I SA/Łd 290/17

Dnia 14 czerwca 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2017 roku sprawy ze skargi M. M. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. M. M. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z wspólnym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów podatku od towarów i usług. We wspólnym wniosku jako "zainteresowany będący stroną postępowania został wskazany M. M., natomiast w załączniku do wniosku wspólnego jako "zainteresowany niebędący stroną postępowania" została wskazana A. Wnioskodawca przedstawił następujące zdarzenie przyszłe: M. M. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo A (dalej: Wnioskodawca), w ramach tej działalności wykorzystuje szereg nieruchomości gruntowych, których jest właścicielem wspólnie z żoną M. M. na zasadach małżeńskiej wspólności majątkowej. Powyższe dotyczy m.in. nieruchomości położonej w L., na którą składają się działki nr 1018 i 1019, objęte księgą wieczystą nr [...] prowadzoną przez Sąd Rejonowy w Ł. Przedmiotowe działki zostały nabyte przez małżonków do majątku wspólnego w dniu 8 maja 2014 r. Wnioskodawcy nie przysługiwało z tytułu tej transakcji prawo do odliczenia podatku naliczonego ponieważ nabycie nastąpiło od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Nieruchomość jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jako tereny w części rolne, a w części tereny zabudowy produkcyjnej, składów i magazynów. Działki 1018 i 1019 są częściowo utwardzone kostką brukową. Utwardzenie wykonano w maju 2016 r. i wówczas oddano do użytkowania. W zależności od potrzeb mogą służyć jako parking, plac postojowy, manewrowy lub magazyn. Działki są ogrodzone płotem panelowym na płycie podmurówkowej niezwiązanej trwale z gruntem. Ogrodzenie wykonano w 2016 r. wówczas też rozpoczęto jego wykorzystywanie. Uzupełniając wniosek Wnioskodawca oświadczył, że utwardzenie na działkach 1018 i 1019 znajduje się na tej części działek, które są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jako tereny zabudowy produkcyjnej, składów i magazynów. W dniu [...] małżonkowie zawarli umowę spółki cywilnej. Żona Wnioskodawcy nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i nigdy w żaden sposób nie wykorzystywała nieruchomości - działalność gospodarcza z ich wykorzystaniem zawsze była prowadzona samodzielnie przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca planuje dokonanie dostawy wyżej opisanych nieruchomości w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w szczególności rozważane jest wniesienie wszystkich bądź części nieruchomości aportem do spółki cywilnej. Możliwe jest również dokonanie dostawy w innej formie np. sprzedaż, zamiana czy nieodpłatne przekazanie. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Działalność Wnioskodawcy, jak również działalność spółki cywilnej w całości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (nie podlega zwolnieniu z VAT). Wnioskodawca zaznaczył, że dostawa nieruchomości wyszczególnionych w opisie zdarzenia przyszłego będzie miała charakter (formę) odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy dostawa przez Wnioskodawcę utwardzenia wraz z gruntami na działkach nr 1018 i 1019 podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23%? (we wniosku pytanie nr 11) , 2. Czy Nabywcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej aport nieruchomości w części, w jakiej obejmuje nieruchomość, na którą składają się działki nr 1018 i 1019? (we wniosku pytanie nr 12). W ocenie Wnioskodawcy plac wykonany z kostki brukowej, wykonany w celu wykorzystania w zależności od potrzeb jako parking, plac postojowy, manewrowy lub magazyn, pełni samodzielną funkcję budowlaną, a co za tym idzie nie może być uznany za urządzenie techniczne (niestanowiące samodzielnej budowli), lecz za budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Ogrodzenie działek nr 1018 i 1019 wykonane z płotu panelowego na podmurówce betonowej (niezwiązanej trwale z gruntem) stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, a co za tym idzie nie może być uznane za budowlę, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Ponieważ budowla w postaci utwardzenia z kostki brukowej wybudowana została w maju 2016 r. i w tym czasie oddana do użytkowania, to wówczas doszło do jej pierwszego zasiedlenia. Stąd też w świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, planowana dostawa korzystać będzie ze zwolnienia przedmiotowego jako dostawa budynków i budowli po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Jednocześnie dostawa ta nie będzie podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, ponieważ Wnioskodawcy przy budowie utwardzenia przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Konkludując Wnioskodawca stwierdził, że dostawa utwardzenia z kostki brukowej podlegać będzie opodatkowaniu wraz z gruntem, na jakim jest posadowiona (działki nr 1018 i 1019) na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. Stąd też na fakturze dokumentującej tę transakcję w tym zakresie Wnioskodawca zamierza opodatkować dostawę tych obiektów wraz z gruntem stawką 23%. Ponieważ Wnioskodawca prawidłowo wystawi fakturę z 23% VAT z tytułu dostawy działek nr 1018 i 1019, to spółce cywilnej, po zarejestrowaniu jako podatnik VAT