I SA/Łd 285/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno /spr./ Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant Asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2009 r. sprawy ze skargi JD na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części zobowiązania podatkowego za miesiąc lipiec 2003 roku, 2. oddala skargę w pozostałym zakresie, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 617 (sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. WSA/wyr.1 – sentencja wyroku I SA/Łd 285/09 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] nr [...] z dnia [...], określającą J. D., prowadzącemu firmę A, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2003 r. w łącznej wysokości 223.943 zł Przedmiotem działalności J. D. w 2003 r. był m. in. handel paliwami (olej napędowy, benzyna), które nabywał od innych podmiotów, w tym: B, C i D. W ocenie organów faktury wystawione przez te trzy firmy nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przez co nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Organy nie kwestionują natomiast, że J. D. dysponował paliwem w ilościach wynikających ze spornych faktur oraz, że paliwo to zostało dostarczone podmiotom wskazanym w fakturach sprzedaży, wystawionych przez tego podatnika. Organ odwoławczy podzielił ustalenia Naczelnika, że strona nie miała możliwości magazynowania benzyny, nie posiadała również środków transportu (cysterna) umożliwiających przewóz paliwa. Dostawy J. D. realizowane były bezpośrednio z miejsca zakupu do finalnych odbiorców. A zatem ilość zakupionego paliwa nie mogła przekroczyć ilości sprzedanej, wykazanej w fakturach wystawionych przez stronę. Tymczasem z dokumentów przedstawionych przez podatnika (faktury zakupu i sprzedaży) wynikało, że w styczniu 2003 r. zakupiono 21.000 litrów benzyny, natomiast sprzedano tylko 10.000 litrów, przy czym ostatnia sprzedaż w styczniu 2003 r. miała miejsce w dniu 14, a kolejna dopiero 25 lutego. Odnośnie firmy K. Z. B, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że nie posiadała ona ani własnej bazy magazynowej, ani własnych środków transportu. Na wniosek organu pierwszej instancji, urząd skarbowy właściwy dla K. Z. p odejmował próby przeprowadzenia czynności kontrolnych u tego podatnika. Stwierdzono, że K. Z. nie przebywa w miejscu zamieszkania, będącym jednocześnie siedzibą firmy. Pismami z dnia 16 września i 8 listopada 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł., że pomimo wielokrotnych wezwań, K. Z. nie skontaktował się z właściwym urzędem skarbowym, a podejmowane przez ten urząd próby przeprowadzenia kontroli okazały się bezskuteczne, gdyż pod wskazanym przez podatnika adresem nie stwierdzono żadnych śladów wskazujących na istnienie firmy i prowadzenie przez nią jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Z pisma Wydziału Zamiejscowego Biura d/s Przestępczości Zorganizowanej Prokuratury Krajowej w K. z dnia [...] wynika, że w toku śledztwa (sygn. akt [...], [...]) ujawniono podmioty gospodarcze, których działalność polegała na fikcyjnym obrocie paliwami płynnymi. Jednym z takich podmiotów była właśnie firma B K. Z. Fakt ten znajduje również potwierdzenie w piśmie Wydziału d/s Przestępczości Zorganizowanej Prokuratury Apelacyjnej w K. z dnia [...] r., z którego wynika, że właściciel firmy B K. Z., którego aktualne miejsce pobytu nie jest znane, był jedynie firmującym działania prowadzone w rzeczywistości przez inną osobę. Zdaniem organu oznacza to, że czynności sprzedaży paliwa stwierdzone fakturami wystawionymi przez B nie były dokonane przez wystawcę tych dokumentów, czyli K. Z., ale przez inny podmiot. Tym samym faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Analogiczne ustalenia dotyczą faktur wystawionych przez spółki C i D. J. C., współwłaściciel spółek, przesłuchiwany w charakterze podejrzanego przez funkcjonariusza CBS KGP Zarząd w K. (protokół przesłuchania z dnia [...] r.) zeznał, że w 2003 r. firmy te nie posiadały zaplecza i środków technicznych służących do prowadzenia handlu benzyną. Nie dysponowały także środkami technicznymi i zapleczem, które mogłyby służyć do prowadzenia działalności w zakresie handlu ON. Zeznał ponadto, że w fakturach sprzedaży wystawianych przez spółkę D na rzecz A produkt' był określany jako ON. W rzeczywistości