I SA/Łd 277/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oraz wysokości odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy liczonych na dzień złożenia zeznania podatkowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania J. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny. W wyniku czynności kontrolnych organ I instancji ustalił, iż prowadząc w 2013 roku pozarolniczą działalność gospodarczą strona zaniżyła przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości o łączną kwotę netto 6.097,56zł stosownie do posiadanych udziałów we współwłasności oraz zaniżyła koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie 1.201,35zł. Wobec powyższego, decyzją z dnia [...] r. organ I instancji określił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok oraz należne odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Pełnomocnik strony złożył odwołanie od decyzji organu I instancji, zarzucając podjętemu rozstrzygnięciu naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 6 lit. a, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm. – dalej jako: ustawa) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że dokonana przez podatniczkę sprzedaż udziałów w nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, w sytuacji, w której z materiału sprawy wynika, że sprzedaż nie została dokonana w ramach prowadzonej działalności; 2) przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej jako: O.p.). polegające m.in. na uznaniu, że zbycie udziałów w nieruchomościach nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w wyniku analizy zgromadzonego materiału dowodowego, argumentów odwołania oraz mających zastosowanie przepisów, doszedł do przekonania, iż stanowisko wywiedzione przez organ I instancji zasługuje na aprobatę. W kwestii zaniżenia przychodów z działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży nieruchomości organ odwoławczy wskazał, iż z akt sprawy wynika, że w dniu [...] r. J. S. nabyła wraz z S. W. w udziale 1/2 części niezabudowaną nieruchomość położoną w miejscowości M. w gminie U., składającą się z działek oznaczonych w ewidencji gruntów nr: [...],[...], [...], [...] i [...], za łączną cenę 100.000,00zł. Z aktu notarialnego wynika, że obszar ww. działek stanowią grunty orne oraz łąki, które nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Według oświadczenia kupujących nabyta nieruchomość utworzyć miała gospodarstwo rolne. Wójt Gminy U. decyzją z dnia [...]r. - na wniosek S. W. złożony w dniu [...] r. - ustalił warunki zabudowy i zasady zagospodarowania terenu dla planowanej inwestycji polegającej na budowie pięciu budynków mieszkalnych, jednorodzinnych, wolnostojących wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną na działkach oznaczonych numerami ewidencyjnymi [...] i [...]. Z decyzji wynika również, że grunty objęte wnioskiem nie wymagają zgody na zmianę przeznaczenia na cele nierolniczne, ani decyzji zezwalającej na ich wyłączenie z produkcji rolniczej na cele nierolnicze. Następnie we wniosku z dnia 6 czerwca 2012 r. współwłaściciele ww. nieruchomości wystąpili o wydanie decyzji zatwierdzającej projekt podziału nieruchomości składającej się z działek o numerach ewid. [...] oraz [...], a jako cel podziału wskazali wydzielenie pięciu działek budowlanych z przeznaczeniem pod zabudowę budynkami mieszkalnymi, jednorodzinnymi oraz drogi wewnętrznej, zgodnie z warunkami określonymi w decyzji z dnia [...] r. Projekt podziału został uwidoczniony na mapie sytuacyjnej wykonanej przez uprawnionego geodetę. Decyzją z dnia [...] r. Wójt Gminy U. zatwierdził przedłożony przez wnioskodawców projekt podziału działek oznaczonych nr [...] oraz [...], w wyniku którego powstało 11 nowo utworzonych działek (o łącznej powierzchni 1,5068 ha). W decyzji wskazano, że działki oznaczone na projekcie podziału numerami: [...] i [...], [...] i [...], [...] i [...] oraz [...] i [...] będą stanowiły odpowiednio całości gospodarcze. Ponadto z decyzji wynika, że przy zbyciu działek oznaczonych numerami: [...] i [...], [...] i [...] , [...] i [...], [...] i [...] oraz [...] i [...] nastąpi równocześnie dla tych działek ustanowienie odpowiednich służebności na projektowanej do wydzielenia działce nr [...], mającej stanowić wewnętrzną drogę dojazdową do drogi publicznej. Za spełnienie warunku uważa się także sprzedaż ww. wydzielonych działek wraz ze sprzedażą udziału w prawie do działki nr [...] celem zapewnienia dostępu do drogi publicznej. Począwszy od lipca 2012 r. J. S. dokonała sprzedaży w udziale 1/2 części działek oznaczonych numerami: [...] i [...] , [...] i [...], [...] i [...], [...] i [...], [...] i [...] oraz działki nr [...] każdorazowo w udziale 2/40. Łączna wartość transakcji sprzedaży ww. działek dokonanych wraz z S. W. w latach 2012, 2013 oraz 2016 wyniosła 65.000zł, z czego udział przypadający na rzecz J. S. to 32.500zł. Zdaniem organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy wskazuje na systematyczność i powtarzalność działań strony, które miały charakter zaplanowany, nastawiony na osiągnięcie zysku ekonomicznego, co jest właściwe dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Nadto, w ocenie organu, obrót przez osoby fizyczne nieruchomościami niezwiązanymi wcześniej z jakąkolwiek działalnością gospodarczą, gdy podjęcie działań stanowiących następstwo zdarzeń prowadzi do podziału geodezyjnego gruntu rolnego na mniejsze części, zaś wydzielenie działek następuje już z zamiarem ich zabudowy i następnie dalszej odsprzedaży, stanowi faktyczne rozpoczęcie prowadzenia działalności handlowej w świetle art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. Organ dodał, iż nie ma przy tym znaczenia cel, na jaki osiągnięte zyski chciała strona przeznaczyć, jako że jest to sprawa wtórna. Brak pieniędzy na budowę domu nie może decydować o charakterze działań podjętych na pozyskanie tych funduszy. Organ odwoławczy wywodzi dalej, iż działalność gospodarcza jest zazwyczaj procesem, ciągiem działań, dlatego słusznie w zaskarżonej decyzji wskazano, że istotnym jest podjęty zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Nie może podlegać wątpliwości, że strona taki zamiar powzięła, bowiem wydzielone działki zaczęła wraz ze wspólnikiem S. W., sprzedawać od 2012 r. (w 2012 r. - 2 działki, w 2013 r. - 1 działka, w 2016 r. - 2 działki). Kolejność działań podejmowanych, w tym nabycie w 2011 r. nieruchomości gruntowej, uzyskanie warunków zabudowy dla planowanej inwestycji w postaci wybudowania pięciu budynków mieszkalnych wolnostojących, podział nieruchomości na działki pod zabudowę jednorodzinną z wydzieleniem działki na drogę dojazdową i w końcu ich sprzedaż wskazuje w sposób oczywisty na ciągłość podejmowanych czynności obrotu nieruchomościami. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. bez znaczenia jest też, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem strony było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem. Istotne jest, że strona podjęła działania mające charakter ciągły i zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości. Okoliczności niniejszej sprawy wskazują, że strona nabyła na współwłasność nieruchomość gruntową o znacznej powierzchni, angażując w ten sposób znaczny kapitał. Podjęte działania, dotyczące zgromadzenia potrzebnej dokumentacji, uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i podziału nieruchomości na odrębne działki, mogące być przedmiotem obrotu (wraz z wydzieleniem drogi dojazdowej), wiązały się z jednej strony ze znacznym wzrostem ich wartości, a z drugiej wymagały odpowiedniego czasu i zaangażowania strony. Zdaniem organu wskazane czynności świadczą o zorganizowanym charakterze działania. Jak wyżej wykazano, to rzeczywisty charakter czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika decyduje o tym, czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią pozarolniczą działalność gospodarczą. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. zarobkowy charakter zawieranych przez stronę i S. W. transakcji nie może budzić wątpliwości. Skoro w roku 2012 i 2013 z tytułu sprzedaży działek strona osiągnęła przychód w kwocie 22.500,00zł, przy poniesionych kosztach dotyczących tej sprzedaży w wysokości 2.667,15zł, to trudno zaprzeczyć, że działania te nie były nastawione na zysk (cena nabycia 1 m² działek wyniosła 2,255zł, natomiast cena sprzedaży 1 m² działek w 2013 r. stanowiła 14,07zł). Z kolei, co do zaniżenia kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży nieruchomości o kwotę 1.201,35zł stosownie do posiadanych udziałów we współwłasności, organ II instancji podkreślił, iż stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest wykazanie, że: - wydatek został faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym, a więc, że doszło do rozchodu pieniężnego lub też że doszło do faktycznego odpisu niebędącego wydatkiem, powodującego zmianę w strukturze aktywów lub pasywów podatnika, - wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, co oznacza, że racjonalnie działający przedsiębiorca miał prawo się spodziewać, iż poniesienie tego wydatku przyniesie efekt w postaci przychodu, - pomiędzy wydatkiem a przychodem, choćby spodziewanym, istnieje związek polegający na tym, że to właśnie poniesienie danego wydatku ma lub obiektywnie oceniając mogło mieć wpływ na uzyskanie przychodu, - dany rodzaj wydatku nie jest wymieniony w art. 23 tej ustawy, a więc nie zawiera się w katalogu wydatków i odpisów wyłączonych przez ustawodawcę z kosztów uzyskania przychodów. Wskazując nadto na zapisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1475 ze zm.) ocenił, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. przyjął błędną metodologię wyliczenia dochodu. Przyczyną powyższego było uznanie za koszty uzyskania przychodów kosztu własnego sprzedaży spornych