czynny, przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej wniesienie wkładu niepieniężnego przez Wnioskodawcę do tej spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów wydał w dniu [...] interpretację indywidualną uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ podatkowy ocenił, że w świetle przepisów Prawa budowlanego znajdujące się na przedmiotowej działce utwardzenie oraz ogrodzenie nie stanowi budowli ani innego obiektu budowlanego. Ustawodawca nie wymienia ich bowiem wśród obiektów budowlanych. Umieszcza je natomiast w katalogu urządzeń budowlanych, określonych odrębnie od budowli. A zatem, w myśl przepisów Prawa budowlanego, ww. obiekty stanowią odmienny rodzaj obiektu niż budowle czy budynki zdefiniowane w ustawie. Mając na uwadze postanowienia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, organ podatkowy stwierdził, że działki nr 1018 i 1019 są w części przeznaczone pod zabudowę, zatem ich dostawa w części objętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jako tereny rolne — będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Natomiast ww. działki - w części objętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jako tereny zabudowy produkcyjnej, składów i magazynów - spełniają definicję terenu budowlanego - określonego w art. 2 pkt 33 ustawy, a tym samym ich dostawa w tej części nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Odnośnie pytania dotyczącego odliczenia podatku naliczonego, organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. W konsekwencji nabywcy - spółce cywilnej - będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej dostawę działek nr 1018 i 1019 w części, w jakiej dostawa ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca wniósł skargę na przedstawioną powyżej interpretację, zarzucając naruszenie: 1) przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez uchylenie się od przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku; 2) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm. - dalej: u.p.t.u.) przez jego niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że przedmiotem dostawy jest grunt niezabudowany w sytuacji, w której w świetle przepisów prawa budowlanego oraz biorąc pod uwagę ekonomiczny sens transakcji przedmiotem dostawy miało być przeniesienie prawa do rozporządzenia budowlą, oraz art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., przez niezastosowanie i art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 9 ustawy 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r. poz. 290 - dalej: p.b.) przez błędną wykładnię i uznanie, że plac pełniący samodzielną funkcję budowlaną stanowi urządzenie budowlane, podczas gdy w świetle przepisów prawa budowlanego oraz biorąc pod uwagę ekonomiczny sens transakcji przedmiotem dostawy miało być przeniesienie prawa do rozporządzenia budowlą. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty naruszenia prawa strona wniosła o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest niezasadna. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dokonał prawidłowej wykładni i prawidłowo zastosował art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Z treści wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wynika, że skarżący wraz z żoną, są właścicielami m.in. nieruchomości położonej w L., na którą składają się działki nr 1018 i 1019, objęte jedną księgą wieczystą. Przedmiotowe działki zostały nabyte przez małżonków do majątku wspólnego w dniu 8 maja 2014 r. Wnioskodawcy nie przysługiwało z tytułu tej transakcji prawo do odliczenia podatku naliczonego ponieważ małżonkowie nabyli przedmiotową nieruchomość od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Nieruchomość jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jako tereny w części rolne, a w części tereny zabudowy produkcyjnej, składów i magazynów. Wnioskodawca oświadczył, że działki 1018 i 1019 są częściowo utwardzone kostką brukową, przy czym jak wyjaśniono w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku, utwardzenie znajduje się na tej części działek, które są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jako tereny zabudowy produkcyjnej, składów i magazynów. Utwardzenie wykonano w maju 2016 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że w zależności od potrzeb nieruchomość może służyć jako parking, plac postojowy, manewrowy lub magazyn. Działki są ogrodzone płotem panelowym na płycie podmurówkowej niezwiązanej trwale z gruntem. Ogrodzenie wykonano w 2016 r. wówczas też rozpoczęto jego wykorzystywanie. Wnioskodawca skierował do organu podatkowego pytanie, czy dostawa utwardzenia wraz z gruntami na działkach nr 1018 i 1019 podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23% oraz czy nabywcy, tj. spółce cywilnej (założonej przez wnioskodawcę i jego żonę) będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej tę transakcję. Zdaniem wnioskodawcy plac wykonany z kostki brukowej, który może służyć do ww. celów jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Ponieważ Wnioskodawcy przy budowie utwardzenia przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, to w świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, przedmiotowa transakcja jako niepodlegająca zwolnieniu z opodatkowania, będzie opodatkowana