I SA/Łd 273/09

Dnia 14 września 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2009 roku sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres czerwiec - grudzień 2005r. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] nr [...] i postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. Nr [...] odmawiającą uchylenia własnej decyzji z dnia [...] r. Nr [...] określającej M. P. wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2005 r., w łącznej wysokości 6.308 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, po przedstawieniu okoliczności faktycznych sprawy oraz przytoczeniu stanowiących podstawę prawną decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. przepisów ustawy z dnia 11 marca 2002 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), stwierdził, że decyzja ta została doręczona stronie w dniu 17 kwietnia 2008 r. w sposób zastępczy, tj. w trybie określonym w art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej O.p., i stała się ostateczna wobec jej niezaskarżenia w drodze odwołania. Następnie podał, że w dniu 18 czerwca 2008 r. podatniczka złożyła do organu podatkowego I instancji wniosek o wznowienie postępowania, żądając uchylenia ww. decyzji ostatecznej, a Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że intencją wnioskodawczyni było wznowienie postępowania z uwagi na niezawiniony brak udziału strony w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku od towarów i usług. Zauważył nadto, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego, wskazując jako podstawę prawną art. 240 § 1 pkt 4 O.p., postanowieniem z dnia 25 lipca 2008 r. wznowił postępowanie podatkowe, a następnie decyzją z dnia 29 września 2008 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej określającej podatniczce wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług, przedstawione we wniosku okoliczności nie uzasadniały bowiem, w jego ocenie, uchylenia decyzji ostatecznej. Dalej organ odwoławczy wskazał, że w odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 122 O.p., w jej uzasadnieniu zaś podniosła, że z uwagi na czasową nieobecność w miejscu stałego zamieszkania, nie wiedziała o toczącym się postępowaniu podatkowym, co skutkowało wydaniem decyzji w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny. Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy decyzję z dnia [...]r., powołał art. 240 § 1 pkt 4 O.p., z którego wywiódł, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Podzielając ocenę organu pierwszej instancji o braku przesłanek uzasadniających uchylenie decyzji ostatecznej na podstawie przywołanego przepis, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podatniczka w żaden sposób nie uprawdopodobniła, iż nie brała udziału w postępowaniu wymiarowym dotyczącym podatku od towarów i usług z przyczyn niezawinionych. Przeciwnie, zdaniem organu podatkowego, działanie podatniczki było zawinione, bowiem nie przekazała ona organowi prowadzącemu postępowanie podatkowe informacji o zmianie adresu pod którym przebywa, jak również nie wskazała adresu do korespondencji, co spowodowało, że skierowane do podatniczki pisma zostały doręczone w trybie zastępczym. Organ odwoławczy podał, że w ten sposób doręczono podatniczce postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług, zawiadomienie o prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz decyzję określającą wysokość zobowiązań podatkowych w tym podatku. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że adres zamieszkania podatniczki, pod który kierowano korespondencję, ustalono na podstawie zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-3, zgłoszenia aktualizującego NIP-1, zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że żądanie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. podlega rozpatrzeniu w "odrębnym trybie", a postępowanie podatkowe toczyło się, wbrew zarzutowi skargi naruszenia art. 122 O.p., z zachowaniem zasady zaufania do organów podatkowych, które w toku postępowania podjęły wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona wniosła o jej uchylenie. Decyzji tej zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez niewyjaśnienie, czy w świetle porozumienia zawartego przez podatniczkę z najemcą lokalu (należącego do skarżącej), modyfikującego treść umowy najmu w zakresie kwoty należnego czynszu, nie została ujawniona nowa okoliczność, nieznana organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że wysokość określonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2005 r. wynikała z opodatkowania czynszu za wynajem lokalu, w którym najemca prowadził działalność gospodarczą. Nadto strona skarżąca oświadczyła, że ze względu