działek, a nieuwzględnienie stanu remanentów. Dalej wyjaśnił, iż przeprowadzenie remanentów końcowych i początkowych pozwala zrealizować zasadę potrącalności kosztów w czasie. Odpowiednie powiększenie lub pomniejszenie dochodu o różnice remanentowe pozwala bowiem wyłączyć z rachunku podatkowego wydatki, które nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu podatkowego w danym roku podatkowym, a więc zakupione towary lub materiały, które nie zostały sprzedane bądź wykorzystane w produkcji. Stosownie do art. 24a ust. 1 w związku z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 2 ustawy podatnik ma obowiązek udokumentowania prawidłowości określenia deklarowanego przez siebie dochodu/straty. Jednocześnie w świetle art. 86 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oznacza to, że ma obowiązek przechowywana wszelkich dokumentów z tym związanych. Wartość remanentu końcowego danego roku podatkowego rzutuje na wysokość dochodu/straty, również za następny rok podatkowy. W tej sytuacji podatnik obowiązany jest do przechowywania dokumentów stwierdzających wydatki ujęte w remanencie tak długo, jak długo wynik takiego działania będzie miał wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Zaznaczono przy tym, że do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ podatkowy jest uprawniony do kontroli rozliczenia podatkowego w zakresie wszystkich jego elementów. W niniejszej sprawie w remanencie początkowym na dzień 1.01.2013r. należy uwzględnić te wszystkie nieruchomości i ich części, które stały się w spornym okresie jak i latach następnych przedmiotem profesjonalnego obrotu, a pominąć te działki, których strona nie sprzedała przeznaczając je na własne cele. Organ wskazując na wartość remanentu początkowego na dzień 1.01.2013r. oraz wartość remanentu końcowego na dzień 31 grudnia 2013 r. (przedstawiając szczegółowe wyliczenia) ustalił koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej przez stronę działalności. Końcowo organ odwoławczy podsumował, iż wszystkie działania strony oceniane razem, w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno, czyli przez pryzmat poszczególnych elementów na nie się składających, należało uznać jako charakterystyczne dla działalności gospodarczej, nie zaś dla osoby jedynie wykonującej prawo własności. Decydujące znaczenie miały ocenione łącznie zorganizowane działania: ilość transakcji sprzedaży nieruchomości w połączeniu z charakterem podejmowanych przez stronę działań związanych z obrotem przedmiotowymi nieruchomościami tj. wystąpienie z wnioskiem o uzyskanie warunków zabudowy, z wnioskiem o zatwierdzenie podziału działek, zapewnienie dostępu podzielonych działek do drogi publicznej poprzez wydzielenie działki stanowiącej drogę dojazdową, zarobkowy charakter zawieranych przez stronę i współwłaściciela w 2013 roku transakcji (cena nabycia 1 m² działek w kwocie 2,255zł, natomiast cena sprzedaży 1 m² działek w 2013 r. 14,07zł). W tych okolicznościach wszystkie te działania w sposób jednoznaczny przesadzają o spełnieniu w niniejszej sprawie znamion działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 lit. a) ustawy. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik J. S. zarzucił zaskarżonej w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej naruszenie: a) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 5a pkt 6 lit. a, art. 9 ust. 1, art. 10 ust 1 pkt 3 ustawy poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że dokonana przez skarżącą sprzedaż udziałów w nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, w której ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że sprzedaż ta nie podlega opodatkowaniu, jako że nie została dokonana w ramach prowadzenia działalności gospodarczej; b) przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. polegające m.in. na: - wadliwym uznaniu, że zbycie udziałów w przedmiotowych nieruchomościach nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i oparciu powyższej konstatacji wyłącznie na następujących okolicznościach: podziale większego areału na mniejsze działki budowlane, przedmiocie tych czynności, sprzedaży działek budowlanych, kontynuowaniu ich sprzedaży w kolejnych latach, zarobkowym charakterze, działaniu we własnym imieniu i na własny rachunek; - błędnym ustaleniu, że działania skarżącej cechowała systematyczność i powtarzalność, jak również iż miały one charakter zaplanowany, nastawiony na osiągnięcie zysku ekonomicznego, w sytuacji w której ze zgromadzonego materiału dowodowego niezbicie wynika, iż skarżąca dokonała sprzedaży udziału w pierwszej działce w 2012 roku, a ostatniej zaś w roku 2016; - błędnym uznaniu, iż wyodrębnienie działek nastąpiło w celu ich dalszej odsprzedaży i osiągnięcia jak największego zysku; - wadliwym uznaniu, iż "kolejność działań podejmowanych, w tym nabycie w 2011 roku nieruchomości gruntowej, zmiana jej przeznaczenia, podział nieruchomości