stawką podstawową. W konsekwencji spółce cywilnej, która będzie wykonywała wyłącznie czynności opodatkowane, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Organ podatkowy uznał, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe. W ocenie sądu rację w rozpoznawanej sprawie ma organ podatkowy. Organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni pojęcia budowla. Wskazał, że pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane). Z kolei w myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. W ocenie sądu należy zgodzić się z organem podatkowym, że w świetle przywołanych przepisów znajdujące się na przedmiotowej działce utwardzenie oraz ogrodzenie nie stanowi budowli. Ustawa Prawo budowlane w cytowanym powyżej art. pkt 9 wymienia wprost ogrodzenia i place postojowe w katalogu urządzeń budowlanych. Skoro są to urządzenia budowlane, a nie budowle, to prawidłowo organ podatkowy przyjął, że do dostawy nieruchomości (ogrodzonej i częściowo pokrytej kostką) nie mają zastosowania zwolnienia z opodatkowania określone w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Przepisy te odnoszą się bowiem do dostawy budynków, budowli lub ich części. W skardze strona skarżąca podniosła, że urządzenia budowlane stanowią część obiektu budowlanego, pełniąc wobec niego funkcję służebną. Wnioskując a contrario urządzeniem budowlanym nie będzie obiekt, który pełni samodzielną funkcję budowlaną. Zdaniem strony skarżącej skoro utwardzenie mające być przedmiotem dostawy, w zależności od potrzeb ma służyć jako parking, plac postojowy, manewrowy lub jako magazyn, to zdaniem strony skarżącej pełni ono samodzielną funkcję budowlaną. W ocenie strony skarżącej powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Krakowie z dnia 22 grudnia 2015 r. sygn. akt II SA/Kr 1213/15. Sąd nie podziela powyższej argumentacji. Zdaniem sądu istotna jest kwalifikacja prawna wykonanego przez podatnika utwardzenia placu z punktu widzenia przepisów prawa budowlanego, a nie w jaki sposób podatnik wykorzystuje lub będzie wykorzystywał utwardzony (częściowo) plac. Ponadto zdaniem sądu twierdzenie autora skargi, iż argumentacja skargi znajduje potwierdzenie w ww. wyroku, jest nadużyciem ponieważ zacytowany w skardze fragment uzasadnienia, to przytoczone przez sąd stanowisko organu nadzoru budowlanego, a nie pogląd prawny wyrażony przez sąd. Przywołany w skardze wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 918/11 i zawarty w nim pogląd przemawia za stanowiskiem organu podatkowego, a nie strony skarżącej. W przywołanym wyroku NSA stwierdził bowiem: "...przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, które przecież w każdym państwie członkowskim jest inne. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że sprzedaż działki gruntu, ogrodzonej siatką na słupkach betonowych z oczywistych względów nie można traktować jako dostawy budowli w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Sensem ekonomicznym tej czynności jest przecież sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia. Siatka ogrodzeniowa, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie pełni samodzielnych funkcji budowlanych. Jej celem jest wydzielenie granic działki i jej zabezpieczenie." Odnosząc powyższy pogląd do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że ani ogrodzenie sprzedawanych przez skarżącego działek, ani częściowe ich utwardzenie kostką, nie są sensem ekonomicznym tej dostawy. Jest nią sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia, czy kostki. W konsekwencji organ prawidłowo przyjął, że przedmiotem planowanej dostawy będzie grunt niezabudowany. W ocenie sądu organ podatkowy prawidłowo zinterpretował i zastosował (do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego) art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Pojęcie terenów budowlanych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisem przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Sąd podziela ocenę organu podatkowe, co do zgodności wyżej przywołanych uregulowań krajowych z treścią art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1, ze zm.), zgodnie z którym, państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b. W świetle powyższych uregulowań wynika, że przeznaczenie gruntu winno być dokonywane wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Ponieważ działki nr 1018 i 1019 są, według oświadczenia skarżącego, objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jako tereny w części rolne, a w części jako tereny zabudowy produkcyjnej, składów i magazynów, to dostawa tych działek - w części objętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jako tereny rolne, dostawa będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, natomiast w pozostałej części będzie podlegała opodatkowaniu według stawki podstawowej, stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów art. 14c § 1 i § 2 O.p. oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez uchylenie się od przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku. W ocenie sądu zaskarżona interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy, to zaś, że ocena ta jest niezgodna z oczekiwaniem strony skarżącej, nie stanowi naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę. ms