I SA/Łd 28/06

Dnia 15 maja 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2006 roku na rozprawie sprawy ze skargi W. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] nr [...] 2. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz W. K. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. zaliczył W. K. nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 1.147,60. zł na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r., w tym kwotę 60,50 zł na należność główną, a 1.087,10 zł na odsetki za zwłokę od tej zaległości. W uzasadnieniu organ podatkowy podał, że w dniu 26 kwietnia 2005 r. podatnik złożył zeznanie PIT – 36 o wysokości dochodów osiągniętych w 2004 r., w którym wykazał nadpłatę w podatku w kwocie 1.147,60 zł. Z uwagi na fakt, iż na podatniku w dniu złożenia zeznania podatkowego za 2004 r. figurowała zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieuregulowania w terminie XII raty podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993 r., wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] zgodnie z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, powstałą nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczono na zaległość podatkową, figurującą na karcie kontowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. Organ I instancji wyjaśnił również, iż powyższa zaległość powstała po wydaniu w dniu 2 stycznia 1995 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. decyzji nr [..] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatkach dochodowym i obrotowym za 1993 r. w wysokości 3.917,20 zł. Decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. odmówiono podatnikowi umorzenia odsetek za zwłokę od zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993 r., a decyzją z dnia [..] , nr [...] tegoż organu rozłożono na 12 rat zaległy podatek dochodowy od osób fizycznych za 1993 r. w kwocie 3.904,20 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 12.219,40 zł i opłatą prolongacyjną w wysokości 559,40 zł. Termin płatności ostatniej – XII raty wyznaczony został na dzień 10 sierpnia 2001 r. Jednakże rata ta nie została wpłacona w terminie określonym powyższą decyzją ratalną. W związku z czym decyzją z dnia [...] o nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. stwierdził wygaśnięcie decyzji własnej z dnia [...] o nr [...] w części dotyczącej płatności ostatniej raty zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993 r. W dniu 11 września 2001 r., dokonana została na poczet przedmiotowej zaległości podatkowej wpłata w łącznej wysokości 408,70 zł, która postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. została zaliczona na jej poczet w następujący sposób: na należność główną – 83,40 zł, na odsetki za zwłokę – 325,30 zł. Decyzją z dnia [..] Nr [..] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. odmówił podatnikowi umorzenia odsetek za zwłokę od zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993 r. w wysokości 11.271,00 zł i umorzył ze względu na ważny interes strony odsetki za zwłokę od zaległego podatku w wysokości 5.600,00 zł. W dniu 9 listopada 2001 r. W. K. wpłacił na konto Urzędu Skarbowego kwotę 1.161,50 zł (tytułem: podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993 r. w wysokości 245,80 zł i odsetki w wysokości 915,70 zł). Wpłata ta dotyczyła zaległości podatkowej wynikającej z nieuregulowania w terminie ostatniej – XII raty podatku dochodowego od osób fizycznych, więc została rozksięgowana w sposób następujący: na należność główną 63,30 zł; na odsetki za zwłokę 1098,20 zł. Ponadto na poczet przedmiotowej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych postanowieniem z dnia [...] nr [...] dokonano zaliczenia nadpłaty wynikającej z zeznania podatkowego PIT – 36 za 2001 r. w ten sposób, że kwotę 9,80 zł zaliczono na poczet podatku, a kwotę 172,60 zł na poczet odsetek. Natomiast postanowieniem z dnia [...] Nr [...] dokonano zaliczenia nadpłaty z wynikającej z zeznania podatkowego PIT – 36 za 2003 r. w ten sposób, że kwotę 9,40 zł zaliczono na poczet podatku, a kwotę 167,00 zł na poczet odsetek. Po dokonaniu powyższego zaliczenia na karcie kontowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. W. K. figurowała zaległość podatkowa w wysokości 163,30 zł wraz z odsetkami od zaległości podatkowych. Organ I instancji wyjaśnił także, iż sposób wyliczenia odsetek za zwłokę wynika z faktu niezapłacenia przez podatnika zaległości podatkowej rozłożonej w/w decyzją ratalną z dnia [...] nr [...] którą ustalono nierównomierną wysokość należnych budżetowi państwa odsetek za zwłokę wyliczonych na dzień złożenia wniosku o rozłożenie zaległości podatkowej na raty. Najwyższa kwota odsetek niezapłaconych w ratach wcześniejszych znajdowała się w XII – ostatniej racie, która nie została przez podatnika zapłacona. Z tego też względu, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., fakt niezapłacenia należnych odsetek od zaległości podatkowych w ratach od I do XI musiał zostać uwzględniony w rozliczeniu nadpłaty z dnia 26 kwietnia 2005 r. powstałej w wyniku złożenia zeznania rocznego PIT – 36 za 2004 r. Inny sposób rozliczenia nadpłaty powodowałby, że odsetki od zaległości podatkowej należne budżetowi państwa od istniejącej zaległości podatkowej za 1993 r. nie zostałyby przez podatnika zapłacone. Zasadność zaś powyższego stanowiska, w przekonaniu organu podatkowego, potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 2 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 1124/04 oddalającym skargę podatnika w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Organ I instancji stwierdził nadto, że zobowiązanie strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. nie uległo przedawnieniu, gdyż jego bieg został przerwany w dniu 13 września 1995 r. dokonanym zajęciem wynagrodzenia za pracę. Zawiadomienie o zajęciu wynagrodzenia za pracę zostało doręczone podatnikowi wraz z odpisem tytułu wykonawczego w dniu 13 września 1995 r. W zażaleniu na powyższe postanowienie W. K., zarzucając naruszenie art. 30 ust. 2 i 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych (tekst jednolity: Dz. U. z 1993r., Nr 108, poz. 486 ze zm.) oraz art. 49 § 2 w związku z art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej, wniósł o jego uchylenie. W uzasadnieniu podatnik powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 2260/02 podniósł, że w niniejszej sprawie należy stosować ustawę o zobowiązaniach podatkowych. Zgodnie z art. 30 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych bieg terminu przedawnienia przerywa się przez czynność egzekucyjną, o której zobowiązany został zawiadomiony. Czynność ta nastąpiła w dniu 13 września 1995r. Po każdym przerwaniu przedawnienia, biegnie ono na nowo i nie może być większe niż dalsze 5 lat (art. 30 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych). Ustawodawca nie określił jak liczyć upływ tych następnych 5 lat i dlatego, zdaniem podatnika, będzie tu mieć zastosowanie art. 57 k.p.a., na podstawie, którego było prowadzone postępowanie podatkowe, wobec czego termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. upłynął w dniu 13 września 2000 r. zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, zaś raz przerwany bieg terminu przedawnienia nie może być przerwany ponownie. Poza tym strona nie zgodziła się z wysokością odsetek ustalonych przez organ I instancji na dzień 12 lipca 2001 r., tj. dzień złożenia wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] nr [..] podnosząc, że według jej wyliczeń wyniosły one wówczas 1.212,70 zł, natomiast w dniu wniesienia zażalenia w niniejszej sprawie – 1.473,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie uznał tych zarzutów za uzasadnione i postanowieniem z dnia [....] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na nie zakończenie postępowania egzekucyjnego, wszczętego w dniu 13 września 1995 r. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 7 czerwca 1995 r., nr [...], zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. w dniu dokonywania z urzędu zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych nie uległo przedawnieniu. Przyjęcie zaś przez organ I instancji do rozliczeń należnych odsetek za zwłokę jako daty początkowej dnia złożenia wniosku o umorzenie spowodowane jest faktem, że część odsetek za zwłokę zawartych w ostatniej racie, decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [..] , Nr [...] została umorzona i do zapłaty pozostała część odsetek za zwłokę w wysokości 5.671,00 zł. Inny sposób liczenia odsetek, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. powodowałby, że odsetki od zaległości podatkowej należne budżetowi państwa od istniejącej zaległości podatkowej za 1993 r. nie zostałyby przez podatnika zapłacone. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi W. K., ponawiając zarzuty oraz argumenty podniesione w odwołaniu, wniósł o uchylenie powyższego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji oraz zasądzenie kosztów sporządzenia skargi i zastępstwa procesowego w wysokości prawem przypisanej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zaskarżone postanowienie bowiem narusza prawo w zakresie dającym podstawy do uwzględnienia skargi, stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia w pierwszej kolejności należy rozważyć zasadność zarzutu zawartego w skardze, a dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. Oczywistym bowiem jest to, że jednym z podstawowych warunków dopuszczalności zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej jest istnienie tej zaległości. W niniejszej sprawie przedmiotowa zaległość wynika z niezapłaconego w terminie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993 r. Rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego nastąpiło pod rządami obowiązującej w owym okresie ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. t.j. z 1993 r., Nr 108, poz. 486 z późn. zm.). Zgodnie z art. 30 ust. 1 tej ustawy zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat - licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem bieg terminu przedawnienia rozpoczął się z końcem 1994 r. i powinien ulec zakończeniu z dniem 31 grudnia 1999 r. Okolicznością pozostającą poza sporem, przesądzoną w wcześniejszych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 kwietnia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 400/03 oraz z dnia 2 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 1124/04 jest to, że w dniu 13 września 1995 r. dokonano czynności egzekucyjnej w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę. O tej czynności egzekucyjnej zawiadomiono zobowiązanego W. K. W związku z powyższym nastąpiło przerwanie biegu przedawnienie. Zgodnie bowiem z art. 30 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych bieg przedawnienia przerywa się przez odroczenie terminu płatności, rozłożenie zaległości na raty oraz przez czynność egzekucyjną, o której zobowiązany został zawiadomiony. Skutki czynności w postaci przerwania biegu przedawnienia i powodujące, że zaczął on biec na nowo, oceniane muszą być na podstawie obowiązujących w tym