na działki pod zabudowę jednorodzinną i w końcu ich sprzedaż wskazuje w sposób oczywisty na ciągłość podejmowanych czynności obrotu nieruchomościami"; a nadto, iż "podjęte przez skarżącą i współwłaściciela działania dotyczące przekształcenia gruntów rolnych w budowlane i podziału nieruchomości na odrębne działki, mogące być przedmiotem obrotu (wraz z wydzieleniem drogi dojazdowej), wiązały się z jednej strony ze znacznym wzrostem ich wartości, a z drugiej wymagały odpowiedniego czasu i zaangażowania ze strony m.in. skarżącej. Wskazane czynności świadczą o zorganizowanym charakterze działania"; - błędnym ustaleniu, iż po nabyciu przez skarżącą i drugiego współwłaściciela niezabudowanej nieruchomości, składającej się między innymi z działek o numerach ewidencyjnych [...] oraz [...], "wykazali się oni zaangażowaniem w: przygotowanie dokumentacji dla Gminy U., uzyskanie warunków zabudowy dla pięciu budynków mieszkalnych, podział nieruchomości na działki budowlane oraz wydzielenie działek na drogę dojazdową (wewnętrzną)", w konsekwencji czego "podjęte przez współwłaścicieli działania wskazują jednoznacznie na przemyślany, zaplanowany i zorganizowany obrót nieruchomościami oraz zamiar kilkukrotnego wykonywania czynności zbycia podzielonych uprzednio działek"; - błędnym ustaleniu, iż "z ustaleń faktycznych wynika również, że skarżąca podejmowała aktywne działania mające na celu osiągnięcie korzyści finansowej, po uprzednim dokonaniu stosownych przekształceń i poniesieniu wyłącznie niezbędnych do tego celu nakładów", a nadto, że "fakt, iż działki w chwili sprzedaży nie były ogrodzone i przyłączone do sieci energetycznej, wodociągowej i gazowej nie może sam w sobie decydować o tym, że skarżąca nie działała w profesjonalnym obrocie gospodarczym"; - błędnym uznaniu, iż ewentualne nastawienie skarżącej na osiągnięcie zysku ekonomicznego jest właściwe dla handlowca prowadzącego działalność gospodarczą, w sytuacji w której również w obrocie "prywatnym" dąży się do uzyskania jak najkorzystniejszych warunków sprzedaży, a w konsekwencji nie jest to kryterium wskazujące na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami; - pominięciu przez organ odwoławczy istotnych dla sprawy okoliczności, w tym m.in. iż przedmiotowe nieruchomości nie były udostępniane za odpłatnością, jak również nie były one przedmiotem umów dzierżawy, czy najmu, a co więcej, przy sprzedaży przedmiotowych nieruchomości, skarżąca nie korzystała z pośrednictwa biura obrotu nieruchomościami, uzyskane zaś ze sprzedaży środki skarżąca przeznaczyła na budowę własnego domu. Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 6 czerwca 2018 r. Sąd postanowił, na mocy art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 – dalej jako: p.p.s.a.) połączyć sprawy o sygnaturach akt I SA/Łd 276/18 i I SA/Łd 277/18 do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270 – dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór, jaki zaistniał w sprawie, dotyczy kwestii zakwalifikowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości dokonanej przez skarżącą w badanym okresie. Zdaniem podatniczki, jako jednego z dwóch współwłaścicieli nabytego w 2011 r. gruntu rolnego o znacznym obszarze, podjęte w odniesieniu do tego terenu działania, efektem których była sprzedaż poszczególnych działek, związane były z zarządem majątkiem osobistym, a więc nie były prowadzone w ramach działalności gospodarczej, tym samym przychody ze sprzedaży gruntu nie powinny być zaliczane do źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej p.d.f.). Natomiast, zdaniem organów, podatniczka dokonywała zbycia gruntów jako przedsiębiorca w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, tym samym przychody ze zbycia nieruchomości winny zostać zakwalifikowane do źródła z ww. przepisu (art. 10 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W toku prowadzonego postępowania organ stwierdził zaniżenie przez podatnika przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży nieruchomości o kwotę łączną (netto) 6.097,56 zł stosownie do posiadanych udziałów we współwłasności oraz zaniżenie kosztów uzyskania przychodów za 2013 r. w łącznej kwocie 1.201,35 zł. Skarżąca, jak wynika ze zgromadzonych dowodów, wraz z drugim współwłaścicielem nabyła w styczniu 2011 r. nieruchomość niezabudowaną rolną o pow. 4,53 ha. Od tego momentu miały miejsce zdarzenia, które bez wątpienia traktować należy jako poprzedzające czy też przygotowawcze, cechujące się z góry założonym celem - sprzedażą w przyszłości nabytej ziemi jako odrębnych działek pod zabudowę jednorodzinną, co zostało szczegółowo wyartykułowane w złożonym wniosku do Urzędu Gminy U. już dwa miesiące po nabyciu nieruchomości, a mianowicie w dniu 21 marca 2011 r. Wprawdzie skarżąca sama nie podpisała ww. pisma, ale podnieść trzeba, że pismo stanowiące ww. wniosek złożył współwłaściciel niepodzielonej wówczas nieruchomości, a zatem odnosiło ono bezpośredni skutek dla wszystkich współwłaścicieli nieruchomości, zatem i skarżącej. W piśmie tym wniesiono o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie pięciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną na działkach o nr [...] i [...] . W następstwie złożonego wniosku Wójt Gminy U. decyzją nr [...] wydaną w dniu [...] r. ustalił warunki zabudowy i zasady zagospodarowania terenu dla planowanej inwestycji polegającej na budowie pięciu budynków mieszkalnych, jednorodzinnych, wolnostojących wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną na działkach oznaczonych numerami ewidencyjnymi [...] i [...]