azbestowo cementowych na plastikowe, dokonaniu przewiertów, uzbrojeniu wodociągu (wykonanie studzienek, nowych odgałęzień i hydrantów). Gmina zamierza sfinansować Zadanie ze środków własnych oraz środków zewnętrznych (w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich). Wraz z zakończeniem realizacji Zadania, Gmina nadal będzie odpłatnie udostępniać jego efekty Spółce na podstawie istniejącej umowy. Taki sposób odpłatnego udostępnienia przedmiotowej Infrastruktury jest/będzie analogiczny do dotychczasowego wykorzystania innej, już istniejącej infrastruktury wodociągowej na terenie Gminy. Z tytułu udostępnienia infrastruktury dla Spółki Gmina pobiera/będzie pobierała od Spółki określone w umowie wynagrodzenie, które dokumentuje/zamierza dokumentować wystawianymi na Spółkę fakturami VAT. Faktury te Gmina ujmuje/zamierza ujmować w swoich rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozliczać VAT należny z tego tytułu. Wydatki poniesione przez Gminę na modernizację Infrastruktury w ramach Zadania - dalej: "wydatki inwestycyjne", będą obejmować zarówno nabycie towarów jak i usług (w tym usług budowlanych, wykonania projektu budowlanego) i będą dokumentowane przez dostawców/wykonawców wstawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. W uzupełnieniu wniosku z dnia 17 listopada 2020 r. wskazano: Pytanie nr 1: Na jaki okres jest/będzie zawarta umowa dzierżawy infrastruktury będącej przedmiotem wniosku? Odpowiedź: Umowa ze Spółką została zawarta na okres 3 lat i obowiązuje od dnia 1 listopada 2018 r. W drodze zawartej umowy ze Spółką, obecnie jest odpłatnie udostępniany wodociąg w ul. A, B, R w G. , jednakże wodociąg ten zostanie odłączony z uwagi na jego szkodliwość (wykonany z elementów azbestowych) i zostanie wybudowany nowy wodociąg, o którym mowa we Wniosku. Zatem, po zakończeniu realizacji niniejszej inwestycji, w miejsce obecnie odpłatnie udostępnianego wodociągu w ww. ulicach, umową ze Spółką zostanie objęta nowo wybudowana infrastruktura. Pytanie nr 2: Przy uwzględnieniu jakich czynników dokonano kalkulacji czynszu dzierżawnego? Odpowiedź: Gmina dokonała kalkulacji otrzymywanego wynagrodzenia od Spółki przy uwzględnieniu m.in. następujących czynników: • Spółka pobiera opłaty za wodę od mieszkańców, • Spółka jest zobowiązana do dokonania we własnym zakresie i na własny koszt konserwacji i wszelkich bieżących napraw przekazanych przez Gminę urządzeń wodociągowych, • Spółka ponosi koszty i opłaty za energię elektryczną niezbędną do funkcjonowania wszystkich urządzeń wodociągowych, • Spółka ponosi koszty i opłaty za wydobycie wód podziemnych i ich uzdatnienie oraz dostarczenie odbiorcom, dozór techniczny, zajęcie pasa drogowego, pozwolenia wodnoprawne i inne opłaty związane z dostarczeniem wody do odbiorców, • z chwilą rozwiązania umowy, urządzenia wymienione, zmodernizowane lub wybudowane przez Spółkę zostaną przekazane Gminie. Pytanie nr 3: Od czego jest uzależniona wysokość czynszu z tytułu dzierżawy powstałej sieci? Odpowiedź: Wysokość opłaty uiszczanej przez Spółkę na rzecz Gminy, zgodnie z zawartą umową, jest stała. Niemniej, jej wysokość została skalkulowana z uwzględnieniem czynników wymienionych w odpowiedzi na pytanie nr 2. Pytanie nr 4: Czy wysokość czynszu została skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych? Odpowiedź: Zdaniem Gminy, wysokość czynszu została skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych. Spółka dobrowolnie zawarła umowę z Gminą - w sytuacji gdyby Spółka nie była zainteresowana jej zawarciem z Gminą, to nie doszłoby to jej zawarcia. Gmina pragnie jeszcze raz przypomnieć o kosztach ponoszonych przez Spółkę na podstawie zawartej umowy, od których uwolniona została Gmina (zostały one wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 2). Pytanie nr 5: W jakiej relacji pozostaje czynsz dzierżawny z nakładami poniesionymi na inwestycję, tj. budowę sieci (zarówno ze środków własnych, jak i otrzymanych dotacji)? Odpowiedź: Szacunkowa wartość zadania wyniesie