I SA/Łd 283/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę. I SA/Łd 283/12 UZASADNIENIE Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] wydaną na skutek wznowienia postępowania podatkowego, uchylającą w całości ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. dnia [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.G. z dnia 7 grudnia 2009 r. określającą T. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 12.968 zł i określającą nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 46.223 zł oraz określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 59.240 zł. W sprawie ustalono następujący przebieg postępowania administracyjnego: W dniu [...] r. T. K. złożył dwa zeznania podatkowe za 2007r.: P1T-37, w którym wykazał przychody uzyskane ze stosunku pracy w kwocie 12.000,00 zł opodatkowane wg zasad określonych w art. 27 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz.U. z 2000r. Nr 14, póz. 176 z późn. zm.) o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.f,), PIT-36L, w którym wykazał przychody z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach firmy "A" w kwocie 435.528,05 zł opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych wg zasad określonych w art. 30c ww. ustawy (wg stawki 19%). W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego kontroli podatkowej ustalono, że w 2007r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżący uzyskał przychody: z usług konsultingowych w kwocie 96.000,00 zł, z odsetek od środków na rachunku bankowym w kwocie 1,58 zł, z usług menedżerskich w kwocie 339.526,47 zł. Z ustaleń kontroli wynikało, że przychody z tyt. usług menedżerskich w kwocie 330.067,29 zł uzyskane zostały na podstawie Licencji Menedżera ds. Piłkarzy z dnia 26.05.2003r. udzielonej przez Polski Związek Piłki Nożnej. W ocenie organów podatkowych przychody z usług menedżerskich - mimo ich zaliczenia przez skarżącego do działalności gospodarczej - nie stanowiły przychodów z tego źródła i powinny zostać zaliczone do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 9 u.p.d.f.. W wyniku powyższych ustaleń w dniu [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G. wydał: decyzję Nr [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 120.029,00 zł; decyzję nr [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. (wg stawki liniowej 19%) w kwocie 12.968,00zł i nadpłatę w tym podatku w kwocie 46.223,00zł. Od ww. decyzji skarżący wniósł odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Po rozpatrzeniu odwołań organ II instancji: - decyzją z dnia [...] r. Nr [...] utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia [...] r. Nr [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 120.029,00 zł, - decyzją z dnia [...] r. Nr [...] utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. -G. z dnia [...] r. nr [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. (wg stawki liniowej 19%) w kwocie 12.968,00zł i nadpłatę w tym podatku w kwocie 46.223 zł. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Nr [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 120.029,00 zł strona skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wyrokiem z dnia 02.09.2010r. sygn. akt I SA/Łd 691/10 Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr[...]. W ocenie Sądu organy podatkowe dopuściły się naruszenia prawa materialnego tj. art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ T. K. nie wykonywał czynności na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze. W ocenie Sądu, zakwestionowanych przychodów nie można zaliczyć do przychodów uzyskanych z działalności polegającej na zarządzaniu przedsiębiorstwem. O tym, że działając jako menedżer sportowy skarżący działał na własny rachunek i na własne ryzyko, a nie na rachunek i ryzyko zawodnika (klubu), świadczył m.in. sposób skalkulowania wynagrodzenia z tytułu wykonywania umów, a także fakt, że skarżący nie miał wiążącego wpływu na decyzje podejmowane przez umawiające się z nim kluby piłkarskie. Decyzja o zawarciu kontraktu między klubem a sportowcem należała w każdym przypadku do stron kontraktu. Rolą zaś skarżącego było zaś przekonanie stron do tego, że warto zawrzeć konkretną umowę. Czynności te stanowią w istocie swego rodzaju pośrednictwo między stronami umów (klub-zawodnik), zawieranych przy udziale skarżącego. W związku z ww. wyrokiem Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G.z dnia [...] r. Nr [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 120.029,00 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wyniku wykonania zaleceń WSA w Łodzi oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. -G. ponownie przeanalizował materiał dowodowy zgromadzony w sprawie i stwierdził, że w roku 2007 uzyskał T. K. przychody na podstawie umów zawartych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W