. Działka nr ewid. [...] miała stanowić drogę dojazdową do pozostałej części terenu. Z decyzji wynika również, że grunty objęte wnioskiem nie wymagają zgody na zmianę przeznaczenia na cele nierolnicze ani decyzji zezwalającej na ich wyłączenie z produkcji rolniczej na cele nierolnicze (pkt 2.3.3. decyzji). Następnie, we wspólnym wniosku z dnia 06.06.2012 r., J. S. z S. W .wystąpiła o wydanie decyzji zatwierdzającej projekt podziału nieruchomości składającej się z działek o numerach ewid. [...] oraz [...], a jako cel podziału wskazała wydzielenie pięciu działek budowlanych z przeznaczeniem pod zabudowę budynkami mieszkalnymi, jednorodzinnymi oraz drogi wewnętrznej, zgodnie z warunkami określonymi w decyzji nr [...] z dnia [...] r. Projekt podziału został uwidoczniony na mapie sytuacyjnej wykonanej przez uprawnionego geodetę. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Wójt Gminy U. zatwierdził przedłożony przez wnioskodawców projekt podziału działek oznaczonych nr [...] oraz [...], w wyniku którego powstało 11 nowo utworzonych działek (o łącznej powierzchni 1,5068 ha), oznaczonych numerami od [...] kolejno do [...]. W decyzji wskazano, że działki oznaczone na projekcie podziału numerami: [...] i [...], [...] i [...], [...] i [...] oraz [...] i [...] będą stanowiły odpowiednio całości gospodarcze. Ponadto z decyzji wynika, że przy zbyciu działek oznaczonych numerami: [...] i [...], [...] i [...], [...] i [...], [...] i [...] oraz [...] i [...] nastąpi równocześnie dla tych działek ustanowienie odpowiednich służebności na projektowanej do wydzielenia działce nr [...] , mającej stanowić wewnętrzną drogę dojazdową do drogi publicznej. Za spełnienie warunku uważa się także sprzedaż ww. wydzielonych działek wraz ze sprzedażą udziału w prawie do działki nr [...] celem zapewnienia dostępu do drogi publicznej. O wyraźnie określonym celu, jaki przyświecał stronie i pozostałemu współwłaścicielowi, tj. obrotu handlowego tak wyodrębnionymi działkami, świadczą zatem wyżej opisane kolejne działania strony podejmowane z S. W., po dokonaniu nabycia nieruchomości. Wykazali się oni zaangażowaniem w: przygotowanie dokumentacji dla Gminy U., uzyskanie warunków zabudowy dla pięciu budynków mieszkalnych, podział nieruchomości na działki budowlane oraz wydzielenie działki na drogę dojazdową (wewnętrzną), dokonanie ogłoszeń w internecie i prasie. Podjęte przez współwłaścicieli działania, jak zasadnie wywiodły organy obu instancji, wskazują jednoznacznie na przemyślany, zaplanowany i zorganizowany obrót nieruchomościami oraz zamiar kilkukrotnego wykonania czynności zbycia podzielonych uprzednio działek. Natomiast z faktu dokonania sprzedaży łącznie pięciu działek budowlanych w kolejnych latach: 2012 (dwóch), 2013 (jednej) i 2016 (dwóch) wypływa wprost powtarzalność podejmowanych czynności. Trudno w tej sytuacji przypisać zawartym przez stronę transakcjom sprzedaży incydentalnego czy okazjonalnego charakteru, dokonywanym poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, na co wskazuje pełnomocnik w skardze. Z ustaleń faktycznych wynika również, że strona podejmowała aktywne działała mające na celu osiągnięcie korzyści finansowej, po uprzednim dokonaniu stosownych przekształceń i poniesieniu wyłącznie niezbędnych do tego celu nakładów. Fakt, iż działki w chwili sprzedaży nie były ogrodzone i przyłączone do sieci energetycznej, wodociągowej i gazowej nie może samo w sobie decydować o tym, że strona nie działała w profesjonalnym obrocie gospodarczym. W celu sprzedaży wydzielonych działek doszło do zamieszczenia ogłoszeń w internecie i prasie. Niewątpliwie działania te przyniosły wymierny zysk. Charakter zarobkowy prowadzonej działalności nie powinien więc budzić wątpliwości, skoro kwotę 32.500 zł strona uzyskała w wyniku odsprzedaży udziału w działkach powstałych w wyniku podziału tylko dwóch, tj. 131/1 i 131/2, przy cenie nabycia po stronie skarżącej 50.000 złotych udziału w pięciu działkach. Dokonano zbycia działek w 2012r., 2013r. i 2016r. Akty sprzedaży były więc kontynuowane na przestrzeni kolejnych kilku lat i nie sposób przyjąć, że działalność ta miała charakter sporadyczny. Wręcz przeciwnie cechuje się powtarzalnością (sekwencja czasowa podejmowanych sprzedaży), nastawieniem