ok. 1438546,00 zł brutto (kwota obejmuje środki zarówno własne Gminy, jak i planowane środki zewnętrzne). Suma otrzymanego przez Gminę wynagrodzenia w stosunku rocznym wynosi 2 460,00 zł brutto (615,00 zł brutto za każdy kwartał). Gmina, ze względu na brak wskazania przez organ okresu relacji, postanowiła przyjąć okres roczny. Relacja procentowa między wartością rocznego wynagrodzenia a szacunkową wartością Zadania wyniesie zatem ok. 0,17%. Gmina nie wyklucza, że ww. wartości z przyczyn od niej niezależnych, finalnie się zmienią (np. wzrost cen, potencjalna konieczność robót dodatkowych itp.). Choć Gmina z pewnością życzyłaby sobie, aby otrzymywać czynsz w wyższej wartości, to porównanie wartości inwestycji do czynszu w tej sytuacji wydaje się pozbawione jakiegokolwiek sensu. Pytanie nr 6: Czy czynsz dzierżawny pokryje koszty poniesione (zarówno ze środków własnych, jak i otrzymanych dotacji) na realizację inwestycji? Odpowiedź: Wynagrodzenie nie pokryje kosztów poniesionych na realizację Zadania (zarówno ze środków własnych, jak i zamierzonych środków zewnętrznych), jednak należy zwrócić uwagę, iż jego wysokość została określona w związku z szeregiem obowiązków nałożonych na Spółkę dotyczących m.in. dokonania na własny koszt Spółki konserwacji i wszelkich bieżących napraw przekazanych jej urządzeń wodociągowych. W konsekwencji, choć Gmina z pewnością życzyłaby sobie, aby otrzymywać wynagrodzenie w wyższej wartości, to wskazanie czy czynsz dzierżawny pokryje koszty poniesione na Zadanie w tej sytuacji wydaje się pozbawione jakiegokolwiek sensu. Pytanie nr 7: Czy ww. czynsz dzierżawny umożliwi zwrot wydatków poniesionych (zarówno ze środków własnych, jak i otrzymanych dotacji) na realizację inwestycji? Jeśli tak, to należy wskazać, w jakim okresie? Odpowiedź: Wynagrodzenie nie umożliwi zwrotu wydatków (poniesionych przez Gminę oraz z otrzymanych środków zewnętrznych) na Zadanie, jednak należy zwrócić uwagę, iż jego wysokość została określona w związku z szeregiem obowiązków nałożonych na Spółkę dotyczących m.in. dokonania na własny koszt Spółki konserwacji i wszelkich bieżących napraw przekazanych jej urządzeń wodociągowych. W konsekwencji, choć Gmina z pewnością życzyłaby sobie, aby otrzymywać wynagrodzenie w wyższej wartości, to wskazanie czy czynsz dzierżawny umożliwi zwrot wydatków poniesionych na Zadanie w tej sytuacji wydaje się pozbawione jakiegokolwiek sensu. Pytanie nr 8: W jakich granicach kształtuje się/będzie kształtował się czynsz dzierżawny? Odpowiedź: Wysokość wynagrodzenia pobieranego od Spółki przez Gminę na podstawie umowy wynosi 500,00 PLN netto za każdy kwartał (2 000 PLN netto rocznie). Pytanie nr 9: Czy obrót z tytułu ww. dzierżawy jest znaczący dla budżetu Gminy? Odpowiedź: Gmina informuje, że każda pozycja po stronie dochodów jest znacząca dla Gminy, w tym dochody (obrót) z tytułu odpłatnego udostępnienia Infrastruktury Spółce. Gmina zwraca przy tym uwagę, że jest to pojęcie niedookreślone i do tego subiektywne, a posługiwanie się takimi określeniami w postępowaniu o wydanie interpretacji wydaje się niewłaściwe. Pytanie nr 10: Należy wskazać do wykonywania jakich czynności będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę towary i usługi nabywane w ramach realizacji zadania pn. "Budowa sieci wodociągowej Ø 160 PE w ulicach A, B, C w G. ", tj. czy do czynności: a. opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, b. zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, c. niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Odpowiedź: Towary i usługi nabywane w ramach realizacji zadania pn. "Budowa sieci wodociągowej Ø 160 PE w ulicach A, B, C w G. " Gmina będzie wykorzystywać wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w związku z odpłatnym udostępnieniem Infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie zawartej umowy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego wykazanego na fakturach VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z realizacją Zadania? Zdaniem Strony w związku z odpłatnym udostępnieniem Infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie zawartej umowy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego wykazanego na fakturach VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z realizacją Zadania. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia 24 listopada 2020 r. odmówił wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 5b i art. 14b § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.; dalej: "O.p.") na wniosek Skarżącej z dnia 16 września 2020 r., uzupełniony pismem z dnia 17 listopada 2020 r., dotyczący podatku od towarów i usług zakresie w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją zadania pn. "Budowa sieci wodociągowej Ø 160 PE w ulicach A, B, C w G. ". Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że w analizowanym przypadku zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.) – dalej: "ustawa o VAT". Na ww. postanowienie strona wniosła zażalenie z dnia 1 grudnia 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r. Skarbowej utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia z dnia [...] r. w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że w przedmiotowej sprawie, mając na względzie ustaloną wysokość czynszu dzierżawy, istnieje graniczące z pewnością prawdopodobieństwo, że nie nastąpi pełne opodatkowanie konsumpcji, tj. użytkowania sieci wodociągowej. W jego ocenie głównym celem transakcji jest spełnienie warunków umożliwiających odzyskanie zapłaconego podatku przy budowie sieci wodociągowej, o w konsekwencji sfinansowanie części kosztu ich budowy ze środków budżetu państwo, co jest sprzeczne z celem ustawy o VAT. Gmina, ustalając w umowie dzierżawy, czynsz na tok niskim poziomie, praktycznie nie ma możliwości obciążenia konsumpcji podatkiem, jaki został poniesiony przy budowie sieci wodociągowej, a którego zwrot chce uzyskać. Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej takie działanie Gminy kreuje uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy ustawy o VAT. Jednocześnie Organ nie wskazał jednak, jaki jego zdaniem jest "właściwy" poziom ww. wynagrodzenia z tytułu udostępniania Infrastruktury ani nie odniósł się do czynników, które Gmina wskazała jako wpływające na kalkulację wysokości wynagrodzenia. Na poparcie przyjętego przez siebie stanowiska Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołał również opinię Szefa KAS wydaną w postępowaniu interpretacyjnym prowadzonym w sprawie innego podatnika, która zdaniem Organu została wydana w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym odpowiadającym opisowi zdarzenia przyszłego wskazanego przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Z uwagi na powyższe Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że przedstawione przez niego stanowisko we wskazanym na wstępie postanowieniu znajduje oparcie również w opinii Szefa KAS, do której uzyskania jest on zobowiązany zgodnie z art. 14b § 5c O.p. Gmina wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2021 r. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) naruszenie art. 217 § 2 w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego przez Organ stanowiska sprowadzającego się do uznania, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej. Wadliwość działań Organu znalazła wyraz w braku przedstawienia właściwego, tj. uwzględniającego warunki funkcjonowania Gminy i Spółki na lokalnym rynku, w tym m.in. wysokość przychodów i kosztów generowanych przez infrastrukturę wodociągową, zobowiązań remontowych Spółki, specyficzne regulacje odnośnie cen za usługi wodociągowe, popyt na usługi Gminy oraz charakter przedmiotowego Zadania - poziomu wynagrodzenia przy udostępnieniu Infrastruktury na rzecz Spółki, które powinno zostać zastosowane przez Skarżącą, aby Organ nie powziął wątpliwości w przedmiocie zgodności wspomnianej transakcji z celem, w jakim zostały wprowadzone przepisy ustawy o VAT, a więc stworzeniem podmiotom działającym na rynku krajowym równych warunków do prowadzenia działalności gospodarczej uwzględniając przy tym różnorodność życia gospodarczego tych podmiotów; 2) naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b oraz w zw. z art. 14h O.p. poprzez odmowę wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie objętej wnioskiem Skarżącej w wyniku uznania, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, w przypadku, w którym Organ nie dokonał analizy ogółu obiektywnych czynników stanowiących podstawę rozważanego przez Gminę, uzasadnionego gospodarczo, rozwiązania polegającego na udostępnieniu Infrastruktury w oparciu o odpłatną umowę cywilnoprawną (dzierżawy); 3) art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b O.p. poprzez odmowę wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i uznanie, że w sprawie objętej wnioskiem Skarżącej można uznać za uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy zdarzenia przyszłego pomimo spełnienia warunków formalnych wyrażonych na gruncie ustawy o VAT, tj. zamiaru wykonywania czynności opodatkowanych przy pomocy Infrastruktury (w oparciu o odpłatną umowę cywilnoprawną dzierżawy), w wyniku których to czynności zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT powstałoby po stronie Gminy prawo do odliczenia VAT, stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem któremu służą przepisy ustawy o VAT - w sytuacji, w której działanie Gminy nie jest nakierowane na osiągnięcie takiej korzyści, a stanowi wyłącznie prawnie dopuszczalne wykorzystanie Infrastruktury, które to wykorzystanie jest również gospodarczo uzasadnione; a ponadto: 4) art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 1 O.p. poprzez odmowę wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie objętej wnioskiem Skarżącej w oparciu o opinię Szefa KAS, wydaną w sprawie innego podmiotu - w sytuacji, gdy przedmiotem tej opinii było zagadnienie, które nie odpowiada zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu przez Gminę w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Mając na uwadze powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie na rzecz Gminy od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - dalej: "P.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c P.p.s.a.). Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia, zaś stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. - w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. - sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Zastosowany tryb nie wpłynął na ograniczenie praw stron postępowania sądowoadministracyjnego, Sąd bowiem w świetle art. 134 § 1 P.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd rozpoznaje zatem sprawę całościowo badając w sposób zupełny legalność zaskarżonej decyzji, orzekając przy tym w składzie trzech sędziów podobnie jak na posiedzeniu jawnym. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga okazała się uzasadniona. Zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a.). Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności odmowy wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 5 O.p., w związku z uzasadnionym przypuszczeniem, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Stosownie do art. 14 b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretacje przepisów prawa podatkowego. Wyjątek od tej zasady przewidziano m.in. w art. 14b § 5 O.p. Zgodnie z tym przepisem, odmawia się w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: 1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub 2) być przedmiotem decyzji w zakresie środków ograniczających umowne korzyści lub 3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Stosownie do art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Z kolei w myśl art. 5 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. Zauważyć przy tym należy, że przepis art. 14b § 5b O.p. daje organowi interpretacyjnemu podstawę prawną do odmowy wydania interpretacji indywidualnej, a nie do odmowy wszczęcia w