I SA/Łd 284/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno /spr./ Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant Asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2009 r. sprawy ze skargi JD na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2002r. oddala skargę. WSA/wyr.1 – sentencja wyroku I SA/Łd 284/09 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] nr [...], określającą J. D. , prowadzącemu firmę A, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. w wysokości 14.890 zł. W oparciu o ustalenia dokonane w trakcie postępowania kontrolnego, organ pierwszej instancji stwierdził, że w rozliczeniu za grudzień 2002 r. podatnik zawyżył o kwotę 19.426 zł podatek naliczony do odliczenia, wynikający z faktur wystawionych przez firmę B K. Z. W ocenie organu, faktury wystawione przez ten podmiot, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o zawarty w nich podatek naliczony. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że nie jest kwestionowany fakt dysponowania przez stronę, paliwem, w ilościach dokumentowanych spornymi fakturami oraz, że paliwo to zostało dostarczone podmiotom wskazanym w fakturach sprzedaży, wystawionych przez J. D.. Z materiałów zgromadzonych w toku postępowania przed organem pierwszej instancji wynika, że firma K. Z. B nie posiadała ani własnej bazy magazynowej, ani własnych środków transportu. Na wniosek organu pierwszej instancji, urząd skarbowy właściwy dla K. Z. podejmował próby przeprowadzenia czynności kontrolnych u tego podatnika. Stwierdzono, że K. Z. nie przebywa w miejscu zamieszkania będącym jednocześnie siedzibą firmy. Pismami z dnia 16 września i 8 listopada 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. poinformował organ pierwszej instancji, że pomimo wielokrotnych wezwań, K. Z. nie skontaktował się z właściwym urzędem skarbowym, a podejmowane przez ten urząd próby przeprowadzenia kontroli były bezskuteczne, gdyż pod wskazanym przez podatnika adresem nie stwierdzono żadnych śladów wskazujących na istnienie firmy i prowadzenie przez nią jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Z pisma Wydziału Zamiejscowego Biura d/s Przestępczości Zorganizowanej Prokuratury Krajowej w Krakowie z dnia 20 maja.2008 r. wynika, że w toku śledztwa o sygn. akt [...] ujawniono podmioty gospodarcze, których działalność polegała na fikcyjnym obrocie paliwami płynnymi. Jednym z takich podmiotów była właśnie firma B K. Z. Fakt ten znajduje również potwierdzenie w piśmie Wydziału d/s Przestępczości Zorganizowanej Prokuratury Apelacyjnej w K. z dnia 23 kwietnia 2007 r., z którego wynika, że właściciel firmy B K. Z., którego aktualne miejsce pobytu nie jest znane, był jedynie firmującym działania prowadzone w rzeczywistości przez inną osobę. Zdaniem organu oznacza to, że czynności sprzedaży paliwa stwierdzone fakturami wystawionymi przez B nie były dokonane przez wystawcę tych dokumentów, czyli K. Z. , ale przez inny podmiot. Tym samym faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak wynika z wystawionych faktur, w grudniu 2002 r. J. D. zrealizował dostawy 52.750 litrów oleju napędowego, z czego własnym transportem dostarczył 4.500 litrów. (4 x 1000 + 500). Oznacza to, że tę ilość paliwa posiadał w magazynie. Reszta towaru, tj. 48.250 litrów oleju napędowego musiała więc być dostarczona kontrahentom firmy A bez jej udziału (transport) bezpośrednio przez dostawcę, czyli podmiot, od którego J. D. nabył paliwo. Organ odwoławczy podkreślił, że podatek od towarów i usług jest wysoce sformalizowany, zaś jego samoobliczenie weryfikowane jest przez organy podatkowe na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), jak też przepisach wykonawczych do tej ustawy. Jednym z podstawowych warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Zdaniem organów strona mogła kupować paliwo w ilościach wskazanych w zakwestionowanych fakturach, jednak dostawcą tego paliwa nie był podmiot wskazany jako wystawca tych faktur, tj. firma K. Z. B. Zgodnie z § 48 ust.4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego o zawarty w nich podatek naliczony. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł, została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł, przez J, D, , który zarzucił jej naruszenie przepisów prawa materialnego w szczególności: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 4, art. 86 ust. 1 i 2, pkt 1a, art. 88 ust. 3a pkt 1a, pkt 4a, art. 92 ust 1 pkt 1, art. 99 ust 1 i 12, art. 103 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., polegające na bezzasadnym uznaniu, że w spornym okresie skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu paliwa, bowiem nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dodatkowo zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, w szczególności: art. 121, art. 122, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy dokonał dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Ustalenia dotyczące firmy [...] oraz K. Z. zostały oparte na pismach organów ścigania prowadzących postępowania przygotowawcze. Postępowania te nie zostały zakończone wyrokami skazującymi, zatem nie mogą mieć decydującego znaczenia, podobnie jak pisma urzędów skarbowych, które podejmowały bezskuteczne próby prowadzenia kontroli skarbowej wobec K. Z.. W ocenie skarżącego dowody te nie prowadzą do logicznej konstatacji, że czynności sprzedaży paliwa stwierdzone fakturami wystawionymi przez firmę B nie były dokonane przez K. Z. Błędne są również ustalenia organów w zakresie faktur wystawionych przez firmy C i D. Organ odwoławczy opiera swoje ustalenia w tym zakresie na wyjaśnieniach złożonych przez J. C. , co nie zostało potwierdzone innymi obiektywnymi dowodami. J. C. jest podejrzanym w postępowaniu karnym, w tzw. aferze paliwowej i zgodnie z K.p.k. może składać nieprawdziwe wyjaśnienia. Jego wyjaśnienia są sprzeczne z zeznaniami świadków, w tym odbiorców paliwa oraz treścią dokumentów zgromadzonych w sprawie. Dla skarżącego niezrozumiałe jest twierdzenie organu drugiej instancji, że dla prawnej skuteczności faktury sprzedaży niewystarczające jest, aby potwierdzała jakikolwiek obrót. Skarżący wyjaśnił, że sprzedaż wskazana w zakwestionowanych fakturach firm B, C i D została potwierdzona dokumentami WZ, dowodami zapłaty (przelewy należności za zakupione paliwo), a także dokumentami KP. W aktach sprawy znajdują się również dokumenty dostarczone przez skarżącego, wskazujące, że przed rozpoczęciem współpracy z tymi firmami dochował należytej staranności w sprawdzeniu ich wiarygodności gospodarczej. Skarżący kompletował kserokopie dokumentów dotyczących tych firm (mając wgląd w ich oryginały) takich jak zaświadczenia o: nadaniu numeru REGON, nadaniu numeru NIP, wpisie do ewidencji działalności gospodarczej czy wpisie do KRS. Skarżący stwierdził, że nie może ponosić odpowiedzialności za działania lub zaniechania innych podmiotów, dotyczących np. braku odpowiedniej rejestracji czy źródła, z którego nabywały paliwo, zwłaszcza, że skarżący dokonał dostępnych mu czynności sprawdzających ich wiarygodność. W ocenie skarżącego przyjęcie przez organ podatkowy, że zakupił paliwo od innych podmiotów, jest pozbawione logicznego i gospodarczego sensu. W takiej sytuacji organy powinny podjąć działania zmierzające do wykrycia tych innych podmiotów, czego nie uczyniły, nie dokonały zatem wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ponadto organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Nie wyjaśnił również podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (także podstawy prawnej zawartej w bliżej nieokreślonym rozporządzeniu z dnia 22 marca 2002 r.). W uzupełnieniu skargi skarżący podtrzymał również argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na wstępie z urzędu należy rozważyć, czy w sprawie nie doszło do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis ten oznacza, że po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ma podstaw do wydania decyzji określającej, gdyż z upływem tego terminu zobowiązanie podatkowe ulega wygaśnięciu z mocy prawa. Zobowiązanie to wygasa również w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą, a po jej wydaniu nastąpił upływ terminu przedawnienia. Stanowisko takie zaprezentował NSA w uchwale z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03 (ONSA 2004, nr 1, poz. 7, Glosa 2004, nr 7, s. 32), stwierdzając, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Upływ czasu spowoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy toczy się postępowanie podatkowe, czy też nie i czy znajduje się ono w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji. Przedmiotem sprawy są zobowiązania podatkowe skarżącego za grudzień 2002 r. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu 13 października 2008 r., tj. jeszcze przed upływem okresu przedawnienia, zaś decyzja odwoławcza – w dniu 30 stycznia 2009 r., co mogłoby oznaczać, że zobowiązanie stało się przedawnione. W rozpoznawanej sprawie doszło jednak do przerwania okresu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 1a pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.) - u.p.e.a., środkiem egzekucyjnym jest m.in. egzekucja z pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, renty, emerytury, rachunków bankowych, z papierów wartościowych, z weksla, z ruchomości i nieruchomości. Podstawę do zastosowania ww. środków egzekucyjnych stanowi zawiadomienie - odpowiednio - o zajęciu prawa majątkowego, protokół zajęcia prawa majątkowego, protokół zajęcia i odbioru nieruchomości, protokół odbioru dokumentu (art. 67 u.p.e.a.). Powiadomienie podatnika o zastosowanym środku egzekucyjnym poprzez doręczenie mu (zgodnie z przepisami K.p.a.) jednego z tych dokumentów - skutkuje przerwą biegu terminu przedawnienia. Zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym podatnika są to dwie przesłanki, które muszą wystąpić, aby mogło nastąpić przerwanie biegu terminu przedawnienia. Kolejność wystąpienia tych przesłanek w zasadzie nie ma znaczenia, ponieważ dopiero ich łączne spełnienie prowadzi do przerwy biegu analizowanego terminu. Po przerwaniu termin biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Na mocy art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 z późn. zm.), znajdują one zastosowanie do wszystkich zobowiązań, w tym również powstałych przed tym dniem. Odpowiadając na wezwanie Sądu z dnia 2 października, pismami z dnia 5 i 6 października 2009 r. organy wyjaśniły, że 14 listopada 2008 r. dokonano zajęć rachunków bankowych skarżącego na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i w tym samym dniu wysłano zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego, których odbiór został potwierdzony przez stronę w dniach 26 i 27 listopada 2008 r. Dokonanie tych czynności potwierdził skarżący na rozprawie przed WSA w Ł. w dniu 7 października 2009 r. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że zakwestionowane faktury wystawione przez firmy B (wbrew twierdzeniom skargi faktury Spółek C i D nie występują w tym okresie) wykazują czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane, co oznacza zarówno czynności całkowicie fikcyjne, jak i dokonane w innym zakresie i przedmiocie niż wskazany w potwierdzających je fakturach. Tym samym organy trafnie uznały, że zakwestionowane faktury nie uprawniają skarżącego do obniżenia podatku należnego o w nich wykazany podatek naliczony. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo powołał się na przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego, stanowiący że faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zauważyć należy również, że norma zawarta w tym przepisie koresponduje z normą ustawową zawartą w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., zgodnie z którą podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast w myśl ust. 2 art. 19 kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Z przepisów tych wyraźnie wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego jest związane z nabyciem towarów i usług, a przy tym uwarunkowane jest rzeczywistym nabyciem konkretnego towaru, który został wprowadzony do obrotu gospodarczego. Inaczej mówiąc, podatnik może korzystać z przewidzianego w ustawie prawa do odliczenia podatku z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty wskutek działalności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. W każdym zatem przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2, obowiązani są wystawiać fakturę stwierdzającą w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Przepis ten określa minimalną treść faktury VAT. Nie można natomiast uznać za prawidłową faktury, która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (por. podobnie wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 lutego 2008 r., III SA/Wa 1045/07, LEX nr 463055). Rozstrzygnięcia organów opierają się na ustaleniu, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego). Ten zaś wniosek, w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego, należy uznać za wiarygodny. W aktach podatkowych sprawy dotyczącej określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2003 r. (k. 691) znajduje się pismo Prokuratury Krajowej Biuro ds. Przestępczości Zorganizowanej z dnia 20 maja 2008 r., w którym wskazano, że ujawnione zostały podmioty gospodarcze B , C oraz D., których działalność polegała na fikcyjnym obrocie paliwami płynnymi. Za wiarygodne należy również uznać zeznania świadków, złożone podczas przesłuchań w charakterze podejrzanych: R. F. – w dniu 30 stycznia 2006 r. (k. [...] verte akt podatkowych) i R. M. - w dniu 4 lipca 2008 r. (k. [...]), z których wynika, że K. Z. w istocie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a jedynie podpisywał fikcyjne faktury firmy B. Jak podają decyzje obu instancji - organ właściwy dla tego podatnika nie mógł się z nim skontaktować, przez