natomiast były to produkty ropopochodne, niskoakcyzowe, pobierane bezpośrednio z rafinerii T.. Podobnej treści zeznania J. C. złożył w trakcie przesłuchania przez funkcjonariusza Biura do Spraw Przestępczości Zorganizowanej Prokuratury Krajowej, Wydział Zamiejscowy w K., w sprawie o sygn. akt [...] (protokół przesłuchania z dnia [...]r.). Oświadczył wówczas, że ponieważ spółka C nie uzyskała koncesji na handel paliwami, przedmiotem jej działalności był zakup i dalsza odsprzedaż komponentów ropopochodnych takich jak NKON, olej FL, Flonaft. J. C. zeznał również, że spółka, której był współwłaścicielem, nie posiadała własnych środków transportu, ani technicznych możliwości magazynowania produktów ropopochodnych (zbiorniki). Stwierdził ponadto, że czynności sprzedaży udokumentowane fakturami wystawianymi przez spółki C i D (m.in. na rzecz firmy J. D.) były fikcyjne. Potwierdzeniem tego jest pismo krakowskiego oddziału Biura d/s Przestępczości Zorganizowanej Prokuratury Krajowej z dnia [...], z którego wynika, że w toku śledztwa sygn. akt [...] ujawnione zostały podmioty gospodarcze, w tym m.in. spółki C i D, których działalność polegała na fikcyjnym obrocie paliwami płynnymi. W okresie od 13 marca do 29 sierpnia 2003 r, obejmującym zakwestionowane faktury wystawione przez spółkę C, jedynym dostawcą towaru dla tego podmiotu była Rafineria w T.i. Z wykazu sporządzonego przez tę jednostkę dla potrzeb organów ścigania, wynika, że w tym czasie firma C nie dokonywała w ogóle zakupów oleju napędowego, a jedynie olej technologiczny N15 i olej FL, które to produkty nie były przedmiotem dostaw stwierdzonych spornymi fakturami. Zakupu benzyny bezołowiowej dokonano w rafinerii w dniach 8, 16 i 18 lipca 2003 r. natomiast dostawy tego paliwa dla firmy A stwierdzono fakturami wystawionymi w marcu, kwietniu, czerwcu oraz w dniach: 24 lipca, 6, 14 i 29 sierpnia 2003 r. Ponieważ firma C nie posiadała zbiorników ani cystern umożliwiających magazynowanie paliw, "sprzedawane" przez nią paliwo było dostarczane z miejsca zakupu (rafineria) bezpośrednio do finalnego odbiorcy (kontrahenci J. D.). Porównując daty i ilości benzyny zakupionej przez spółkę C, organ stwierdził,, że przedmiotem dostaw do firmy A nie mogła być benzyna, którą spółka zakupiła w Rafinerii w innych terminach, niż wynikające z wystawionych przez nią faktur sprzedaży. Organ odwoławczy podkreślił, że podatek od towarów i usług jest wysoce sformalizowany, zaś jego samoobliczenie weryfikowane jest przez organy podatkowe na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm. - powoływanej dalej jako "ustawa o VAT z 1993 r.") i przepisach wykonawczych do tej ustawy. Jednym z podstawowych warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Zdaniem organów, strona mogła kupować paliwo w ilościach wskazanych w zakwestionowanych fakturach, jednak dostawcami tego paliwa nie były podmioty wskazane jako wystawcy tych faktur, tj. firmy: B, C i D. Zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem wykonawczym", faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego o zawarty w nich podatek naliczony. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez J. D., który zarzucił jej naruszenie przepisów prawa materialnego w szczególności: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. i i 2, art. 19 ust. 4, art. 86 ust. 1 i 2, pkt la, art. 88 ust. 3a pkt 1a, pkt4a, art. 92 ust 1 pkt 1, art. 99 ust 1 i 12, art. 103 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia wykonawczego, polegające na bezzasadnym uznaniu, że w spornym okresie skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu paliwa, bowiem nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dodatkowo zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, w szczególności: art. 121, art. 122, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy dokonał dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Ustalenia dotyczące firmy B oraz K. Z. zostały oparte na pismach organów ścigania prowadzących postępowania przygotowawcze. Postępowania te nie zostały zakończone wyrokami skazującymi, zatem nie mogą mieć decydującego znaczenia, podobnie jak pisma urzędów skarbowych, które podejmowały bezskuteczne próby prowadzenia kontroli skarbowej wobec K. Zielińskiego. W ocenie skarżącego dowody te nie prowadzą do logicznej