postępowania w tej sprawie. Jak podkreśla się w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 21 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1886/18 – dostępny podobnie jak pozostałe orzeczenia przywołane w uzasadnieniu w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), że wprawdzie art. 14h O.p. upoważnia organ interpretacyjny do odpowiedniego stosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepisu art. 165a § 1 O.p. i wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, jednakże dotyczy to sytuacji, w której żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Przepis art. 165a § 1 O.p. nie ma jednak zastosowania, w sytuacji uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku mogą stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Wówczas, zgodnie z treścią art. 14b § 5c O.p. organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej wszczyna postępowanie i zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Na podstawie art. 14b § 5b O.p. organ interpretacyjny odmawia w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą min. stanowić nadużycie prawa, o którym stanowi art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Jak podkreśla się w piśmiennictwie, art. 14b § 5b O.p. nakłada na organ interpretacyjny, już w trakcie prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, obowiązek przeprowadzenia analizy, czy jakiekolwiek elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stanowić unikanie opodatkowania. W razie uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe mogą stanowić unikanie opodatkowania (i w konsekwencji być przedmiotem decyzji wydanej na podstawie art. 119a O.p.), organ interpretacyjny powstrzymuje się od wydania interpretacji. Jednocześnie zobowiązany jest zwrócić się do Szefa KAS o opinię, czy w konkretnym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym, odpowiednio - dochodzi albo może w przyszłości dojść - do unikania opodatkowania (art. 14b § 5c) (por. Etel Leonard red. Komentarz aktualizowany, opubl. LEX/el., 2021.). Prawidłowa wykładnia art. 14b § 5b pkt 3 O.p. wymaga zatem właściwego odczytania pojęcia "uzasadnione przypuszczenie" w odniesieniu do przesłanek wskazanych w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Sąd wskazuje na obowiązek organu interpretacyjnego zachowania należytej staranności w formułowaniu uzasadnienia wystąpienia tej przesłanki. Termin "uzasadnione przypuszczenie" nie został zdefiniowany w O.p., co pozwala organowi podatkowemu na swobodę w zakresie wywiedzenia spełnienia tej przesłanki i korzystania z faktów i informacji znanych mu z urzędu. Powinno ono być jednak oparte na obiektywnych racjach, poparte stosownymi argumentami uwzględniającymi motywy działania ze wskazaniem elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej). W niniejszej sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za zbieżne w istotnych kwestiach okoliczności przedstawione przez Stronę we wniosku o wydanie interpretacji, z okolicznościami, które były brane pod uwagę przez Szefa KAS w wydanej przez niego opinii z [...] r .[...] – dalej: "Opinia". W związku z tym organ wywiódł w ślad za Opinią, że za uzasadnione można uznać przypuszczenie, iż analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej bowiem celem planowanej transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją wysokonakładowej inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od dzierżawy sieci, której cena została ustalona na minimalnym, nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie. Analizując okoliczności przedstawione przez Skarżącą we wniosku i okoliczności stanu faktycznego będącego przedmiotem Opinii Szefa KAS Organ wskazał, że każda z jednostek samorządu terytorialnego dokonywała nakładów inwestycyjnych na sieci kanalizacji wodociągowych o znacznej wartości. Następnie sieci te były przekazywane na podstawie umowy dzierżawy podmiotom trzecim, będącym odrębnymi podatnikami VAT. W obu przypadkach czynsz dzierżawny nie był kalkulowany