na zysk, a przygotowanie do sprzedaży (warunki zabudowy, podziały, wydzielenie drogi, ogłoszenia o sprzedaży), jak i dłuższy okres zbywania działek (lata 2012-2016) wskazują na ciągłość podejmowanych czynności obrotu nieruchomościami i jest charakterystyczny dla działalności profesjonalnej. Prawidłowo zatem w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy stwierdził, że ogół okoliczności sprawy, ich rozmiar, sekwencja czasowa czynności podejmowanych przez podatnika jednoznacznie wskazują na zorganizowany charakter działalności oraz zamiar wykonywania czynności w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych, co uprawnia do oceny, że podatniczka podejmowała aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a zgodnie z art. 14 ust. 1 p.d.f. za przychód z działalności, o której mowa w cytowanym art. 10 ust. 1 pkt. 3 tej ustawy, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont; u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W myśl art. 5a pkt. 6 omawianej ustawy pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt. 1, 2 i 4 - 9 powoływanej ustawy. Działalność gospodarcza to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły (art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - Dz. U. z 2004r. nr 173 poz. 1807). W przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim powinna odpowiadać działalność gospodarcza (tak NSA w wyroku z dnia 25 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 612/05). O ile więc odpłatne zbycie wymienionych rzeczy lub praw nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i nie zachodziły przesłanki opisane w art. 10 ust. 2 cytowanej ustawy, to przychód tak uzyskany należy klasyfikować do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt. 3 omawianej ustawy. Przy czym należy zwrócić uwagę, iż biorąc pod uwagę treść art. 5a pkt. 6 p.d.f., dla uznania danej działalności za gospodarczą w rozumieniu przepisów tej ustawy nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Co więcej nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (tak NSA w wyroku z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 733/07, oraz z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 28/08). Uzyskiwanie dochodu w ramach źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt. 3 p.d.f.) ma charakter obiektywny w tym znaczeniu, że wymóg zgłoszenia jej do ewidencji działalności gospodarczej nie jest warunkiem konstytuującym tę działalność. Nadto, subiektywne przekonanie podatnika nie może unicestwiać obiektywnie istniejącego źródła przychodów. Definicja działalności gospodarczej dotyczy bowiem stanu faktycznego a nie prawnego czy też subiektywnego przekonania osoby zainteresowanej. Z powyższego wynika, iż przesłankami wskazującymi na prowadzenie działalności gospodarczej są: fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działanie na własny rachunek, powtarzalność działań i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Bez znaczenia jest przy tym to, czy podatnik prowadząc działalność gospodarczą dysponuje przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym, jako zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Czym innym bowiem jest prowadzenie przedsiębiorstwa, a czym innym prowadzenie działalności gospodarczej. Wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nie okazjonalnym, nie amatorskim charakterem), podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, podejmowane na własny rachunek, charakteryzujące się powtarzalnością (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt. 3 p.d.f. Dodatkowo w odniesieniu do czynności zbycia nieruchomości, kwalifikowanie przychodów do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt. 3 omawianej ustawy dokonywane jest w oparciu o ilość zbywanych nieruchomości, podejmowane przez podatnika działania dla zwiększenia ich wartości, a także inne czynności, które związane są z organizacją sprzedaży. Jeśli podatnik wykonywał działalność pod własnym nazwiskiem, na własny rachunek, sprzedawał towary w postaci wydzielonych działek gruntu, które wcześniej, stosownie do potrzeb, przygotowywał do sprzedaży, to należy przyjąć, że niewątpliwie prowadził w tym zakresie działalności gospodarczej. Mając na uwadze przytoczone powyżej okoliczności organ trafnie zakwalifikował przychody ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Znamienne jest to, że nabycie przedmiotowego gruntu nastąpiło 18 stycznia 2011 r., natomiast już w dniu 21 marca 2011 r. współwłaściciel nieruchomości sporządził i wystąpił z wnioskiem do Wójta Gminy U. o ustalenie warunków zabudowy dla planowanej na części nieruchomości inwestycji polegającej na budowie pięciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących z niezbędną infrastrukturą techniczną. Następnie podjęto kolejne czynności przygotowawcze do ostatecznego zbywania wydzielonych działek. Elementem pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności osób fizycznych, jak słusznie zauważył organ, jest jej ciągłość. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. O ciągłości działalności świadczy powtarzalność i systematyczność zakupów i sprzedaży prowadzonych w kolejnych latach. Działalność gospodarcza jest zazwyczaj procesem, ciągiem działań, dlatego nie można ograniczyć się do badania zachowań podatnika tylko w jednym roku podatkowym. Słusznie zatem w zaskarżonej decyzji wskazano, że istotnym jest podjęty zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. W ocenie sądu, nie ma wątpliwości, że u podatniczki tego rodzaju zamiar występował, gdyż w latach od 2012 r. do 2016 r. sukcesywnie sprzedawała kolejne działki, powstałe z podzielenia jednej większej nieruchomości. Dobitnie świadczy o tym kolejność i czas podejmowanych przez nią działań, zapoczątkowane nabyciem w 2011 r. nieruchomości gruntowej, następnie uzyskanie warunków zabudowy dla planowanej inwestycji, jej podział na działki pod zabudowę jednorodzinną, wydzielenie drogi dojazdowej i w końcu ich sprzedaż. Niniejsze wskazuje na ciągłość podejmowanych czynności obrotu nieruchomościami. Na zakupionych gruntach, w krótkim czasie od ich nabycia, dokonano na wniosek współwłaścicieli podziału na mniejsze działki, będące przedmiotem obrotu gospodarczego, wytyczono również drogi dojazdowe do wydzielonych działek. Działania te spowodowały wzrost wartości posiadanych nieruchomości. Podjęcie przez współwłaścicieli decyzji o sprzedaży gruntów, jak słusznie wskazał organ, świadczy o maksymalizacji zysku, co jest kolejną cechą działalności gospodarczej. Z powyżej przytoczonych okoliczności wynika, iż podatnik podjął działania mające charakter ciągły i zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości. Strona zaangażowała znaczny kapitał, aby nabyć na współwłasność nieruchomość gruntową o dużej powierzchni. Podjęte następnie przez współwłaścicieli, w tym również podatniczkę, działania zmierzające do uzyskania warunków zabudowy i podziału nieruchomości na odrębne działki, mogące być przedmiotem obrotu wraz z wydzieleniem dróg dojazdowych, wymagały zaangażowania, w tym również czasu, a w konsekwencji przyniosły zamierzony efekt w postaci znacznego wzrostu wartości poszczególnych nieruchomości. Wskazane czynności świadczą o zorganizowanym charakterze działalności. Bez znaczenia dla kwalifikacji podjętego szeregu czynności, jest to, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem podatnika było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, czy też utworzenie gospodarstwa rolnego. To bowiem rzeczywisty charakter czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika, decyduje o tym, czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią pozarolniczą działalność gospodarczą. Zdaniem sądu, przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwoliło na ustalenie, że współwłaściciele, w tym również podatniczka, czynili starania w celu pozyskiwania nabywców działek (ogłoszenia w prasie, internecie). Całokształt opisanych powyżej okoliczności wskazuje, że strona działała jako przedsiębiorca, podejmując, wręcz niezwłocznie, zorganizowane i systematyczne działania mające na celu realizację zysku, w związku ze zwiększeniem wartości nieruchomości na skutek uzyskania warunków zabudowy pod planowaną inwestycję i ich podziału z wydzieleniem drogi dojazdowej. W przypadku, gdy działalność podatnika odpowiada przesłankom przewidzianym w art. 5a pkt. 6 p.d.f., przynosząc określony tam przychód, to w rozumieniu tej ustawy należy ją kwalifikować jako pozarolniczą działalność gospodarczą. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza do źródeł przychodów m.in. pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt. 3) i bez wątpienia działalność handlowa jest właśnie tego rodzaju działalnością (por. wyrok z dnia 7.10.2015 r. sygn. akt I SA/Łd 722/15 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi). Zatem, nie wykazując w 2013 r. przychodu ze sprzedaży działki, jako przychodu z działalności gospodarczej podatniczka, jak słusznie zauważył organ, naruszyła regulację zawartą w art. 10 ust. 1 pkt. 3 i art. 14 ust. 1 p.d.f. Przychody podatniczki ustalono na podstawie aktu notarialnego Rep. A [...] z dnia [...] r., z którego wynika, że działkę sprzedano za cenę 15.000,00 zł, przy czym na podatniczkę przypada kwota stanowiąca 1/2 ceny, tj. 7.500,00 zł. Kolejnym zarzutem pod adresem podatnika było zaniżenie kosztów uzyskania przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 p.d.f. (art. 22 ust. 1 p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.) Podstawowym zatem warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest wykazanie, że wydatek został faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym, a więc, że doszło do rozchodu pieniężnego lub też, że doszło do faktycznego odpisu niebędącego wydatkiem, powodującego zmianę w strukturze