konstatacji, że czynności sprzedaży paliwa stwierdzone fakturami wystawionymi przez firmę B nie były dokonane przez K. Z. Błędne są również ustalenia organów w zakresie faktur wystawionych przez firmy C i D. Organ odwoławczy opiera swoje ustalenia w tym zakresie na wyjaśnieniach złożonych przez J, C., co nie zostało potwierdzone innymi obiektywnymi dowodami. J. C. jest podejrzanym w postępowaniu karnym, w tzw. aferze paliwowej i zgodnie z K.p.k. może składać nieprawdziwe' wyjaśnienia. Jego wyjaśnienia są sprzeczne z zeznaniami świadków, w tym odbiorców paliwa oraz treścią dokumentów zgromadzonych w sprawie. Dla skarżącego niezrozumiałe jest twierdzenie organu drugiej instancji, że dla prawnej skuteczności faktury sprzedaży niewystarczające jest, aby potwierdzała jakikolwiek obrót. Skarżący wyjaśnił, że sprzedaż wskazana w zakwestionowanych fakturach firm B, C i D została potwierdzona dokumentami WZ, dowodami zapłaty (przelewy należności za zakupione paliwo), a także dokumentami KP. W aktach sprawy znajdują się również dokumenty dostarczone przez skarżącego, wskazujące, że przed rozpoczęciem współpracy z tymi firmami dochował należytej staranności w sprawdzeniu ich wiarygodności gospodarczej. Skarżący kompletował kserokopie dokumentów dotyczących tych firm (mając wgląd w ich oryginały) takich jak zaświadczenia o: nadaniu numeru REGON, nadaniu numeru NIP, wpisie do ewidencji działalności gospodarczej czy wpisie do KRS. Skarżący stwierdził, że nie może ponosić odpowiedzialności za działania lub zaniechania innych podmiotów, dotyczących np. braku odpowiedniej rejestracji czy źródła, z którego nabywały paliwo, zwłaszcza, że skarżący dokonał dostępnych mu czynności sprawdzających ich wiarygodność. W ocenie skarżącego przyjęcie przez organ podatkowy, że zakupił paliwo od innych podmiotów, jest pozbawione logicznego i gospodarczego sensu. W takiej sytuacji organy powinny podjąć działania zmierzające do wykrycia tych innych podmiotów, czego nie uczyniły, nie dokonały zatem wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ponadto organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Nie wyjaśnił również podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (także podstawy prawnej zawartej w bliżej nieokreślonym rozporządzeniu z dnia 22 marca 2002 r.). W uzupełnieniu skargi skarżący podtrzymał również argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługuje na uwzględnienie, ale wyłącznie w zakresie zobowiązania za lipiec 2003 r. Na wstępie z urzędu należy rozważyć, czy w sprawie nie doszło do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis ten oznacza, że po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ma podstaw do wydania decyzji określającej, gdyż z upływem tego terminu zobowiązanie podatkowe ulega wygaśnięciu z mocy prawa. Zobowiązanie to wygasa również w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą, a po jej wydaniu nastąpił upływ terminu przedawnienia. Stanowisko takie zaprezentował NSA w uchwale z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03 (ONSA 2004, nr 1, poz. 7, Glosa 2004, nr 7, s. 32), stwierdzając, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Upływ czasu spowoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy toczy się postępowanie podatkowe, czy też nie i czy znajduje się ono w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji. Przedmiotem sprawy są zobowiązania podatkowe skarżącego za 2003 r. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu [...], tj. jeszcze przed upływem okresu przedawnienia, zaś decyzja odwoławcza - w dniu [...], co mogłoby oznaczać brak przedawnienia jedynie w stosunku do zobowiązania za grudzień 2003 r. W rozpoznawanej sprawie doszło jednak do przerwania okresu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 1a pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.) - u.p.e.a., środkiem egzekucyjnym jest m.in. egzekucja z pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, renty, emerytury, rachunków bankowych, z papierów wartościowych, z weksla, z ruchomości i nieruchomości. Podstawę do zastosowania ww. środków egzekucyjnych stanowi zawiadomienie - odpowiednio - o zajęciu prawa majątkowego, protokół zajęcia prawa majątkowego, protokół zajęcia i odbioru nieruchomości, protokół odbioru dokumentu (art. 67 u.p.e.a.). Powiadomienie