w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez te jednostki na inwestycje. Brak jest w obu przypadkach uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej jego wartości. Okoliczności te wskazują na taki sam schemat działania, który prowadzi do osiągnięcia korzyści podatkowych przez te jednostki samorządu terytorialnego, a zatem zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Organ zaakcentował także niewspółmierność dochodów z planowanej dzierżawy w odniesieniu do poniesionych przez Gminę nakładów na realizację inwestycji oraz sztuczność planowanego przedsięwzięcia, gdyż dzierżawa infrastruktury kanalizacyjnej w opisanych warunkach nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego. Analiza zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej prowadzi jednak do wniosku, że Organ nie wykazał zaistnienia w niniejszej sprawie przesłanek niezbędnych do wydania postanowienia odmawiającego Gminie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. do zastosowania przez organ podatkowy art. 14b § 5b pkt 3 i § 5c O.p. Przede wszystkim w niniejszej sprawie Organ nie zrealizował w sposób właściwy obowiązku wynikającego z art. 14 b § 5 c O.p., bowiem w przedłożonych Sądowi w formie elektronicznej aktach, brak jest wniosku uprawnionego organu o wydanie Opinii oraz Opinii Szefa KAS, na którą powołuje się organ i którą, stosownie do wskazanego przepisu wraz z wnioskiem o jej wydanie powinien dołączyć do akt sprawy. Organ ograniczył się jedynie do przywołania w uzasadnieniu kontrolowanego postanowienia fragmentów opinii dotyczących stanu faktycznego ocenianego przez Szefa KAS i porównania przedstawionego przez stronę zdarzenia przyszłego z elementami stanu faktycznego przedstawionego organowi opiniującemu. W aktach sprawy brak jest jednak tego dokumentu, co uniemożliwia prawidłową ocenę, czy faktycznie przedstawione okoliczności były w kwestiach istotnych zbieżne. W konsekwencji z uwagi na zaniechanie wykonania obowiązku z art. 14b § 5c O.p. zaskarżone postanowienie nie poddaje się pełnej kontroli sądowoadministracyjnej, gdyż cytowane bądź wskazywane fragmenty Opinii nie mogą zastąpić dokumentu jakim jest opinia. Ma to szczególne znaczenie, gdyż przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, organ związany jest przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym i nie może go modyfikować. Skoro w niniejszej sprawie stanowisko Szefa KAS wyrażone w Opinii, na którą powołuje się organ, wyznacza sposób rozstrzygnięcia, to dokonując kontroli legalności wydanego postanowienia Sąd musi mieć możliwość weryfikacji stanowiska organu poprzez wgląd do opinii, którą organ powinien dołączyć do akt sprawy. Co istotne, tożsamość stanu faktycznego opisanego w Opinii i zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku, organ wywodzi z ogólnego podobieństwa przedstawianych w obu wnioskach informacji, bez uwzględnienia specyfiki tej sprawy. Fakt, że w obu sprawach jednostki samorządu terytorialnego dokonywały nakładów inwestycyjnych na sieci kanalizacji wodociągowych o znacznej wartości, które to sieci były następnie przekazywane na podstawie umowy dzierżawy podmiotom trzecim, będącym odrębnymi podatnikami VAT, a czynsz dzierżawny nie był kalkulowany w sposób uwzględniający wydatki poniesione na inwestycje oraz, że brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej jego wartości – dowodzi jedynie podobieństwa na poziomie wnioskodawcy (jednostka samorządu terytorialnego) oraz w zakresie ogólnego zarysu sprawy – pewnego schematu działania - w związku z którym sformułowano pytanie o wykładnię przepisów prawa podatkowego. W ocenie Sądu, wykazanie tożsamości stanów faktycznych w obu sprawach wymaga jednak analizy szczegółowej wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionych we wnioskach o wydanie interpretacji. Dotyczy to zarówno kategorii podmiotu dokonującego odpłatnego udostępnienia infrastruktury (wielkość gmin) oraz znaczenia czynszu dzierżawnego dla budżetu gminy. Wymaga także