czasie przepisów prawa materialnego, zawartych w art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Czynności egzekucyjne przerywające bieg przedawnienia nie miały bowiem miejsca pod rządami przepisów art. 70 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2005 r., FSK 1534/04). Stąd też ponowne rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia powinno być analizowane w oparcie o przepis art. 30 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Przepis ten zaś stanowi, że po każdym przerwaniu przedawnienia biegnie ono na nowo. Jednakże w razie odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia zaległości na raty przedawnienie biegnie na nowo od terminu, do którego odroczono płatność podatku, lub od terminu płatności ostatniej niewpłaconej raty. Przedłużenie terminu przedawnienia nie może być większe niż dalsze 5 lat. Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczął swój ponowny bieg z dniem 13 września 1995 r. i powinien upłynąć 13 września 2000 r. Z dniem 1 stycznia 1998 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Tenże akt prawny uchylił ustawę o zobowiązaniach podatkowych. Ordynacja podatkowa nie zawierała przepisów intertemporalnych, odnoszących się do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zatem ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy, w odniesieniu do przedawnienia zobowiązania. Ustawodawca w wypadku regulacji zagadnień intertemporalnych dysponuje znaczną, choć nie nieograniczoną swobodą. Stanowiąc nowe prawo, może nawet nadawać mu moc wsteczną. Ustawodawca ma więcej swobody w zakresie czasowego działania nowych przepisów w odniesieniu do stosunków w toku, określając ich prawny reżim. Może bowiem przewidywać bezpośrednie działanie nowych przepisów. Może także przewidzieć dalsze stosowanie dawnej ustawy wobec takich stosunków. Gdy ustawodawca milczy w kwestii intertemporalnej, zasadniczo przyjmuje się, że zakres stosowania ustawy jest wyznaczony, gdy idzie o datę początkową - datą jej wejścia w życie. To oznacza, że ustawę nową należy stosować także, co do stosunków zaistniałych wcześniej (zasada bezpośredniego działania ustawy nowej, od daty jej wejścia w życie). Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, że następstwa zdarzeń prawnych zaistniałych pod rządami dawnych przepisów, należy też według nich oceniać jednakże, gdy następstwa te trwają nadal, to w odniesieniu do tego nowego odcinka czasu oceniać je należy już według norm nowej ustawy. O ile więc zdarzenia zapoczątkowane pod rządami dawnych przepisów mają charakter ciągły i trwają nadal, stosuje się do nich przepisy nowe. Takie stanowisko prezentował Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998 r., K 24/97, czy też w wyroku z dnia 10 maja 2004 r., SK 39/03, OTK-A 2004, nr 5, poz. 40. Zbliżony pogląd zaprezentował również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów z dnia 12 września 2005 r., I FPS 2/05, Mon. Podat. 2005, nr 11, s. 37. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że przepisy Ordynacji podatkowej nie mogą mieć zastosowania do zdarzeń wpływających na bieg terminu przedawnienia, które miały miejsce przed dniem 1 stycznia 1998 r. W związku z tym zmiana stanu prawnego nie spowodowała zmian w zakresie biegu terminu przedawnienia, który na nowo trwa od dnia 13 września 1995 r. i jak już wskazano wcześniej powinien się zakończyć 13 września 2000 r. W tym zakresie bowiem nie może mieć zastosowania regulacja zawarta w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że po przerwaniu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie. Ponieważ ponowne rozpoczęcie biegu terminu nastąpiło pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych, wobec braku przepisu przejściowego, art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej nie może działać z mocą wsteczną. Jednakże przed upływem wyżej wskazanego terminu nastąpiło kolejne zdarzenie, które miało wpływ na jego bieg. Mianowicie w dniu 24 sierpnia 2000 r. wydano decyzję o rozłożeniu na 12 rat zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r.. Ponieważ zdarzenie to nastąpiło pod rządami Ordynacji podatkowej, skutki tej decyzji na bieg terminu przedawnienia należy ocenić przez pryzmat tego aktu prawnego. Zgodnie zaś z art. 70 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 48 § 1 pkt 1 i 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej. Zatem na gruncie Ordynacji podatkowej rozłożenie na raty powoduje zawieszenie biegu terminu, a nie jak w przypadku ustawy o zobowiązaniach podatkowych przerwanie biegu przedawnienia. Okolicznością pozostająca poza sporem jest to, że decyzja o rozłożeniu na raty wydana została w dniu 24 sierpnia 2000 r., zaś termin płatności ostatniej raty zaległości podatkowej określono na dzień 10 sierpnia 2001 r. Zatem w tym okresie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. O taki okres przedłuża się termin przedawnienia, który ostatecznie upłynął w dniu 30 sierpnia 2001 r. Z tym dniem zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. wygasło. W konsekwencji przestała istnieć zaległość. Stąd też nie można było zaliczyć nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Zasadność zarzutu skargi, dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r., czyni zbędnym ocenę drugiego z podniesionych w skardze zarzutów. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. Stosownie do treści art. 152 p.p.s.a. orzeczono o wykonalności zaskarżonego postanowienia w okresie do czasu uprawomocnienia się wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).