podatnika o zastosowanym środku egzekucyjnym poprzez doręczenie mu (zgodnie z przepisami K.p.a.) jednego z tych dokumentów -skutkuje przerwą biegu terminu przedawnienia. Zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym podatnika są to dwie przesłanki, które muszą wystąpić, aby mogło nastąpić przerwanie biegu terminu przedawnienia. Kolejność wystąpienia tych przesłanek w zasadzie nie ma znaczenia, ponieważ dopiero ich łączne spełnienie prowadzi do przerwy biegu analizowanego terminu. Po przerwaniu termin biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Na mocy art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 z późn. zm.), znajdują one zastosowanie do wszystkich zobowiązań, w tym również powstałych przed tym dniem. Odpowiadając na wezwanie Sądu z dnia 2 października, pismami z dnia 5 i 6 października 2009 r. organy wyjaśniły, że [...]. dokonano zajęć rachunków bankowych skarżącego na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i w tym samym dniu wysłano zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego, których odbiór został potwierdzony przez stronę w dniach 26 i 27 listopada 2008 r. Dokonanie tych czynności potwierdził skarżący na rozprawie przed WSA w Łodzi w dniu 7 października 2009 r. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że zakwestionowane faktury wystawione przez firmy B, C i D wykazują czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane, co oznacza zarówno czynności całkowicie fikcyjne, jak i dokonane w innym zakresie i przedmiocie niż wskazany w potwierdzających je fakturach. Tym samym organy trafnie uznały, że zakwestionowane faktury nie uprawniają skarżącego do obniżenia podatku należnego o w nich wykazany podatek naliczony. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo powołał się na przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego, stanowiący że faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zauważyć należy również, że norma zawarta w tym przepisie koresponduje z normą ustawową zawartą w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., zgodnie z którą podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast w myśl ust. 2 art. 19 kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Z przepisów tych wyraźnie wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego jest związane z nabyciem towarów i usług, a przy tym uwarunkowane jest rzeczywistym nabyciem konkretnego towaru, który został wprowadzony do obrotu gospodarczego. Inaczej mówiąc, podatnik może korzystać z przewidzianego w ustawie prawa do odliczenia podatku z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty wskutek działalności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. W każdym zatem przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2, obowiązani są wystawiać fakturę stwierdzającą w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Przepis ten 8 określa minimalną treść faktury VAT. Nie można natomiast uznać za prawidłową faktury, która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (por. podobnie wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 lutego 2008 r., III SA/Wa 1045/07, LEX nr 463055), Rozstrzygnięcia organów opierają się na ustaleniu, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego). Ten zaś wniosek, w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego, należy uznać za wiarygodny. Skoro bowiem osoby uprawnione do działania w imieniu sprzedawców (J. C. i T. C. - C i D) stwierdzają, że ich firmy albo nie dokonywały rzeczywistych transakcji, albo ich przedmiotem był towar inny niż wskazany w fakturach wystawionych skarżącemu, to oczywistym jest również, że nie mogło dojść do zawarcia umów, na potwierdzenie których wystawiono te faktury. W toku przesłuchania w charakterze podejrzanego przez Komendanta Wydziału ZZPE w K., J. C. (Prezes Zarządu spółki D) wyjaśnił, że został poproszony o wystawianie faktur potwierdzających sprzedaż oleju napędowego przez Spółkę D na rzecz firmy skarżącego. Były to faktury puste, beztowarowe. Stwierdził, że nie wie skąd A brał towar, który sprzedawał jako ON (k. 738 akt podatkowych). Fikcyjność transakcji Spółki D potwierdziła również jej księgowa B. D., przesłuchana w charakterze świadka przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w K. (k. 732-733 akt podatkowych). Z