porównania innych elementów wskazywanych przez wnioskodawców w zakresie specyfiki ich działalności. Takich porównań w niniejszej sprawie jednak zabrakło, bowiem Organ nie wziął pod uwagę wskazanych przez Gminę elementów zdarzenia przyszłego wskazujących na specyfikę niniejszej sprawy, m. in.: Opinia dotyczyła nie tylko inwestycji wodociągowo-kanalizacyjnej, lecz także instalacji fotowoltaicznej. Wniosek Gminy dotyczył zaś wyłącznie inwestycji w sieć wodociągową. Ponadto, jak wskazał Organ, w sprawie będącej przedmiotem Opinii, wartość dzierżawy została ustalona na poziomie 0,10% wartości przedmiotu dzierżawy, a więc zdaniem Szefa KAS na zbyt niskim poziomie, w sposób nieuwzględniający wydatków poniesionych przez wnioskodawcę na przedmiotową inwestycję. Natomiast Gmina pismem z dnia 17 listopada 2020 r. odpowiedziała na wezwanie Organu, przedstawiając szerokie wyjaśnienia w kwestii kalkulacji wynagrodzenia z tytułu udostępniania Infrastruktury na rzecz Spółki w ramach dobrowolnej umowy, w szczególności wykazując, że jest on skalkulowany z uwzględnieniem realiów rynkowych, tj. wysokością rzeczywistych przychodów i kosztów działalności z wykorzystaniem Infrastruktury, zobowiązań remontowych Spółki, ograniczonego popytu na oferowane przez Gminę usługi dzierżawy Infrastruktury oraz z uwzględnieniem faktu, iż kalkulacja opłat za świadczenie usług dostarczania wody przez Spółkę podlega sztywnym regulacjom prawnym. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 sierpnia 2020 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1886/18, dla stwierdzenia nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT niezbędna jest wszechstronna analiza wszystkich elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego występujących zarówno po stronie podmiotowej jak i przedmiotowej. Oznacza to, że Organ interpretacyjny obowiązany jest ocenić wszystkie elementy zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i nie jest wystarczające stwierdzenie, że zagadnienie (schemat działania wskazany we wniosku) pokrywało się z zagadnieniem (schematem działania) będącym przedmiotem wydanej wcześniej w innej sprawie opinii Szefa KAS. W ocenie Sądu, chybione są argumenty Organu wskazujące na uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy. Organ interpretacyjny nie wykazał bowiem, że zawarcie umowy dzierżawy przez Gminę ze Spółką ma na celu nabycie (zachowanie) prawa do odliczenia podatku naliczonego wbrew przepisom ustawy o VAT. W szczególności nie może o tym przesądzić sama wysokość czynszu dzierżawnego. Jak podkreśla się w orzecznictwie (por. wyroki NSA: z 19 listopada 2020, sygn. akt I FSK 1800/18 i z 3 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1215/19), kwestia związana z oceną, czy można mówić o odpłatnej dzierżawie ze względu na określenie symbolicznego czynszu jest problemem faktycznym, który ocenić należy z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym także charakteru danego dobra (por. wyroki TSUE z 19 lipca 2012 r., C-263/11, pkt 33, z 20 czerwca 2013 r., C-219/12, pkt 19 oraz z 2 czerwca 2016 r., C-263/15 pkt 29). Zatem wskazując na niewspółmierną wysokość czynszu dzierżawnego w stosunku do poniesionych nakładów na inwestycję oraz wywodząc osiągnięcie korzyści podatkowych, Organ powinien nie tylko opierać się na danych liczbowych, ale powinien szczegółowo przeanalizować całość okoliczności sprawy. Zauważyć przy tym należy, że dokonując inwestycji wodnokanalizacyjnej Gmina zasadniczo działa jako podatnik VAT, a działalność wodnokanalizacyjna jest w głównej mierze działalnością gospodarczą. Nie można przy tym zakładać, że wydzierżawianie infrastruktury wodnokanalizacyjnej Spółce przez Gminę jest zawsze sztuczną konstrukcją. Niewątpliwie jest to jeden ze sposobów gospodarowania mieniem komunalnym, który wynika wprost z przepisów dotyczących jednostek samorządu terytorialnego. Natomiast o nadużyciu prawa może być mowa wówczas, gdy działania podmiotu są pozorne i mają na celu wyłącznie uniknięcie opodatkowania lub