każdej z tych umów stroną ją zawierającą była firma "A" T. K., reprezentowana przez "T. K. - licencjonowanego menedżera ds. piłkarzy". Zatem, w 2007 roku opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych podlegały jedynie dochody uzyskane przez skarżącego ze stosunku pracy. Do określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok przyjęto więc wartości przychodów, kosztów ich uzyskania oraz dochodów wynikające z informacji PIT-11. W konsekwencji, powyższych ustaleń, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. decyzją z dnia [...] Ir. Nr [...] , umorzył postępowanie wszczęte postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...], w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007, bowiem stało się ono bezprzedmiotowe. Natomiast decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. –G. z dnia [...] r. nr [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. (wg stawki liniowej 19%) w kwocie 12.968,00zł i nadpłatę w tym podatku w kwocie 46.223,00zł - nie została zaskarżona. Mając na uwadze wyrok WSA z dnia 02.09.2010r. sygn. akt ISA/Łd 691/10 oraz fakt uchylenia decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia [...] r. Nr [...] do ponownego rozpatrzenia, która miała wpływ na rozstrzygnięcie z dnia [...] r. Nr [...] , postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok (wg stawki liniowej 19%) w kwocie 12.968,00zł i nadpłaty w tym podatku w kwocie 46.223,00zł. Następnie, po przeprowadzeniu postępowania wznowionego postanowieniem z dnia 29.06.201 Ir. Nr [...] , stwierdzając istnienie przesłanki określonej art. 240 § l pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] Ir. Nr [...] : 1. uchylił w całości ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. -G. z dnia [...] r. Nr [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 12.968,00 zł (wg stawki liniowej 19%) i określającą nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 46.223,00 zł (wg stawki liniowej 19%) 2. uchylił ww. decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G. z dnia [...]r. Nr [...] i określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 59.240,00 zł. Pismem z dnia 21 listopada 2011 r. skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i stwierdzenie braku przesłanek do wznowienia postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 128, art. 240 § l pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, w oparciu o przesłankę wymienioną w tym przepisie, mimo braku podstaw do takiego wznowienia oraz art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie decyzji dotychczasowych na skutek stwierdzenia istnienia przesłanki, która zdaniem strony skarżącej nie zaistniała. W uzasadnieniu odwołania podniesiono argumenty naruszenia przez organ przepis art. 245 § 1 pakt 1 ustawy Ordynacji podatkowej, ze względu na niewłaściwe przyjęcie, iż istnieją przesłanki do wznowienia postępowania, tj., że w niniejszej sprawie decyzja Nr [...] została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji (art. 240 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa). Zdaniem skarżącego fakt uchylenia decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.- G z dnia [...] Nr [...], nie ma bezpośredniego wpływu na rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., a także na powiązaną z nią decyzję Nr [...] Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. -G. z [...]. Skarżący argumentował, że do określenia kwoty zobowiązania podatkowego według stawki liniowej, organy podatkowe nie potrzebowały decyzji w sprawie opodatkowania według stawki z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sferze faktycznej organy musiały dokonać rozgraniczenia dochodu, nie można tu jednak twierdzić, że jedna decyzja legła u podstaw drugiej. Przepisy nie uzależniają, w żaden sposób określenia podatku według stawki liniowej, od wstępnego określenia podatku według skali podatkowej. Dochodu do opodatkowania nie liczy się w ten sposób, że od ogółu dochodów odlicza się ten, określony według skali z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Gdyby taka zależność istniała, organy podatkowe z pewnością skorzystałyby z możliwości zawieszenia postępowania w sprawie podatku liniowego do czasu rozstrzygnięcia sporu, co do opodatkowania dochodu według skali podatkowej, w myśl art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W swoim odwołaniu M. K. powołał się też na zasadę trwałości decyzji ostatecznych, wg, której nawet błędna decyzja ostateczna może być wzruszona tylko wtedy, gdy przewidują to wyraźnie przepisy prawa. Argumentował, iż zasada ta ma skutek wobec podatnika, który nie dopilnowałby swoich interesów w toku postępowania, ale i wobec organu podatkowego, który także musi pogodzić się ze skutkami swoich działań, jeżeli postępowanie zostało zakończone, a żadna z przesłanek zastosowania trybu nadzwyczajnego nie jest spełniona. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 480/08 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 22 stycznia 2008 r. sygn. akt I FSK 163/07. W ocenie T. K. decyzja w sprawie podatku liniowego była samodzielnym rozstrzygnięciem organów podatkowych, które miały wszelkie dane by określić dochód i podatek w sposób prawidłowy. W żadnym razie w skład podstawy prawnej rozstrzygnięcia, nie wchodziło tu rozstrzygnięcie odnoszące się do określenia podatku według skali podatkowej. W tej sytuacji brak było podstaw do wznowienia postępowania w sprawie oraz do uchylenia decyzji trybie art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. rozpatrując powyższe odwołanie, po przeanalizowaniu stanu faktycznego sprawy i przepisów prawa podatkowego mających w niej zastosowanie nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji z [...] r.. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego T. K. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę, w której powielił argumenty podniesione wcześniej w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W skardze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji z dnia [...] r. i poprzedzającej jej decyzji z dnia [...] r. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zasadniczy zarzut skargi sprowadza się do stwierdzenia, że brak było podstaw do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z powołanym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Naczelnik I Urzędu Skarbowego Ł.- G. decyzjami z dnia [...]roku określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. (na zasadach ogólnych) w kwocie 120.029 zł oraz zobowiązanie w tym podatku (od dochodów z działalności gospodarczej) w kwocie 12.968 zł, stwierdzając równocześnie nadpłatę w kwocie 46.223 zł. Powyższe decyzje zostały utrzymane w mocy decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r.. Podstawą do takich rozstrzygnięć było założenie, że przychody podatnika z usług menadżerskich nie stanowiły przychodów z działalności gospodarczej i powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych. Decyzje te pozostają ze sobą w ścisłym związku. Warunkiem wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych według stawki liniowej w wysokości 12.968 zł było przyjęcie, ze przychody z usług menadżerskich (pośredniczenia w zawieraniu kontraktów sportowych) nie mogą być zakwalifikowane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednak takie założenie okazało się błędne, co potwierdził wyrok WSA w Łodzi z dnia 2 września 2010 r., w sprawie I SA/Łd 691/10. W konsekwencji powyższego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. decyzją z dnia [...] r. umorzył postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. na zasadach ogólnych przyjmując, że podatnik złożył prawidłowe zeznanie PIT-37, w którym wykazano tylko przychody ze stosunku pracy. W obrocie prawnym pozostała jednak równocześnie decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia [...] r. – (utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r.) określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten sam 2007 r. według stawki liniowej w wysokości 12. 968 zł oparte na założeniu, ze przychody od usług menadżerskich nie były przychodami z działalności gospodarczej. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. trafnie ocenił, że zachodzą podstawy do wznowienia postępowania w oparciu o przepis art. 240 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa. Obydwie decyzje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. –G. z dnia [...] r. dotyczą tego samego okresu rozliczeniowego i pozostają ze sobą w takim związku, ze bez wydania decyzji nr [...] nie byłoby możliwe wydanie decyzji w przedmiocie podatku dochodowego według stawki liniowej. Nie do zaakceptowania i sprzeczna z zasadą praworządności byłaby sytuacja, w której podatnik od przychodów ze świadczonych usług menadżerskich w 2007 r. nie byłby zobowiązany do zapłaty podatku zarówno na zasadach ogólnych, jak i według stawki liniowej. Ustawodawca od zasady trwałości decyzji ostatecznej (art. 128 ustawy Ordynacja podatkowa) przewidział wyjątki, a Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. był uprawniony do oceny, że taka wyjątkowa sytuacja przewidziana w art. 240 § 1 pkt 7 O.p. zachodzi w niniejszej sprawie. Decyzja w przedmiocie podatku dochodowego według stawki liniowej została wydana na podstawie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym na zasadach ogólnych, która następnie została uchylona. Miało to niewątpliwy wpływ na rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku dochodowego opodatkowanego według stawki liniowej. Z powyższych przyczyn, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. z 14 marca 2012 r., poz. 270) należało orzec jak w sentencji wyroku. P.Z-C.