kolei T. C. reprezentujący spółkę C, przesłuchany przez prokuratora Prokuratury Rejonowej w O. w dniu [...], wyjaśnił, że firma miała umowę z Rafinerią w T., w której miała kupować wyroby ropopochodne z wyjątkiem paliw, na które potrzebna była koncesja. Nie przypomina sobie, aby handlował olejem napędowym (k. 726). W dniu [...] T. C. dodatkowo wyjaśnił, że w Rafinerii T. kupił śladowe ilości benzyny i mogły się również zdarzyć zakupy od pośrednika. Zakupy benzyny w 2003 r. potwierdzają wydruki dostarczone przez Rafinerię w T. (k. 712 i 713). Dotyczyły one następujących miesięcy: lipca (poz. 164, 170 i 171), listopada (poz. 197 i 207) oraz grudnia (poz. 215 i 233). Wydruki nie zawierają informacji na temat sprzedaży oleju napędowego. Jak wynika z zeznań J. C., C nie miała żadnej infrastruktury do przewozu i magazynowania produktów ropopochodnych. Towar kupowany w Rafinerii w T. jechał od razu do kontrahentów, ale czasem był; zlewany na kilka dni na bazie na Ś. (k. 745-746 akt podatkowych). W lipcu C kupowała benzynę w dniach: 4, 15 i 16, zaś faktury skarżącego potwierdzają zakupy benzyny dokonane 24 lipca. Oznacza to, że gdyby w tym czasie benzyna została na kilka dni zlana na bazie na Ś., możliwe było, aby skarżący dokonał legalnego zakupu tego towaru w Spółce C w lipcu 2003 r., czego organy nie wyjaśniały, przyjmując, że wszystkie zakupy benzyny i oleju napędowego były fikcyjne. Z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynika, że organy skarbowe właściwe dla Spółek C i D nie były w stanie przeprowadzić w nich kontroli podatkowej, ani czynności sprawdzających (k. 219, 390, 370, 372 i 420 akt podatkowych), z powodu braku możliwości skomunikowania się z tymi firmami. W aktach sprawy znajduje się pismo Prokuratury Krajowej Biuro ds. Przestępczości Zorganizowanej z dnia [...], w którym wskazano, że ujawnione zostały podmioty gospodarcze B K. Z., C oraz D, których działalność polegała na fikcyjnym obrocie paliwami płynnymi (k. 691 akt podatkowych). Za wiarygodne należy również uznać zeznania świadków, złożone podczas przesłuchań w charakterze podejrzanych: R. F. - w dniu [...] (k. 757 - 758 akt podatkowych) i R. M. - w dniu [...] (k. 766), z których wynika, że K. Z. w istocie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a jedynie podpisywał fikcyjne faktury firmy B. Zgodnie z decyzjami obu instancji - organ właściwy dla tego podatnika nie mógł się z nim skontaktować, przez co próby przeprowadzenia kontroli podatkowej okazały się bezskuteczne. Pismem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł., że dane dotyczące działalności gospodarczej K. Z. przekazał organom ścigania (k. 664 akt podatkowych). Natomiast z pisma Prokuratury Apelacyjnej w K. z dnia [...] (k. 685 akt podatkowych) wynika, że K. Z. był jedynie firmującym działania prowadzone w rzeczywistości przez inną osobę i jego miejsce pobytu nie jest znane. W tej sytuacji stanowisko organów w zakresie 10 fikcyjności czynności dokonywanych przez K. Z. należy uznać za uzasadnione. Powyższej oceny nie mogą zmienić twierdzenia podatnika, nie kwestionowane przez organy podatkowe, że fizycznie wszedł on w posiadanie i zapłacił za towar wskazany w zakwestionowanych fakturach, który następnie sprzedawał swoim klientom. Nie negując tych faktów należy stwierdzić, że skarżący mógł kupować paliwo, lecz podmiotami, które mu je sprzedawały na pewno nie były firmy wskazane w tych fakturach. Podkreślić należy również, że z przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia wykonawczego nie wynika, że wystarczające jest, aby faktura potwierdzała jakikolwiek obrót. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się ono także na kontrolę zgodności zapisów zawartych w tym dokumencie ze stanem rzeczywistym. Dla oceny zasadności skargi bez znaczenia jest, czy skarżący działał w dobrej wierze i w zaufaniu do kontrahentów, czy też nie. Odpowiedzialność podatnika bowiem ma charakter obiektywny, niezależny od winy, czy też od dobrej lub zlej wiary. Zaznaczyć należy również, że w rozpoznawanej sprawie nie mają zastosowania przepisy prawa unijnego oraz wykładnia wynikająca z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, dotycząca neutralności podatku VAT, gdyż stan faktyczny sprawy zaistniał przed 1 maja 2004 r. Dla oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia nie mają również znaczenia dokumenty i kserokopie dokumentów złożone przez pełnomocniczkę skarżącego podczas rozprawy przed WSA w Łodzi w dniu 7 października 2009 r. Dowodzą one jedynie, że kontrahenci skarżącego wystawiający sporne faktury byli zarejestrowanymi podatnikami, czego nie kwestionowały organy podatkowe. Stwierdziły jedynie, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń, a tego ustalenia nie podważają pisma przedłożone przez stronę skarżącą. Organ pierwszej instancji przeprowadził bardzo daleko zakrojone postępowanie podatkowe, zbierając obszerny materiał dowodowy. Nie rozważono go jednak precyzyjnie w zakresie wszystkich okresów rozliczeniowych, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz zupełności postępowania (art. 187 § 1), przez co również doszło do naruszenia zasady zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, a to z kolei znalazło swoje odbicie w niepełnym uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Wadliwe jest bowiem 11 przyjęcie, że skoro wykazano, że w określonym okresie skarżący nie mógł kupować zakwestionowanego towaru u wskazanych podmiotów, to w innym okresie, którego nie zakwestionowano skutecznie - również nie dokonywał takich czynności. Odnośnie okresów od stycznia do czerwca i od sierpnia do grudnia, w ocenie Sądu, uzasadnienia decyzji obu instancji są logiczne i spójne oraz mieszczą się w zasadzie swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie jest przejrzysty i klarowny. W myśl art. 180 §1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wymienione przepisy wprowadzają definicję dowodu, która ma charakter katalogu otwartego. Art. 181 w pewnym sensie wskazuje na odejście od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Ustawodawca bowiem wyraźnie podał, że dowodami mogą być materiały zgromadzone w toku innych postępowań. W okresie od 1 września 2005 r. do 5 maja 2006 r. przepis ten wymagał, aby materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe dotyczyły wyłącznie postępowań prawomocnie zakończonych. Jednakże począwszy od 6 maja 2006 r. przywrócono wcześniejszą koncepcję, która nie stawiała takich ograniczeń. Stąd też włączenie do materiału dowodowego sprawy zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach, które nie zostały jeszcze prawomocnie zakończone, nie jest błędem dyskwalifikującym takie dowody. Podkreślić należy również, że w toku postępowania skarżący nie wnosił o bezpośrednie 12 przeprowadzenie tych lub jakichkolwiek innych dowodów (co potwierdził na rozprawie przed WSA w dniu 7 października 2009 r.), a jedynie kwestionował wiarygodność świadków, uzasadniając w odwołaniu, że przepisy Kodeksu postępowania karnego pozwalają podejrzanym na bezkarne składanie nieprawdziwych wyjaśnień. Ten argument jednak nie przekonuje Sądu, gdyż szefowie spółek C i D przyznając się do wystawiania pustych faktur, nie uwalniali się od odpowiedzialności karnej, lecz wprost przeciwnie. Odnośnie zarzutów dotyczących wymienionych w skardze przepisów ustawy o VAT z 2004 r., należy podzielić stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w odpowiedzi na skargę, że nie mają ona zastosowania w sprawie, do której należy odnieść przepisy prawa materialnego ustawy o VAT z 1993 r., obowiązującej w dacie zaistnienia przedmiotowego stanu faktycznego. Słuszny natomiast jest zarzut dotyczący nieprecyzyjnego powołania przepisów rozporządzenia wykonawczego - nie ma on jednak istotnego znaczenia w sprawie, gdyż pełna nazwa tego aktu oraz przepisy, na których zostało oparte rozstrzygnięcie, powołał wcześniej organ pierwszej instancji w swojej decyzji, co oznacza, że w dniu wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, były one już skarżącemu znane. Rozpoznając ponownie sprawę w zakresie zobowiązania podatkowego za lipiec 2003 r. organ zobowiązany będzie szczegółowo wyjaśnić i rozważyć, czy wobec faktu, że w dniach: 4, 15 i 16 lipca Spółka C kupowała benzynę w Rafinerii w T., skarżący mógł dokonać legalnego zakupu w dniu [...] r. Ponieważ skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu, Sąd dokonał miarkowania kosztów, zasądzając na rzecz skarżącego 1/12 część kosztów zastępstwa sądowego. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 200, 205 i 206 oraz art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. J.S.