uzyskanie prawa do odliczenia VAT naliczonego. W wyrokach z dnia 20 czerwca 2013 r. w sprawach C-653/11 i C-255/02, Halifax i inni, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wskazał, że transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie, powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Z kolei z wyroku TSUE C-110/99, Emsland-Stärke wynika, że aby doszło do nadużycia prawa unijnego, muszą zostać stwierdzone dwa elementy: a) element obiektywny – przejawiający się w sztucznym tworzeniu warunków do odnoszenia określonych korzyści; "sztuczność" działania polega na tym, że działania są podejmowane wyłącznie w celu uzyskania korzyści, natomiast nie mają żadnego innego uzasadnienia; zaistnienie tych okoliczności zawsze musi być podjęte na tle konkretnego przypadku; b) element subiektywny – wola uzyskania korzyści niezgodnej z celami prawa unijnego. W ocenie Sądu, Organ bez szczegółowej oceny tych elementów i z pominięciem istotnych uwarunkowań kształtujących wysokość czynszu dzierżawnego i okoliczności wykonywania przez Spółkę czynności opodatkowanych VAT, przyjął, że Gmina, która zamierza dokonywać czynności opodatkowanych VAT (usługi dzierżawy infrastruktury), planuje dokonać nadużycia prawa podatkowego w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Jak wskazywano wyżej, dla stwierdzenia nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT niezbędna jest wszechstronna analiza wszystkich elementów zdarzenia przyszłego występujących zarówno po stronie podmiotowej jak i przedmiotowej. Podkreślić również należy, że o wysokości czynszu dzierżawnego nie może decydować wyłącznie wysokość wydatków poniesionych na inwestycję, kalkulacja czynszu musi uwzględniać realia gospodarcze panujące na danym obszarze, a prawa do zrealizowania zasady neutralności podatku VAT nie można postrzegać z perspektywy wysokości wynagrodzenia. Nie każda oszczędność podatkowa, czy czynność do niej prowadząca, stanowi nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, ale tylko taka, w której działania są pozorne i mają na celu wyłącznie uniknięcie opodatkowania. W świetle powyższych rozważań za trafne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące wydania zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia z dnia [...] r. z naruszeniem art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b oraz w zw. z art. 14h O.p. poprzez odmowę wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie objętej wnioskiem Skarżącej w wyniku uznania, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Sąd stwierdza, że naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, co powoduje konieczność wyeliminowania ww. rozstrzygnięć z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 135 P.p.s.a. Sprawę rozpoznano w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 P.p.s.a. W ponownie prowadzonym postępowaniu Organ interpretacyjny winien uwzględnić uwagi wyżej przedstawione. W szczególności powinien uwzględnić wskazaną przez sąd wykładnię przepisów prawa w odniesieniu do oceny, czy w sprawie wystąpiły przesłanki określone w art. 14b § 5b oraz art. 14b § 5c O.p. Jeżeli nie wystąpiły, powinien wydać interpretację. W przeciwnym wypadku winien ocenić, czy elementy stanu faktycznego przedstawionego przez Stronę dają podstawy do uzasadnionego przypuszczenia, że stanowią one nadużycie prawa (art. 14b § 5b O.p.), a jeżeli tak, to wystąpić do Szefa KAS o wydanie stosownej opinii. W tym zakresie Organ winien wziąć pod uwagę wszystkie podnoszone przez Gminę okoliczności, w tym odnoszące się do sposobu ustalenia ceny czynszu dzierżawnego, tj. jej rynkowego poziomu. W zależności od rezultatu tych rozważań Organ podejmie stosowne rozstrzygnięcie, stosując właściwy tryb procedowania. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687), zasądzając na rzecz Gminy kwotę 597 zł, na którą składa się równowartość uiszczonego wpisu od skargi (100 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) oraz opłatę kancelaryjną (17 zł). P..C.