aktywów lub pasywów podatnika, wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, co oznacza, że racjonalnie działający przedsiębiorca miał prawo się spodziewać, iż poniesienie tego wydatku przyniesie efekt w postaci przychodu, pomiędzy wydatkiem a przychodem, choćby spodziewanym, istnieje związek polegający na tym, że to właśnie poniesienie danego wydatku ma lub obiektywnie oceniając mogło mieć wpływ na uzyskanie przychodu oraz, że dany rodzaj wydatku nie jest wymieniony w art. 23 omawianej ustawy, a więc nie zawiera się w katalogu wydatków i odpisów wyłączonych przez ustawodawcę z kosztów uzyskania przychodów. Kwalifikacja danych kosztów do kosztów uzyskania przychodów należy do podatnika, jednakże organy podatkowe w ramach posiadanych uprawnień mogą oceniać, czy czynności podatnika w tym zakresie nie naruszają prawa. Organy podatkowe są zatem upoważnione do przeprowadzenia postępowania, którego celem jest weryfikacja działań podatnika kwalifikujących koszty uzyskania przychodów (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 sierpnia 2006 r., I SA/Sz 115/06). Z akt sprawy wynika, iż w związku ze sprzedażą wcześniej zakupionych działek koszt własny sprzedanych działek wyniósł 1.201,35 zł i wynika z wyliczenia wskazanego na stronie 13 i 14 zaskarżonej decyzji. Jak zasadnie wskazał organ odwoławczy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. przyjął błędną metodologię wyliczenia dochodu podatniczki, a przyczyną powyższego było uznanie za koszty uzyskania przychodów kosztu własnego sprzedaży spornych działek, a nieuwzględnienie stanu remanentów. W zaskarżonej decyzji wskazano wartość remanentu początkowego na dzień 1.01.2013r. oraz wartość remanentu końcowego na dzień 31.12.2013 r. i po ich uwzględnieniu wskazano na prawidłową wysokość kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podnieść należy, że zasadą każdego postępowania jest zasada prawdy obiektywnej, zgodnie, z którą organ podatkowy ma obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, tak, aby w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami doprowadzić do stworzenia rzeczywistego obrazu danej sprawy i uzyskać podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa (art. 120, 122 i 187 o.p.). W postępowaniu podatkowym, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). W ocenie sądu, organy podatkowe poczyniły w toku prowadzonych postępowań istotne i wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy działania, w szczególności zgromadziły i przeanalizowały dokumentację źródłową dotyczącą prowadzonej przez podatnika działalności oraz przeprowadziły dowody, celem ustalenia stanu faktycznego sprawy. Całokształt materiału dowodowego, zebranego w sposób pełny i kompleksowy, został w sposób szczegółowy rozpatrzony i w oparciu o jego dogłębną analizę organy w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny. Następnie w stosunku do ustalonego rzeczywistego stanu sprawy, organy w sposób prawidłowy zastosowały obowiązujące normy prawne. W ocenie sądu, materiał dowodowy został zbadany i oceniony we wzajemnej łączności wynikających z niego okoliczności i zdarzeń, a wnioski wysnute na jego podstawie są logiczne i oparte na przepisach prawa. Dowody zebrane w toku prowadzonego postępowania zostały ocenione w sposób nie naruszający reguł swobodnej oceny, zgodnie z którą organy podatkowe nie są krępowane żadnymi formalnymi regułami, oceniają ich wartość dowodową według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Dokonując niniejszej oceny organy nie uczyniły tego w sposób dowolny, lecz w sposób rzetelny i z zachowaniem przytoczonych reguł. Odmienna od zaprezentowanej przez organ podatkowy ocena dowodów dokonana przez stronę jest polemiką z organem i przedstawieniem własnego stanowiska przyjętego na potrzeby niniejszego postępowania, lecz w żadnym razie nie oznacza przekroczenia przez organy swobodnej oceny dowodów ani nierzetelności przeprowadzonego postępowania dowodowego. Mając na uwadze powyższą argumentację, zdaniem sądu, wszystkie niezbędne etapy stosowania normy prawnej, zarówno etap wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy, etap wykładni i ustalenia stanu prawnego, etap subsumcji, jak i etap ustalenia skutku prawnopodatkowego udowodnionych faktów, przeprowadzone zostały w przedmiotowej sprawie w sposób prawidłowy, odpowiadający postawionym przed organami podatkowymi zasadom. Uzasadniając swoje stanowisko, wyrażone w treści zaskarżonej decyzji, organ wskazał fakty i dowody, którym dał wiarę i dokonał oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób pełny, przejrzysty i kompleksowy (210 § 4 o.p.). Mając powyższe na uwadze, sąd nie dopatrzył się żadnych uchybień, w tym również przedstawionych w treści rozpatrywanej skargi, które skutkowałyby uchyleniem zaskarżonej decyzji. Wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) należało przedmiotową skargę oddalić. P.C.