na okresową nieobecność w miejscu stałego zamieszkania nie wiedziała o toczącym się postępowaniu podatkowym, jak również o wydanej w dniu [...] r. decyzji w sprawie wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług, a organ podatkowy, określając wysokość tego zobowiązania, nie uwzględnił zawartego z najemcą najmu lokalu porozumienia, którego przedmiotem była zmiana wysokość czynszu. Nie mając świadomości, iż przed organem podatkowym toczy się postępowanie, podatniczka nie przedstawiła organowi podatkowemu przedmiotowego porozumienia. Po powzięciu wiadomości o wydanej decyzji podatkowej wniosła jednak o wznowienie postępowania. Skarżąca podniosła nadto, że organ podatkowy odmawiając uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] r. wskazał, iż nie zostały spełnione przesłanki zawarte w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., nie zastosował natomiast art. 240 § 1 pkt 5 O.p., mimo iż ujawnione zostały nowe okoliczności nieznane organowi, w postaci powyższego porozumienia. Podkreśliła nadto, iż we wniosku o wznowienie postępowania i uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. powołała się nie tylko na okoliczność niezawinionego nieuczestniczenia w postępowaniu podatkowym, ale również na przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a organy podatkowe obu instancji zbadały jedynie przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Wyjaśnienia Dyrektora Izby Skarbowej, według którego wniosek podatniczki w zakresie przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. podlega rozpatrzeniu w odrębnym trybie, stanowi, w ocenie strony skarżącej, naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W dniu 14 września 2009 r., podczas rozprawy pełnomocnik organu podatkowego podtrzymał wniosek o oddalenie skargi, a ponadto wyjaśnił, że organ podatkowy ograniczył się w zaskarżonej decyzji do analizy przesłanek wznowienia postępowania zawartych w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., ponieważ strona skarżąca powołała się na okoliczności z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. dopiero w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Wyjaśnił ponadto, iż toczy się odrębne postępowanie dotyczące wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując zaskarżoną decyzję w tak zakreślonej kognicji Sąd doszedł do przekonania, że w sprawie zostały naruszone przepisy procesowe w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wyjaśnił bowiem zakresu żądania zawartego w podaniu z dnia 18 czerwca 2008 r. o wznowienie postępowania, a w konsekwencji i zakresu przedmiotowego wznowionego postępowania, zaś organ odwoławczy naruszenie to usankcjonował, utrzymując decyzję pierwszoinstancyjną w mocy. Nie budzi wszak wątpliwości, iż we wniosku o wznowienie postępowania podatniczka ograniczyła się wszak do ogólnikowego stwierdzenia, iż "na podstawie art. 241 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa wnoszę o 1. wznowienie postępowania w celu uchylenia decyzji ostatecznej Urzędu skarbowego w Z. z dnia [...]roku sygn. [...]". W uzasadnieniu tego wniosku zaś wskazała dwie okoliczności, które w jej ocenie uzasadniały wznowienie postępowania, a mianowicie brak udziału w toku postępowania bez własnej winy oraz nieuwzględnienie porozumienia zawartego z najemcą odnośnie łącznej kwoty należności za cały okres najmu uwzględniającą udzielone zniżki. Wyjaśniła nadto, że ze względu na czasowy pobyt poza miejscem zamieszkania nie mogła odebrać kierowych do niej przez organ podatkowy pism, w tym decyzji kończącej postępowanie podatkowe. Wskutek tego wydana decyzja nie odzwierciedla stanu faktycznego oraz nie uwzględnia wszystkich okoliczności związanych ze sprawą. Tę ostatnią okoliczność podnosiła także w będącym odpowiedzą na doręczone w trybie art. 200 Op zawiadomienie - piśmie z dnia 15 września 2008r., a jako dowód jej zaistnienia załączyła do tego pisma zawarte z najemcą porozumienie co do wysokości czynszu za najem lokalu użytkowego (bez daty). Z powyższego wynika, iż strona skarżąca w toku postępowania przed organem pierwszej instancji ani razu nie sprecyzowała podstawy swojego wniosku poprzez wskazanie odpowiedniego punktu z art. 240 § 1 Op. Wydaje się jednak, iż w sposób dorozumiały wskazała jako tę podstawę pkt 4 i pkt 5 tegoż przepisu, tym bardziej że na taką podstawę wznowienia wyraźnie wskazywała w odwołaniu, a następnie w skardze do sądu administracyjnego. Biorąc jednak pod uwagę, iż wznowienie postępowania następuje wyłącznie z przyczyn wymienionych w art. 240 § 1 Op oraz wynikającą z art. 128 O.p. zasadę trwałości decyzji ostatecznych, nie jest wystarczającym, w ocenie Sądu, sformułowanie przez stronę ogólnikowego