co próby przeprowadzenia kontroli podatkowej okazały się bezskuteczne (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 2004 r., k. [...] akt podatkowych). Pismem z dnia 13 lutego 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł., że dane dotyczące działalności gospodarczej K. Z. przekazał organom ścigania (k. [...] akt podatkowych za 2003 r.). Natomiast z pisma Prokuratury Apelacyjnej w K. z dnia 23 kwietnia 2007 r. (k. [...] akt podatkowych za 2003 r.) wynika, że K. Z. był jedynie firmującym działania prowadzone w rzeczywistości przez inną osobę i jego miejsce pobytu nie jest znane. W tej sytuacji stanowisko organów w zakresie fikcyjności czynności dokonywanych przez K. Z. należy uznać za uzasadnione. Powyższej oceny nie mogą zmienić twierdzenia podatnika, nie kwestionowane przez organy podatkowe, że fizycznie wszedł on w posiadanie i zapłacił za towar wskazany w zakwestionowanych fakturach, który następnie sprzedawał swoim klientom. Nie negując tych faktów należy stwierdzić, że skarżący mógł kupować paliwo, lecz podmiotami, które mu je sprzedawały na pewno nie były firmy wskazane w tych fakturach. Podkreślić należy również, że z przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia wykonawczego nie wynika, że wystarczające jest, aby faktura potwierdzała jakikolwiek obrót. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się ono także na kontrolę zgodności zapisów zawartych w tym dokumencie ze stanem rzeczywistym. Dla oceny zasadności skargi bez znaczenia jest, czy skarżący działał w dobrej wierze i w zaufaniu do kontrahentów, czy też nie. Odpowiedzialność podatnika bowiem ma charakter obiektywny, niezależny od winy, czy też od dobrej lub zlej wiary. Zaznaczyć należy również, że w rozpoznawanej sprawie nie mają zastosowania przepisy prawa unijnego oraz wykładnia wynikająca z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, dotycząca neutralności podatku VAT, gdyż stan faktyczny sprawy zaistniał przed 1 maja 2004 r. Dla oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia nie mają również znaczenia dokumenty i kserokopie dokumentów złożone przez pełnomocniczkę skarżącego podczas rozprawy przed WSA w Ł. w dniu 7 października 2009 r. Dowodzą one jedynie, że kontrahent skarżącego wystawiający sporne faktury był zarejestrowanym podatnikiem, czego nie kwestionowały organy podatkowe. Stwierdziły jedynie, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń, a tego ustalenia nie podważają pisma przedłożone przez stronę skarżącą. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. W ocenie Sądu uzasadnienia decyzji obu instancji są logiczne i spójne oraz mieszczą się w zasadzie swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie jest przejrzysty i klarowny. Uzasadnienia decyzji obu instancji wskazują zarówno podstawę prawną, jak i dowody, na których oparto treść rozstrzygnięcia, przez co wyczerpują dyspozycję art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wymienione przepisy wprowadzają definicję dowodu, która ma charakter katalogu otwartego. Art. 181 w pewnym sensie wskazuje na odejście od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Ustawodawca bowiem wyraźnie podał, że dowodami mogą być materiały zgromadzone w toku innych postępowań. W okresie od 1 września 2005 r. do 5 maja 2006 r. przepis ten wymagał, aby materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe dotyczyły wyłącznie postępowań prawomocnie zakończonych. Jednakże począwszy od 6 maja 2006 r. przywrócono wcześniejszą koncepcję, która nie stawiała takich ograniczeń. Stąd też włączenie do materiału dowodowego sprawy zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach, które nie zostały jeszcze prawomocnie zakończone, nie jest błędem dyskwalifikującym takie dowody. Podkreślić należy również, że w toku postępowania skarżący nie wnosił o bezpośrednie przeprowadzenie tych dowodów, a jedynie kwestionował wiarygodność świadków, uzasadniając w odwołaniu, że przepisy Kodeksu postępowania karnego pozwalają podejrzanym na bezkarne składanie nieprawdziwych wyjaśnień. Odnośnie zarzutów dotyczących wymienionych w skardze przepisów ustawy o VAT z 2004 r., należy podzielić stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w odpowiedzi na skargę, że nie mają one zastosowania w sprawie, do której należy odnieść przepisy prawa materialnego ustawy o VAT z 1993 r., obowiązującej w dacie zaistnienia przedmiotowego stanu faktycznego. Do sprawy nie mają odniesienia również zarzuty dotyczące spółek C i D, co nie wymaga szerszego uzasadnienia. Z powyższych względów na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. TF