żądania wznowienia postępowania i uchylenia decyzji. Wnioskodawca winien wskazać również w sposób wyraźny podstawę takiego żądania. Okoliczność niejasności zakresu żądania wniosku o wznowienie postępowania nie zwalniała jednak organu podatkowego z obowiązku ustalenia intencji strony skarżącej co do podstaw wznowienia postępowania podatkowego. Treść żądania wyznacza wszak przedmiot postępowania, a organ administracji publicznej nie jest władny do zmiany kwalifikacji prawnej żądania strony. To zaś oznacza w konsekwencji, iż w razie wątpliwości sprecyzowanie tego żądania należy do strony, nie zaś do organu administracji publicznej (por. wyrok NSA 2 marca 1987r., III SA 92/87 czy wyrok NSA z dnia 11 czerwca 1990r., I SA 367/90, ONSA 1990, Nr 2- 3, poz. 47). Na aprobatę zasługuje także wyrażony już poprzednio w orzecznictwie sądu administracyjnego pogląd, wedle którego "o tym, jaki charakter ma pismo strony, decyduje sama strona. Jeśli charakter wniesionego pisma budzi wątpliwości, organ administracji publicznej ma obowiązek wyjaśnić rzeczywistą wolę strony"(wyrok NSA z dnia 17 września 1992r., III SA 949/92). Ustalenie rzeczywistej treści żądania strony ma istotne znaczenie, pozwala bowiem na ustalenie zakresu postępowania. W toku postępowania organy podatkowe obowiązane były zatem, stosownie do art. 121 § 2 O.p., udzielać stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania. Powyższa zasada powinna być przestrzegana, w szczególności w sytuacji gdy podatnik działa, tak jak w niniejszej sprawie, sam, bez profesjonalnej pomocy prawnej. Powyższe prowadzi do wniosku, że skoro w niniejszej sprawie postępowanie zostało wszczęte na wniosek strony, to w konsekwencji o zakresie przedmiotowym tego postępowania, tj. przesłankach wznowienia, decyduje wnioskodawca, a organy podatkowe obowiązane były umożliwić stronie wypowiedzenie się w tej kwestii, wzywając wnoszącego podanie do sprecyzowania treści żądania i informując go o podstawach wznowienia postępowania. Tymczasem w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dość, że nie ustalił treści żądania podatniczki, to nadto, wbrew intencji strony uznał, że strona ograniczyła żądanie wznowienia postępowania do podstawy określonej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji dokonały także błędnej oceny wynikającej z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. przesłanki, iż strona skarżąca nie uczestniczyła w postępowaniu podatkowym, zakończonym decyzją określającą wysokość zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, z własnej winy. Owo zawinienie, zdaniem organów, wynika z okoliczności, iż strona nie poinformowała organu podatkowego pierwszej instancji o zmianie miejsca zamieszkania, jak również nie wskazała adresu do korespondencji, a kierowaną na wskazany m.in. w zgłoszeniach indentyfikacyjnych NIP-1 i NIP-3 adres korespondencję, tj. postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, zawiadomienie o prawie do zapoznania się i wypowiedzenia co do całości materiału sprawy oraz decyzję kończącą postępowanie, uznano za doręczoną skutecznie w trybie zastępczym. Podnieść jednak należy, iż przepis art. 146 Op nakłada na podatnika obowiązek informowania o zmianie adresu w toku postępowania podatkowego, nie zaś, jak tego oczekują organy w niniejszej sprawie, przed wszczęciem tego postępowania, tym bardziej, że prowadzona przed wszczęciem postępowania podatkowego kontrola nie zawsze musi skutkować wszczęciem tego postępowania. Wywodzonego z okoliczności faktycznych skutku doręczenia pism nie sposób też wywieść z przepisów ustawy z dnia 13 października 2005 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. z 2004 r. Dz. U. Nr 269, poz. 2681 ze zm.) czy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a wynikający ewentualnie z innych przepisów prawnych obowiązek aktualizacji danych podatnika w urzędzie skarbowym, w tym co do adresu, nie może rodzić skutku określonego w art. 146 § 2 O.p., jeśli wyraźnie nie wynika to z przepisów prawnych. Przepis ten jako szczególny, ściśle powiązany z dyspozycją § 1 art. 146, ma bowiem zastosowanie tylko w toku postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 46/06 Lex nr 302875). Wskazane powyżej naruszenia uzasadniały wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organów podatkowych obu instancji, jak i poprzedzającego je postanowienia o wszczęciu wznowionego postępowania, wskazującego zakres przedmiotowy tego postępowania przyjęty przez organy ze wskazanymi naruszeniami. Mając na uwadze powyższe okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ppsa uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. Nr [...] oraz postanowienie z dnia [...]r. Nr [...]. t.n.